II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.276/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_276/2016
Urteil vom 12. September 2016
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Fuchs.
Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in
Steuersachen SEI,
Beschwerdeführerin,
gegen
A.________,
vertreten durch Rechtsanwälte lic. iur. LL.M. Michael Barrot und lic. iur.
Luciano Schmid.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-NL),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundes-verwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 21. März 2016.
Sachverhalt:
A.
Am 23. Juli 2015 reichte der zuständige Dienst der niederländischen
Steuerbehörde (Belastingdienst; nachfolgend: BD) bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) ein Amtshilfegesuch ein. Das Ersuchen betraf dem BD
namentlich nicht bekannte natürliche Personen, die im Zeitraum vom 1. Februar
2013 bis 31. Dezember 2014 folgende Kriterien erfüllt haben:
a) Die Person war Kontoinhaber/in eines oder mehrerer Konten bei der UBS
Switzerland AG (vormals UBS AG);
b) Der/die Kontoinhaber/in verfügte (gemäss bankinterner Dokumentation) über
eine Domiziladresse in den Niederlanden;
c) Die UBS Switzerland AG hat dem/der Kontoinhaber/in ein Schreiben gesandt,
mit welchem diese/r über die anstehende Kündigung der Geschäftsbeziehung
orientiert wurde, sollte der/die Kontoinhaber/in nicht innert Frist das
Formular "EU-Zinsbesteuerung - Ermächtigung zur freiwilligen Offenlegung"
unterzeichnet zurücksenden oder der Bank seine/ihre Steuerkonformität auf
andere Art und Weise belegen;
d) Der/die Kontoinhaber/in hat der UBS Switzerland AG trotz Versand des
vorgenannten Schreibens keinen der Bank genügenden Nachweis über die
Steuerkonformität erbracht.
Davon ausgenommen waren Konten, die bestimmte weitere, im Gesuch genannte
Kriterien erfüllten. Der BD verlangte mit dem Amtshilfeersuchen in Bezug auf
jede dieser Personen Informationen über Vorname (n), Nachname, Domiziladresse,
Geburtsdatum, Bankkontonummer (n) und Vermögensstand auf den betreffenden
Konten per 1. Februar 2013, 1. Januar 2014 und 31. Dezember 2014.
B.
Mit Verfügung vom 3. August 2015 forderte die ESTV die UBS Switzerland AG auf,
alle unter das Amtshilfeersuchen fallenden Personen zu identifizieren, ihr die
vom BD verlangten Informationen zu übermitteln und die beschwerdeberechtigten
Personen mit Wohnsitz im Ausland mittels des beigelegten Schreibens über das
Amtshilfeverfahren zu informieren.
Die UBS Switzerland AG reichte der ESTV fristgerecht verschiedene Dokumente
ein. Danach ist unter anderem A.________ eine unter das Ersuchen des BD
fallende Person. Die UBS Switzerland AG wies nach, dass sie diesem das
Informationsschreiben am 17. September 2015 versendet hat.
C.
Am 22. September 2015 veröffentlichte die ESTV im Bundesblatt eine Mitteilung
über das Amtshilfegesuch mit den darin genannten Kriterien zur Identifikation
der unter das Ersuchen fallenden Personen (BBl 2015 6938 f.). In der Mitteilung
forderte sie die vom Amtshilfeersuchen betroffenen Personen mit Wohnsitz im
Ausland auf, eine Zustelladresse in der Schweiz anzugeben. Ferner kündigte sie
an, eine Schlussverfügung gegenüber den betroffenen Personen zu eröffnen, die
nicht schriftlich der Übermittlung der im Amtshilfegesuch verlangten
Informationen an die ersuchende Behörde im Rahmen des sog. vereinfachten
Verfahrens nach Art. 16 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die
internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR
651.1) zustimmten.
D.
Mit Schlussverfügung vom 25. November 2015 ordnete die ESTV an, dem BD sei
betreffend A.________ Amtshilfe zu leisten (Dispositiv-Ziff. 1). In
Dispositiv-Ziff. 2 listete die ESTV die dem BD zu übermittelnden Informationen
auf. Ferner hielt sie fest, sie werde den BD darauf hinweisen, dass die
genannten Informationen nur im Verfahren gegen A.________ für den im Ersuchen
vom 23. Juli 2015 genannten Sachverhalt verwertet werden dürften
(Dispositiv-Ziff. 3 Bst. a), und die erhaltenen Informationen, wie die aufgrund
des Rechts der Niederlande beschafften Informationen, geheim zu halten seien
(Dispositiv-Ziff. 3 Bst. b).
Dagegen erhob A.________ am 24. Dezember 2015 Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht. Dieses hat die Beschwerde mit Urteil vom 21. März
2016 gutgeheissen und die Schlussverfügung der ESTV aufgehoben. Dementsprechend
wurde angeordnet, es sei keine Amtshilfe betreffend A.________ zu leisten.
E.
Die ESTV erhebt am 31. März 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht mit den Anträgen, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Schlussverfügung vom 25. November 2015 zu bestätigen.
Eventualiter sei die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückzuweisen.
A.________ beantragt die Abweisung der Beschwerde. Eventualiter sei die Sache
an das Bundesverwaltungsgericht zurückzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht
verzichtet auf eine Vernehmlassung. Die ESTV hat auf eine Replik verzichtet.
F.
Das Bundesgericht hat die Angelegenheit am 12. September 2016 öffentlich
beraten.
Erwägungen:
1.
1.1. Das Amtshilfeersuchen vom 23. Juli 2015 stützt sich auf Art. 26 des
Abkommens vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend: DBA CH-NL). Das
Verfahren richtet sich nach dem Steueramtshilfegesetz (vgl. Art. 24 StAhiG e
contrario).
1.2. Das angefochtene Urteil wurde vom Bundesverwaltungsgericht gefällt und
unterliegt als Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts
grundsätzlich der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82
lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a, Art. 90 BGG).
1.3. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht
unzulässig ist gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe,
mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen.
1.3.1. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen ist die Beschwerde zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a
BGG). Die beschwerdeführende Partei hat in der Begründung darzulegen, warum die
jeweilige Voraussetzung erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz
offensichtlich zu (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 mit
Hinweisen). Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall
insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare
Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere
Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen Wortlaut von Art.
84 Abs. 2 BGG eine nicht abschliessende Aufzählung von möglichen besonders
bedeutenden Fällen.
Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig
zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann, namentlich
wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden.
Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch
anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die
einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine
Rechtsfrage handeln, deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und
von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Rechtsfragen
von grundsätzlicher Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer
materiell- oder verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn
sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher
Bedeutung stellen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 mit
Hinweisen).
1.3.2. Die Beschwerdeführerin nennt als Rechtsfrage von grundsätzlicher
Bedeutung die Frage, ob Gruppenersuchen gemäss OECD-Standard und den
Bestimmungen der schweizerischen Steueramtshilfegesetzgebung
(Steueramtshilfegesetz und Steueramtshilfeverordnung), wie sie sie verstehe, in
den Anwendungsbereich des schweizerisch-niederländischen
Doppelbesteuerungsabkommens fielen oder nicht. Insbesondere stelle sich die
Frage, ob die Vorinstanz die Definition des Instituts Gruppenersuchen rechtlich
korrekt gewürdigt habe und zu Recht zum Schluss gelangt sei, dass das Protokoll
zum DBA CH-NL Gruppenersuchen nicht zulasse.
1.3.3. Die aufgeworfene Rechtsfrage ist von grundsätzlicher Bedeutung: Beim
vorliegenden Gruppenersuchen handelt es sich der Beschwerdeführerin zufolge um
das erste seiner Art unter einem revidierten Doppelbesteuerungsabkommen gemäss
OECD-Standard. Die Frage ist somit erstmals zu klären. Zudem ist ein weiteres
Gruppenersuchen unter dem DBA CH-NL bereits hängig und die Frage wird sich auch
bei weiteren teilrevidierten bzw. nach OECD-Musterabkommen (nachfolgend auch:
OECD-MA) abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen stellen können. Angesichts
ihres Gewichts erscheint eine höchstrichterliche Klärung durch das
Bundesgericht als angebracht. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ist somit zulässig.
1.4. Die ESTV ist gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 4
Abs. 1 und Art. 12 f. der Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das
Eidgenössische Finanzdepartement (OV-EFD; SR 172.215.1) zur Beschwerdeführung
berechtigt (Behördenbeschwerde, vgl. BGE 136 II 359 E. 1.2 S. 362).
1.5. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 42 BGG
und Art. 100 Abs. 2 lit. b BGG) ist einzutreten. Die Beschwerde ist im
ordentlichen Verfahren und gemäss Art. 20 Abs. 2 BGG in Besetzung mit fünf
Richterpersonen zu beurteilen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 411).
2.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht
wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich
weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die
Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415).
2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder
ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich
unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 117). Die
beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den
gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den
Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Dieses
Recht steht auch Beschwerdegegnern zu.
3.
3.1. Anlass des vorliegenden Verfahrens bildet das Amtshilfeersuchen des
niederländischen BD vom 23. Juli 2015. Der BD ersuchte damit um Informationen
bezüglich ihm namentlich nicht bekannter Personen, die im Zeitraum vom 1.
Februar 2013 bis 31. Dezember 2014 Inhaberinnen eines oder mehrerer Konten bei
der UBS Switzerland AG waren und in diesem Zeitraum bestimmte Kriterien
erfüllten. Nachdem die ESTV in ihrer Schlussverfügung noch zum Ergebnis
gekommen war, es sei Amtshilfe zu leisten, verweigerte das
Bundesverwaltungsgericht diese. Es kam zum Schluss, dass nach Art. 26 DBA CH-NL
bzw. gemäss dem Protokoll zum DBA CH-NL Amtshilfe bei Gruppenersuchen ohne
Namensnennung seitens der Niederlanden nicht zulässig sei und auch die
innerstaatliche Steueramtshilfegesetzgebung nicht als Grundlage für eine solche
herangezogen werden könne.
Das Bundesverwaltungsgericht begründet seine Auffassung insbesondere damit,
Art. 26 DBA CH-NL enthalte zwar keine detaillierte Aufzählung der in einem
Amtshilfegesuch erforderlichen Angaben. Dagegen verlange Ziff. XVI Bst. b
Unterabsatz (i) des Protokolls zum DBA CH-NL - in allen drei massgebenden
Fassungen in französischer, niederländischer und englischer Sprache
übereinstimmend - nach ihrem klaren Wortlaut als inhaltliche Anforderung an das
Amtshilfegesuch zwingend den Namen der in eine Überprüfung oder Untersuchung
einbezogenen Person (en). Der Wortlaut dieser Regelung gebe keinen
Auslegungsspielraum. Da mit dem Namenserfordernis Gruppenersuchen ohne
Namensnennung ausgeschlossen würden, gehe es von vorneherein nicht an, solche
Ersuchen qua Auslegung unter Zuhilfenahme des Updates des OECD-Kommentars vom
17. Juli 2012 zuzulassen. Es könne daher offengelassen werden, ob es sich bei
diesem Update um eine Klarstellung oder eine Änderung handle und ob es
gegebenenfalls im Sinne einer dynamischen Interpretation als subsidiäres
Auslegungsmittel herangezogen werden könne. Eine Berücksichtigung des
Bundesbeschlusses vom 17. Juni 2011 über die Genehmigung eines
Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden (SR
672.963.6; nachfolgend: Genehmigungsbeschluss DBA CH-NL) im Rahmen der
Auslegung des DBA CH-NL käme sodann höchstens gestützt auf Art. 32 des Wiener
Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (VRK; SR 0.111) in
Betracht. Es könne jedoch offen bleiben, ob es sich trotz des Umstandes, dass
der Genehmigungsbeschluss nach Vertragsunterzeichnung des DBA CH-NL sowie ohne
Beteiligung der Niederlande gefasst worden sei, um ein ergänzendes
Auslegungsmittel im Sinne von Art. 32 VRK handle. Weil das Protokoll zum DBA
CH-NL aufgrund des Wortlauts Amtshilfe bei Gruppenersuchen ohne Namensnennung
ausschliesse, belasse die Auslegung weder eine mehrdeutige oder dunkle
Bedeutung (im Sinne von Art. 32 lit. a VRK), noch führe sie zu einem
offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis (im Sinne von Art. 32
lit. b VRK). Allfällige ergänzende Auslegungsmittel im Sinne von Art. 32 VRK
liessen sich deshalb nur heranziehen, um die sich aus dem Wortlaut von Ziff.
XVI Bst. b Unterabsatz (i) des Protokolls zum DBA CH-NL ergebende Bedeutung zu
bestätigen. Schliesslich könne auch die Verständigungsvereinbarung über die
Auslegung von Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL (nachfolgend:
Verständigungsvereinbarung zum DBA CH-NL) nicht herangezogen werden, um eine
vom klaren Protokollwortlaut abweichende Auslegung zu begründen oder in
Derogation des Protokolls Gruppenersuchen ohne Namensnennung zuzulassen. Mit
generellen Verständigungsvereinbarungen könne ein Doppelbesteuerungsabkommen
weder ergänzt noch abgeändert werden; auch dürften mit solchen
Verständigungsvereinbarungen keine im Abkommen nicht vorgesehene neuen Rechte
oder Pflichten eingeführt werden.
Die Auffassung, die innerstaatliche Steueramtshilfegesetzgebung (StAhiG und die
Verordnung vom 20. August 2014 über die internationale Amtshilfe in
Steuersachen [Steueramtshilfeverordnung, StAhiV; SR 651.11]) könne nicht als
Grundlage für eine Amtshilfe bei Gruppenersuchen ohne Namensnennung seitens der
Niederlanden herangezogen werden, hat das Bundesverwaltungsgericht insbesondere
mit dem Vorrang des Staatsvertragsrechts begründet. Die staatsvertragliche
Regelung, welche Amtshilfe bei Gruppenersuchen ohne Namensnennung verbiete,
könne nicht durch die rein landesinterne Vorschrift von Art. 1 Abs. 3
Genehmigungsbeschluss DBA CH-NL ausgehebelt werden. Die Schubert-Praxis greife
dabei zum vorneherein nicht, da es sich beim Genehmigungsbeschluss nicht um ein
Bundesgesetz, sondern nur um einen dem fakultativen Referendum unterstellten
Bundesbeschluss handle. Ob Art. 1 Abs. 3 Genehmigungsbeschluss DBA CH-NL mit
Blick auf die Erlassform verfassungskonform sei, könne offengelassen werden,
nachdem die Bestimmung ohnehin aufgrund des Vorranges des DBA CH-NL
unbeachtlich sei. Was die Regelung der Amtshilfe bei Gruppenanfragen in der
schweizerischen Steueramtshilfegesetzgebung anbelange, sei nach Art. 1 Abs. 1
StAhiG e contrario davon auszugehen, dass die Vorschriften des StAhiG und der
gestützt darauf erlassenen StAhiV nicht gelten würden, soweit das anwendbare
Doppelbesteuerungsabkommen die Amtshilfe bei Gruppenersuchen ohne Namensnennung
verbiete.
3.2. Die Beschwerdeführerin macht vor Bundesgericht geltend, eine
grammatikalische Auslegung des Protokolls zum DBA CH-NL lasse Gruppenersuchen
(ohne Namensnennung) zu. Der in Ziff. XVI Bst. b Unterabsatz (i) des Protokolls
zum DBA CH-NL verwendete Begriff "insbesondere" ("en particulier", "in het
bijzonder", "in particular") beziehe sich aufgrund seiner primären
grammatikalischen Bestimmung auf eine exemplarische Auflistung von möglichen
Kriterien und folglich nicht auf eine definitive, gar abschliessende Liste. Als
Synonym für den Ausdruck "insbesondere" würden u.a. die Begriffe "in erster
Linie" oder auch "vorzugsweise" benutzt. Dass das Protokoll zum DBA CH-NL
Gruppenersuchen (ohne Namensnennung) zulasse, werde auch durch die
Verständigungsvereinbarung zum DBA CH-NL und die historischen Umstände der
Einführung der Gruppenersuchen bestätigt. Eine andere Auslegung würde gegen das
Prinzip von Treu und Glauben verstossen und nicht nur die Reputation der
Schweiz, sondern auch deren Status als zuverlässige Partnerin im Rahmen der
internationalen Steueramtshilfe gefährden.
3.3. Im Folgenden ist somit zu prüfen, ob die Schweiz bei Gruppenersuchen aus
den Niederlanden, die ohne Namensangabe erfolgen, Amtshilfe in Steuersachen zu
leisten hat oder nicht.
4.
Die rechtliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe kann sich aus einem
Staatsvertrag oder aus autonomem Landesrecht ergeben, wobei bei Vorliegen eines
Doppelbesteuerungsabkommens die innerstaatliche Regelung das Abkommen
grundsätzlich nicht auszuhebeln vermag. Das Bundesverwaltungsgericht geht davon
aus, dass nach dem anwendbaren Staatsvertragsrecht Amtshilfe bei
Gruppenersuchen nicht zulässig ist (dazu hinten E. 5), prüft aber, ob in
Anwendung der Schubert-Praxis das Landesrecht dennoch Amtshilfe vorsehen könne.
Es verneint dies, da sich aus dem StAhiG kein Wille des Gesetzgebers ergebe,
abweichend vom Staatsvertrag Amtshilfe zu gewähren. In der öffentlichen
Verhandlung des Bundesgerichts wurde demgegenüber diskutiert, ob allein
gestützt auf das StAhiG Amtshilfe geleistet werden kann, wenn der Staatsvertrag
diese zwar nicht verbietet, aber auch nicht vorschreibt. Wäre die Frage zu
bejahen, so würde sich eine Auslegung des einschlägigen Staatsvertragsrechts
erübrigen.
4.1. Das Steueramtshilfegesetz regelt gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. a den Vollzug
der Amtshilfe nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wobei
nach Art. 1 Abs. 3 StAhiG abweichende Bestimmungen des im Einzelfall
anwendbaren Abkommens vorbehalten sind. Informationen, die sich im Besitz einer
Bank, eines anderen Finanzinstituts, einer beauftragten oder bevollmächtigten
Person, einer Treuhänderin oder eines Treuhänders befinden oder die sich auf
Beteiligungen an einer Person beziehen, können verlangt werden, wenn das
anwendbare Abkommen ihre Übermittlung vorsieht (Art. 8 Abs. 2 StAhiG). Dem
Gesetzeswortlaut zufolge regelt das StAhiG einzig den Vollzug internationaler
Abkommen und auch die Beschaffung von Bankdaten ist nur auf der Grundlage eines
anwendbaren Abkommens zulässig. Mit der Gesetzesänderung vom 21. März 2014, in
Kraft seit 1. August 2014, wurden zwar neu auch Bestimmungen zu Gruppenanfragen
aufgenommen. So definiert Art. 3 lit. c StAhiG den Begriff Gruppenersuchen,
Art. 14a StAhiG enthält Verfahrensbestimmungen für Gruppenersuchen und Art. 6
Abs. 2 ^bis StAhiG beauftragt den Bundesrat, den erforderlichen Inhalt eines
Gruppenersuchens zu bestimmen. Allerdings enthält keine dieser Bestimmungen
Aussagen darüber, ob und unter welchen Voraussetzungen Gruppenersuchen zulässig
sind. Es stellt sich daher die Frage, ob es Gründe dafür gibt, vom
Gesetzeswortlaut abweichend eine Rechtsgrundlage für eine autonome Amtshilfe im
StAhiG zu erblicken.
4.2. Gemäss der Botschaft regelt das StAhiG den Vollzug der Amtshilfe nach den
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und nach anderen internationalen
Abkommen, die einen auf Steuersachen bezogenen Informationsaustausch vorsehen.
Der revidierte OECD-Kommentar bestimmt die Auslegung der dem Art. 26 OECD-MA
nachgebildeten Amtshilfeklauseln in den DBA (Botschaft vom 6. Juli 2011 zum
Erlass eines Steueramtshilfegesetzes, BBl 2011 6194, 6197). Die Vorlage stand
demnach im Zusammenhang mit den DBA und dem revidierten Kommentar zu Art. 26
OECD-Kommentar, der sich seinerseits nur auf Abkommen bezieht und nicht auf
unilaterale Massnahmen (siehe weitere Stellen in der Botschaft etwa BBl 2011
9198 f., 6202 ff.). Auch den parlamentarischen Beratungen ist zu entnehmen,
dass es darum ging, den OECD-Standard umzusetzen und zu diesem Zweck neue oder
geänderte internationale Abkommen zu schliessen, die jeweils materiellrechtlich
den Informationsaustausch regeln. Das StAhiG sollte dabei einzig den
verfahrensrechtlichen Vollzug regeln (vgl. etwa Votum Kommissionssprecher
Müller zum Eintreten, AB 2012 N 81). Eine Kommissionsminderheit stellte zwar
den Antrag, die Vorlage an den Bundesrat zurückzuweisen mit dem Auftrag, dem
Parlament eine neue Vorlage zu unterbreiten, in der alle Länder gleich
behandelt würden, auch diejenigen, mit denen kein Abkommen bestehe (vgl. Voten
Schelbert und Leutenegger Oberholzer, AB 2012 N 82 f.). Dieser wurde allerdings
sehr deutlich abgelehnt (vgl. zur Argumentation AB 2012 N 83 ff.). Ein analoger
Antrag in der Detailberatung wurde ebenfalls klar verworfen (AB 2012 N 89). Mit
Bezug auf Gruppenersuchen ging die Botschaft davon aus, dass keine
Gruppenersuchen zulässig sein sollen (vgl. Art. 4 Abs. 1 des Entwurfs: Die
Amtshilfe wird ausschliesslich auf Ersuchen im Einzelfall geleistet.; BBl 2011
6197, 6204 f.). In den parlamentarischen Beratungen setzte sich die Position
durch, dass Gruppenersuchen zwar nicht absolut ausgeschlossen, aber nur im
Rahmen von Abkommen möglich sein sollen und nicht unilateral (vgl. AB 2012 N 90
ff.). Als die Vorlage in der Frühjahrssession 2012 im Ständerat behandelt
wurde, sprach sich Bundesrätin Widmer-Schlumpf dafür aus, im Einklang mit dem
zwischenzeitlich weiter geschrittenen internationalen Standard Gruppenersuchen
zu ermöglichen (vgl. AB 2012 S 296). Nach wie vor sollte diese Änderung des
Standards aber durch Abschluss neuer Abkommen umgesetzt werden. Auch bei der
Revision des StAhiG ging es darum, den Standard im Rahmen von internationalen
Abkommen umzusetzen (vgl. Botschaft vom 16. Oktober 2013 zur Änderung des
Steueramtshilfegesetzes, BBl 2013 8369, 8370 ff.). Dass Gruppenersuchen auch
aufgrund einseitiger Gesetzgebung zulässig sein sollen, war nicht vorgesehen.
Der wiederum gestellte analoge Minderheitsantrag (wie schon in der Beratung der
ursprünglichen Fassung des StAhiG) erlitt erneut eine klare Niederlage (AB 2013
N 2184 f.).
Der Entstehungsgeschichte des StAhiG lässt sich demnach entnehmen, dass dieses
nach seiner Konzeption einzig die verfahrensrechtliche Umsetzung der
Steueramtshilfe regeln will, die materiellrechtlich in den einschlägigen
internationalen Abkommen vorgesehen ist. Zwar gab es im Gesetzgebungsprozess
Vorstösse, das StAhiG darüber hinaus auch zu einer gesetzlichen Grundlage für
einseitige Amtshilfe auszubauen. Diese Vorschläge wurden im Parlament aber
deutlich abgelehnt.
4.3. Diese Ansicht scheint auch eine Mehrheit der Lehre zu vertreten. Begründet
wird dies unter Hinweis auf Art. 1 Abs. 1 StAhiG insbesondere damit, dass es
sich beim StAhiG um ein Durchführungsgesetz handle (so DANIEL HOLENSTEIN, in:
Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, 2015, N. 209 zu Art. 26 OECD-MA mit Hinweis; vgl.
auch ANDREA OPEL, Fischen in trüben Gewässern - Rechtsstaatlich fragwürdige
Gruppenauskünfte an die Niederlande, Jusletter vom 15. Februar 2016, N. 25;
dieselbe, Neuausrichtung der schweizerischen Abkommenspolitik in Steuersachen:
Amtshilfe nach dem OECD-Standard, 2015, S. 267). Das StAhiG und die StAhiV
könnten selbst dann nicht als Grundlage für eine Amtshilfe bei Gruppenersuchen
herangezogen werden, wenn das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen solche
Ersuchen zwar nicht ausschliesse, aber Raum für deren Zulassung lasse (vgl.
PETER R. ALTENBURGER, Der internationale Informationsaustausch in Steuersachen,
2015 S. 141; DANIEL HOLENSTEIN, Steueramtshilfe der Schweiz als wirksames
Mittel der grenzüberschreitenden Verfolgung von Steuerstraftaten?, Journal der
Wirtschaftsstrafrechtlichen Vereinigung e.V., Ausgabe 01-2015 vom 11. Januar
2015 abrufbar auf www.wi-j.de [zuletzt eingesehen am 28. November 2016], S. 41
ff., 46; derselbe, Kommentar Internationales Steuerrecht, N. 209 zu Art. 26
OECD-MA; OPEL, Fischen in trüben Gewässern, a.a.O., N. 23 ff., dieselbe,
Abkommenspolitik, a.a.O., S. 267; ROBERT WALDBURGER, Sind Gruppenersuchen an
die Schweiz rechtlich zulässig?, FStR 2013 S. 110 ff., 122 f. [zur
ursprünglichen Fassung des StAhiG]; tendenziell auch DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER
/ SIMONEK, Internationale Rechtshilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im
Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, S. 240). Es wird allerdings auch die Ansicht
vertreten, mit dem StAhiG sei eine genügende rechtliche Grundlage für
Gruppenanfragen geschaffen worden (STEFAN OESTERHELT, Steuerrechtliche
Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2012], SZW 2013 S. 85 ff., 99 [zur
ursprünglichen Fassung des StAhiG]; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum
Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen
[Steueramtshilfegesetz, StAhiG], 2014, N. 15 [ebenfalls zur ursprünglichen
Fassung des StAhiG]; XAVIER OBERSON, L'admissibilité des demandes dites
groupées dans le cadre des CDI conclues après le 13 mars 2009, ASA 82 S. 433
ff., 448 [in Bezug auf die entsprechend der am 15. Februar 2011 vom Bundesrat
angekündigten Änderung der Amtshilfepolitik modifizierten Abkommen]; GIOVANNI
MOLO/JANA DRZALIC, Sind Gruppenanfragen im Rahmen der
Doppelbesteuerungsabkommen gemäss dem OECD-Standard zulässig?, Jusletter vom
11. Juli 2016, N. 15 ff.; dieselben, L'ammissibilità delle domande raggruppate
in applicazione delle CDI sul modello dell'OCSE, Novità fiscali N° 7-8 2016, S.
24 ff., 26 f.). Nachdem jedoch, wie gesehen, der Gesetzgeber mit dem StAhiG
einzig den Vollzug der internationalen Steueramtshilfe regeln wollte und dieser
Wille klar im Wortlaut von Art. 1 StAhiG seinen Niederschlag gefunden hat,
bleibt für diese, von einer Minderheit der Lehre vertretene Auffassung kein
Raum.
4.4. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass das Steueramtshilfegesetz das
Verfahren und die Ausführung der Amtshilfe regelt. Seine materiellen
Definitionen sind nur von Interesse, soweit sie die Bestimmungen gemäss den
anwendbaren internationalen Abkommen erläutern. Die Bestimmungen des StAhiG
betreffend Gruppenersuchen kommen somit nur zum Tragen, soweit das einschlägige
Abkommen selbst Gruppenersuchen zulässt. Eine eigenständige Rechtsgrundlage für
eine autonome Amtshilfe ist dem StAhiG nicht zu entnehmen.
5.
Die rechtliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe bei Gruppenersuchen
muss sich somit aus dem einschlägigen DBA ergeben.
5.1. Vorliegend zur Anwendung gelangen die Amtshilfeklausel des DBA CH-NL (Art.
26 DBA CH-NL) und die zugehörige Ziff. XVI des Protokolls zum DBA CH-NL (vgl.
zum Intertemporalrechtlichen Art. 29 Abs. 2 DBA CH-NL). Ebenfalls anwendbar ist
die am 31. Oktober 2011 abgeschlossene und gleichentags in Kraft getretene
Verständigungsvereinbarung zum DBA CH-NL.
5.1.1. Art. 26 DBA CH-NL entspricht weitgehend dem Wortlaut von Art. 26 des
OECD-Musterabkommens (Botschaft vom 25. August 2010 zur Genehmigung eines
Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden, BBl 2010
5787, 5800 zu Art. 26). Er lautet wie folgt:
1. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten tauschen die Informationen aus,
die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des
innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer
politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhobenen Steuern
jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem
Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der
Informationsaustausch ist durch Artikel 1 und 2 nicht eingeschränkt.
2. (...)
3. Die Absätze 1 und 2 sind in keinem Fall so auszulegen, als verpflichteten
sie einen Vertragsstaat:
a) Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der
Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaates abweichen;
b) Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen
Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaats nicht beschafft
werden können;
c) Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-,
Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden
oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche.
4. (...)
5. Absatz 3 ist in keinem Fall so auszulegen, als erlaube er es einem
Vertragsstaat, die Erteilung von Informationen nur deshalb abzulehnen, weil
sich die Informationen bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, einem
Bevollmächtigten, Beauftragten oder Treuhänder befinden oder weil sie sich auf
Beteiligungen an einer Person beziehen. Ungeachtet von Absatz 3 oder
entgegenstehender Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts verfügen die
Steuerbehörden des ersuchten Vertragsstaates über die Befugnis, die Offenlegung
der in diesem Absatz genannten Informationen durchzusetzen.
5.1.2. Die Bestimmung äussert sich nicht dazu, welche Anforderungen im
Einzelnen an ein Amtshilfegesuch zu stellen sind. Hierzu führt aber das
Protokoll zum DBA CH-NL in Ziff. XVI Bst. b Folgendes aus:
b) Es besteht Einvernehmen darüber, dass die Steuerbehörden des ersuchenden
Staates bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Artikel 26 des Abkommens
den Steuerbehörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern
haben:
(a.a) die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen
Person (en) nötigen Informationen, insbesondere bestehend aus dem Namen und,
sofern verfügbar, der Adresse, der Kontonummer und weiteren Angaben, welche die
Identifikation dieser Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder
Steuernummer;
(...)
(a.a) den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der
verlangten Informationen.
Des Weiteren hält das Protokoll zum DBA CH-NL in Ziff. XVI Bst. c Folgendes
fest:
Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind,
besteht darin, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in
Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing
expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit
hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person
unwahrscheinlich ist. Während Buchstabe b wichtige verfahrenstechnische
Anforderungen enthält, die «fishing expeditions» vermeiden sollen, sind die
Unterabsätze (i) bis (v) so auszulegen, dass sie einen wirksamen
Informationsaustausch nicht behindern.
5.1.3. Die Verständigungsvereinbarung (AS 2012 4079) über die Auslegung von
Ziff. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL hält in ihrem 3. Absatz fest:
Diese Anforderungen sind daher so zu verstehen, dass einem Amtshilfegesuch
entsprochen wird, wenn der ersuchende Staat, vorausgesetzt, es handelt sich
nicht um eine « fishing expedition», zusätzlich zu den gemäss Ziff. XVI Bst. b
Unterabsätze (ii) - (iv) des Protokolls verlangten Angaben:
a) die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifiziert,
wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens
und der Adresse erfolgen kann; und
b) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen
Informationsinhabers angibt.
5.2. Ob einem Gruppenersuchen stattzugeben ist, ist durch Auslegung zu
ermitteln (OPEL, Abkommenspolitik, a.a.O., S. 260).
5.2.1. Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens sind
die sich aus der VRK ergebenden Grundsätze zu beachten (BGE 142 II 161 E. 2.1.3
S. 167; 139 II 404 E. 7.2.1 S. 422). Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die
Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Somit
haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und
Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem
Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes
auszulegen (Art. 31 Abs. 1 und 2 VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind, ausser
dem Zusammenhang, in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere
Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder
die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung bei der
Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über
seine Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen
den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (lit. c).
Insbesondere die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des
Vertragsabschlusses können als ergänzende Auslegungsmittel herangezogen werden
(vgl. Art. 32 VRK). Wurde ein völkerrechtlicher Vertrag in zwei oder mehr
Sprachen als authentisch festgelegt, ist der Text nach Art. 33 Abs. 1 VRK in
jeder Sprache in gleicher Weise massgebend, sofern nicht der Vertrag vorsieht
oder die Vertragsparteien vereinbaren, dass bei Abweichungen ein bestimmter
Text vorgehen soll. Es wird vermutet, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem
authentischen Text dieselbe Bedeutung haben (Art. 33 Abs. 3 VRK).
5.2.2. Den Ausgangspunkt der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen bildet
der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (vgl. Urteil 2C_753/2014 vom 27.
November 2015 E. 3.3.1). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst
heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese
gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel
und Zweck des Vertrags - bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung - und gemäss
Treu und Glauben zu eruieren (Urteil 2C_498/2013 vom 29. April 2014 E. 5.1 mit
Hinweisen, in: ASA 83 S. 51, StE 2014 A 32 Nr. 22). Ziel und Zweck des Vertrags
ist dabei, was die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der
Auslegung nach Treu und Glauben garantiert die teleologische Auslegung den
"effet utile" des Vertrags (BGE 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167; 141 III 495 E.
3.5.1 S. 503; MARK E. VILLIGER, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the
Law of Treaties, Leiden/Boston 2009, N. 11 f. zu Art. 31 VRK; JEAN-MARC SOREL,
in: Les conventions de Vienne sur le droit des traités, Commentaire article par
article, Bd. II, Bruxelles 2006, N. 27, 53 f. zu Art. 31 VRK). Der
auszulegenden Bestimmung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren
möglichen Interpretationen demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre
effektive Anwendung gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem
Ziel und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (BGE 142 II 161
E. 2.1.3 S. 167).
5.2.3. Die vorbereitenden Arbeiten und Umstände des Vertragsschlusses sind
(lediglich) subsidiäre Auslegungsmittel und können herangezogen werden, um die
sich in Anwendung von Art. 31 VRK ergebende Bedeutung zu bestätigen oder die
Bedeutung zu bestimmen, wenn diese Auslegung die Bedeutung mehrdeutig oder
dunkel lässt (Art. 32 lit. a VRK) oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen
oder unvernünftigen Ergebnis führt (Art. 32 lit. b VRK). Nebst den
vorbereitenden Arbeiten können subsidiär auch weitere Auslegungselemente
berücksichtigt werden. So ist in der schweizerischen Rechtsprechung und Lehre
unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (ergänzendes)
Hilfsmittel im Sinne von Art. 32 VRK bei der Auslegung von DBA-Bestimmungen
darstellt, die dem OECD-Musterabkommen nachgebildet sind (vgl. MATTEOTTI/
KRENGER, Kommentar Internationales Steuerrecht, N. 159 ff. Einleitung mit
Hinweisen).
5.3.
5.3.1. Das Bundesverwaltungsgericht stützte sich in erster Linie auf den
Wortlaut der Bestimmung in Ziff. XVI Bst. b Unterabsatz (i) des Protokolls zum
DBA CH-NL und schloss daraus, dass Gruppenersuchen ohne Namensnennung
ausgeschlossen seien. Die Verständigungsvereinbarung zum DBA CH-NL könne nicht
herangezogen werden, um eine von diesem klaren Wortlaut abweichende Auslegung
zu begründen oder in Derogation des Protokolls Gruppenersuchen ohne
Namensnennung zuzulassen.
5.3.2. Bei der hier vorzunehmenden Auslegung sind das DBA CH-NL, das Protokoll,
welches integrierenden Bestandteil des Abkommens bildet, wie auch die
Verständigungsvereinbarung als Einheit zu betrachten. Aus der
Entstehungsgeschichte folgt, dass der Bundesrat am 13. Februar 2011 entschied,
die Amtshilfepolitik in Steuersachen einer Anpassung zu unterziehen. Diesem
Entscheid zugrunde lag der vom Global Forum on Transparency and Exchange of
Information for Tax Purposes durchgeführte "Peer Review" zur Überprüfung des
internationalen Amtshilfe-Standards. In diesem Rahmen wurde festgestellt, dass
die seitens der Schweiz bis anhin als angemessen betrachteten
abkommensrechtlichen Anforderungen zur Identifikation der Steuerpflichtigen zu
restriktiv seien und ein mögliches Hindernis für einen effektiven
Informationsaustausch darstellten. Um die erste Phase des Peer Review bestehen
zu können, sollten deshalb die Anforderungen entsprechend angepasst werden. Die
Identifikation von Steuerpflichtigen und Informationsinhabern in
Amtshilfegesuchen werde im Regelfall weiterhin durch Name und Adresse erfolgen.
Mit der Anpassung solle lediglich zum Ausdruck gebracht werden, dass
Amtshilfeverfahren nicht an einer formalistischen Auslegung der
DBA-Bestimmungen scheitern sollten und deshalb auch andere
Identifikationsmittel, etwa über ein Bankkonto, zugelassen würden
(Medienmitteilung des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom 15. Februar
2011, abrufbar auf <www.efd.admin.ch> unter Dokumentation/ Medienmitteilungen;
vgl. auch Botschaft vom 6. April 2011 zur Ergänzung der am 18. Juni 2010 von
der Schweizerischen Bundesversammlung genehmigten Doppelbesteuerungsabkommen,
BBl 2011 3749, 3756 f. Ziff. 2). Mit Staaten, mit denen zu diesem Zeitpunkt
bereits ein DBA unterzeichnet, aber noch nicht ratifiziert worden war, sollte
die Bestimmung über die Amtshilfe in den DBA über ein Verständigungsverfahren
oder einen diplomatischen Notenaustausch präzisiert werden. Der Bundesrat
stellte der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates einen
Rückkommensantrag betreffend die Beratung der zehn hängigen DBA, unter anderem
des DBA CH-NL, und einen Antrag auf Übernahme der angepassten
Amtshilfe-Bestimmungen. Zur rechtlichen Umsetzung sollte beim DBA CH-NL die
neue Interpretation der Amtshilfepraxis von den eidgenössischen Räten genehmigt
werden (vgl. Rohstoff des EFD vom 15. Februar 2011, ebenfalls abrufbar auf
<www.efd.admin.ch> unter Dokumentation/Medienmitteilungen). Die
Bundesversammlung stimmte in der Folge mit Genehmigungsbeschluss DBA CH-NL vom
17. Juni 2011 (AS 2011 4965) dem Abkommen sowie den neuen Bestimmungen zur
Identifikation der von der Amtshilfe betroffenen Personen zu. Gemäss Art. 1
Abs. 3 lit. a des Genehmigungsbeschlusses entspricht die Schweiz einem
Amtshilfegesuch, wenn dargelegt ist, dass es sich nicht um eine «fishing
expedition» handelt, und die Niederlande die steuerpflichtige Person
identifizieren, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch
Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann. Art. 1 Abs. 4 des
Genehmigungsbeschlusses lautet: "Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird
ermächtigt, auf eine gegenseitige Anerkennung der in Absatz 3 dargestellten
Auslegung hinzuwirken." Auf diese Ermächtigung stützt sich die
Verständigungsvereinbarung zum DBA CH-NL (AS 2012 4079). Folglich sollten
Steuerpflichtige in der Regel weiterhin mittels Name identifiziert, andere
Angaben zur Identifikation wie etwa eine Bankkontonummer aber nicht
ausgeschlossen werden (vgl. zum Ganzen auch HOLENSTEIN, Kommentar
Internationales Steuerrecht, N. 53 ff. zu Art. 26 OECD-MA).
5.3.3. Demnach besteht für die vorliegende Verständigungsvereinbarung zum DBA
CH-NL - und die darin vorgesehene Möglichkeit zur Identifikation auf andere
Weise als durch Namen - eine ausdrückliche Ermächtigung in einem von der
Bundesversammlung gefassten, dem fakultativen Referendum unterstehenden
Genehmigungsbeschluss. Sie unterscheidet sich damit von anderen
Verständigungsvereinbarungen, die von der Verwaltung selbständig abgeschlossen
werden (vgl. Art. 25 Abs. 3 OECD-MA) und deren Tragweite in der Literatur
eingehend diskutiert wird.
5.3.4. Den Informationsaustauschbestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen
liegt zugrunde, dass ein Staat sich die für die Durchführung seines
innerstaatlichen Steuerrechts notwendigen, nicht öffentlich zugänglichen
Informationen nicht ohne Weiteres selber beschaffen kann, wenn sich diese
ausserhalb seines Hoheitsgebietes befinden. Der behördliche Handlungsradius
endet an der eigenen Staatsgrenze, weshalb Handlungen eines Staates auf fremdem
Staatsgebiet ohne Zustimmung des betroffenen Staates unzulässig sind. Der
Staat, der zur Durchsetzung seines innerstaatlichen Steuerrechts auf
Informationen angewiesen ist, die sich auf dem Hoheitsgebiet eines anderen
Staates befinden, ist somit auf die Unterstützung dieses anderen Staates
angewiesen. Diese Unterstützung erfolgt durch die grenzüberschreitende Amts-
oder Rechtshilfe (vgl. HOLENSTEIN, Kommentar Internationales Steuerrecht, N.
16 ff. zu Art. 26 OECD-MA). Die Informationsaustauschbestimmungen bezwecken
somit sicherzustellen, dass der ersuchte Staat dem ersuchenden Staat die
gewünschten Informationen liefert, wobei sie gleichzeitig die Rahmenbedingungen
für diese Zusammenarbeit festlegen (vgl. auch FRANK ENGELEN, Interpretation of
Tax Treaties under International Law, Rotterdam 2004, S. 428 f., wonach ein
Zweck der Doppelbesteuerungsabkommen in der Verhinderung von Steuervermeidung
und Steuerhinterziehung besteht).
Diese grundsätzliche Zielsetzung wird für das konkret zu beurteilende
Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den Niederlanden durch den
Wortlaut von Art. 26 DBA-CH-NL bestätigt: Aus Abs. 1 der Bestimmung ergibt
sich, dass die Behörden der Vertragsstaaten grundsätzlich alle Informationen
austauschen, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder
Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich sind, soweit
nicht die Einschränkungen gemäss Abs. 3 (von Art. 26 DBA CH-NL) zum Tragen
kommen. Des Weiteren wird dies bestätigt durch Ziff. XVI des Protokolls zum DBA
CH-NL: Gemäss Ziff. XVI Bst. c Satz 2 des Protokolls sind die Unterabsätze (i)
bis (v) so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht
behindern. Amtshilfe soll, um dem Ziel und Zweck der
Informationsaustauschbestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen nachzukommen,
in den Schranken der voraussichtlichen Erheblichkeit der Informationen,
möglichst weitgehend gewährt werden. Eine Interpretation der
Protokollbestimmung dahingehend, dass in einem Amtshilfeersuchen stets der Name
der einbezogenen Person erforderlich wäre, würde dem entgegenstehen. Die
Verständigungsvereinbarung zum DBA CH-NL, die, wie dargelegt, zur Nachbesserung
dieser Protokollbestimmung abgeschlossen wurde, führt einerseits aus, dass die
einbezogene Person auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der
Adresse identifiziert werden kann (3. Abs. lit. a), und andererseits (hier
nicht relevant), der Name und die Adresse des mutmasslichen
Informationsinhabers angegeben wird (3. Abs. lit. b). Damit wird klar zum
Ausdruck gebracht, dass die Vertragsparteien eine ausdrückliche Namensnennung
im Amtshilfeersuchen nicht als erforderlich erachten. Mit anderen Worten sollen
Gruppenersuchen ohne Namensnennung unter dem DBA CH-NL zulässig sein.
5.4. Die Auslegung nach heutigem Verständnis anhand des OECD-Kommentars führt
demnach zum Schluss, dass das DBA CH-NL in Verbindung mit der
Verständigungsvereinbarung Amtshilfe auch ohne Identifikation durch Namen
erlaubt.
6.
Im Weiteren ist zu prüfen, ob im vorliegenden Fall die Voraussetzungen zur
Amtshilfeleistung betreffend Gruppenanfragen gegeben sind.
6.1. Zur Abgrenzung von Gruppenersuchen von unzulässigen Fishing Expeditions
sind die Ausführungen im internationalen Bereich, insbesondere das
OECD-Musterabkommen sowie dessen Kommentierung, heranzuziehen.
6.1.1. Weder das OECD-Musterabkommen noch dessen Kommentierung sahen
ursprünglich Gruppenanfragen vor. Erst der am 17. Juli 2012 geänderte Kommentar
zu Art. 26 OECD-MA stellt - ohne dass eine Änderung des Musterabkommens selber
erfolgt wäre - klar, die Amtshilfe könne sowohl einzelne, durch Namensnennung
oder auf andere Art identifizierte Steuerpflichtige als auch mehrere, durch
Namensnennung oder auf andere Art identifizierte Steuerpflichtige betreffen
(OECD-Kommentar, Art. 26 Ziff. 5.2). Es kann offen bleiben, ob Gruppenanfragen
bis zu diesem Update nicht zum OECD-Standard gehörten (so die überwiegende
schweizerische Lehre: OPEL, Fischen in trüben Gewässern, a.a.O., N. 19;
dieselbe, Abkommenspolitik, a.a.O., S. 258; HOLENSTEIN, Kommentar
Internationales Steuerrecht, N. 189 zu Art. 26 OECD-MA; SCHODER, a.a.O., N. 67;
MADELEINE SIMONEK, Fishing Expeditions in Steuersachen, Überlegungen zu den
inhaltlichen Anforderungen an ein Amtshilfegesuch, in: Liber Amicorum für
Andreas Donatsch, 2012, S. 891 ff., 897 f.) oder ob der Kommentar bloss eine
Klarstellung oder Präzisierung des bisher schon - aufgrund der Bestimmung, dass
die verlangten Informationen "voraussichtlich erheblich sind" - geltenden
Standards zum Ausdruck bringen wollte (vgl. OBERSON, L'admissibilité, a.a.O.,
442, 446 f.; vgl. auch ANNA CHRISTINA VALDÉS ZAUNER, Exchange of Information
through Group Requests, in: Günther/Tüchler [Hrsg.], Exchange of Information
for Tax Purposes, 2013, S. 483 ff., 501, mit weiteren Hinweisen). Der Bundesrat
wollte explizit die - neuen - Ausführungen im OECD-Kommentar zu Art. 26 OECD-MA
berücksichtigen. Da er ausdrücklich auf den OECD-Kommentar in der Fassung von
2012 abstellte (vgl. Botschaft zur Änderung des StAhiG, BBl 2013 8369), stellt
sich sodann auch die Frage nicht, ob von einem statischen oder dynamischen
Verständnis des OECD-Kommentars auszugehen ist (vgl. HOLENSTEIN, Kommentar
Internationales Steuerrecht, N. 189 ff. zu Art. 26 OECD-MA; PETER BRÜHLISAUER,
Kommentar Internationales Steuerrecht, N. 26 ff. zu Art. 7 OECD-MA; MICHAEL
BEUSCH, Die Bedeutung ausländischer Gerichtsentscheide für die Auslegung von
DBA durch die schweizerische Justiz, in: Dogmatik und Praxis im Steuerrecht -
Festschrift für Markus Reich, S. 396 ff., 402 f.; vgl. generell zur Rolle des
OECD-Kommentars: SJOERD DOUMA / FRANK ENGELEN [Hrsg.], The Legal Status of the
OECD Commentaries, 2008; ENGELEN, a.a.O., S. 439 ff.; vgl. auch LUC DE BROE,
International Tax Planning and Prevention of Abuse, 2008, S. 290 ff., insb. S.
297 ff. betreffend statisches und dynamisches Verständnis; JOHN F. AVERY JONES,
Treaty Interpretation - Global Tax Treaty Commentaries, 2016, Ziff. 5.3).
6.1.2. Mit Bezug auf Gruppenanfragen sind insbesondere die folgenden
Ausführungen im Kommentar zum OECD-MA (Update 2012) von Relevanz (vgl.
Commentaires sur l'article 26 ch. 4.4 ff.) :
"4.4 Les Commentaires ont été développés afin de préciser l'interprétation de
la norme de «pertinence vraisemblable» et du terme «pêche aux renseignements»
par l'ajout de: clarifications générales (voir le paragraphe 5), précisions
concernant l'identification du contribuable faisant l'objet d'un contrôle ou
d'une enquête (voir le paragraphe 5.1), précisions concernant les demandes
relatives à un groupe de contribuables (voir le paragraphe 5.2) et nouveaux
exemples (voir les alinéas e) à h) du paragraphe 8 et le paragraphe 8.1). [...]
"
"5. [...] La norme de «pertinence vraisemblable» a pour but d'assurer un
échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible
tout en indiquant clairement qu'il n'est pas loisible aux États contractants
«d'aller à la pêche aux renseignements» ou de demander des renseignements dont
il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires
fiscales d'un contribuable déterminé. Dans le contexte de l'échange de
renseignements sur demande, la norme exige qu'au moment où la demande est
formulée, il doit y avoir une possibilité raisonnable que les renseignements
demandés se révéleront pertinents; que les renseignements, une fois fournis, se
révèlent être pertinents ou non est sans importance. [...] Dans le même temps,
le paragraphe 1 n'oblige pas l'État requis à fournir des renseignements lorsque
la demande relève de la «pêche aux renseignements», c'est-à-dire lorsqu'elle
sollicite des renseignements dont il est peu probable qu'ils aient un lien avec
une enquête ou un contrôle en cours."
"5.1 [...] une demande de renseignements ne constitue pas une pêche aux
renseignements du simple fait qu'elle ne précise pas le nom ou l'adresse (ou
les deux) du contribuable faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête. [...]
Cependant, lorsque l'État requérant ne fournit pas le nom ou l'adresse (ou les
deux) du contribuable faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, l'État
requérant doit inclure d'autres informations suffisantes pour permettre
l'identification du contribuable. [...]"
"5.2 La norme de «pertinence vraisemblable» peut être satisfaite à la fois dans
des cas concernant un seul contribuable (qu'il soit identifié par son nom ou
par un autre moyen) et des cas concernant plusieurs contribuables (qu'ils
soient identifiés par leur nom ou par un autre moyen). Lorsqu'un État
contractant lance, en vertu de sa législation interne, une enquête sur un
groupe donné de contribuables, toute demande relative à cette enquête a
typiquement pour objet d'aider «l'administration ou l'application» de sa
législation fiscale interne, et est donc conforme aux exigences du paragraphe 1
pour autant qu'elle respecte la norme de «pertinence vraisemblable». Cependant,
lorsque la demande concerne un groupe de contribuables non identifiés
individuellement, il sera souvent plus difficile d'établir que la demande ne
constitue pas une pêche aux renseignements, dans la mesure où l'État requérant
ne peut se référer à une enquête en cours sur un contribuable déterminé, ce qui
suffirait, en soi, dans la plupart des cas à écarter l'idée que la demande est
aléatoire ou spéculative. Dans de tels cas, il est donc nécessaire que l'État
requérant fournisse une description détaillée du groupe ainsi que les faits et
circonstances qui ont mené à la demande, une explication de la loi applicable
et pourquoi il y a des raisons de penser que les contribuables du groupe
faisant l'objet de la demande n'ont pas respecté cette loi, étayée par une base
factuelle claire. En outre, il est exigé de montrer que les renseignements
demandés aideraient à déterminer la discipline fiscale des contribuables du
groupe. [...] Par ailleurs, et comme l'illustre l'exemple donné à l'alinéa a)
du paragraphe 8.1, une demande sur un groupe de contribuables qui se contente
d'indiquer que des services financiers ont été fournis à des non-résidents et
de mentionner la possibilité que ces derniers n'aient pas respecté leurs
obligations fiscales ne satisfait pas la norme de pertinence vraisemblable."
Hinsichtlich Gruppenanfragen ohne Namensnennung führt der Kommentar
beispielhaft folgende Fälle an, in denen Amtshilfe zwecks Durchsetzung des
internen Rechts zu leisten wäre:
"8. f) L'État A a obtenu des renseignements sur toutes les transactions
impliquant des cartes de crédit étrangères qui ont été réalisées sur son
territoire durant une certaine année. L'État A a traité les données et lancé
une enquête qui a identifié tous les numéros de cartes de crédit par rapport
auxquels la fréquence et la configuration des transactions et le type
d'utilisation au cours de cette année suggèrent que les titulaires étaient des
résidents fiscaux de l'État A. L'État A ne peut obtenir les noms de ces
personnes par le biais des sources habituelles de renseignements prévues par sa
procédure fiscale interne, les informations pertinentes n'étant pas en
possession ou sous le contrôle de personnes se trouvant dans sa juridiction.
Les numéros de cartes de crédit identifient l'un des émetteurs de ces cartes
comme étant la Banque B située dans l'État B. En se basant sur une
investigation ou enquête en cours, l'État A envoie une demande de
renseignements à l'État B, demandant le nom, l'adresse et la date de naissance
des titulaires des cartes spécifiques identifiées durant son enquête et de
toute autre personne ayant un pouvoir de signature sur ces cartes. L'État A
fournit les numéros des cartes bancaires spécifiques concernées ainsi que les
informations précisées ci-dessus afin de démontrer la pertinence vraisemblable
des renseignements demandés pour son enquête et, plus généralement, pour
l'administration et l'application de sa législation fiscale."
"8. h) Le fournisseur de services financiers B est établi dans l'État B. Les
autorités fiscales de l'État A ont découvert que B commercialise un produit
financier auprès de résidents de l'État A en usant d'informations trompeuses
donnant à penser que le produit élimine la charge fiscale dué au titre de
l'impôt sur le revenu de l'État A sur les revenus accumulés dans le produit. Le
produit exige qu'un compte soit ouvert auprès de B à travers duquel
l'investissement est effectué. Les autorités fiscales de l'État A ont publié un
bulletin d'alerte pour les contribuables, avertissant tous les contribuables du
produit et précisant qu'il n'a pas les effets fiscaux allégués et que les
revenus qu'il génère doivent être déclarés. B continue néanmoins de
commercialiser le produit sur son site web et l'État A dispose des preuves
qu'il le commercialise également par le biais d'un réseau de conseillers.
L'État A a déjà découvert que plusieurs contribuables résidents ont investi
dans le produit et que tous ont omis de déclarer les revenus tirés de ce
placement. L'État A a épuisé tous les moyens nationaux à sa disposition pour
obtenir des renseignements sur l'identité de ses résidents qui ont investi dans
le produit. L'État A demande à l'autorité compétente de l'État B des
renseignements sur tous les résidents de l'État A qui (i) possèdent un compte
auprès de B et qui (ii) ont investi dans ce produit financier. L'État A donne
dans sa demande les informations indiquées ci-dessus, en apportant notamment
des précisions sur le produit financier et l'état d'avancement de son enquête."
Als Beispiel für eine Situation, in welcher einem Amtshilfegesuch nicht
stattzugeben wäre, führt der Kommentar aus:
"8.1 a) La Banque B est établie dans l'État B. L'État A taxe ses résidents sur
la base de leurs revenus mondiaux. L'autorité compétente de l'État A demande à
l'autorité compétente de l'État B de lui fournir les noms, les dates et lieux
de naissance et le solde des comptes (notamment des renseignements sur tout
actif financier détenu dans ces comptes) des résidents de l'État A qui ont un
compte auprès de la Banque B de l'État B, possèdent un pouvoir de signature sur
un tel compte ou ont un intérêt en tant que bénéficiaire sur un tel compte. La
demande indique que la Banque B est connue pour avoir de nombreux titulaires
étrangers, sans apporter toutefois des informations complémentaires."
Diese Erläuterungen und Beispiele zeigen, dass das Spannungsfeld darin besteht,
einerseits soweit als möglich relevante Informationen auszutauschen,
andererseits jedoch zu verhindern, dass ein Vertragsstaat Fishing Expeditions
des anderen Staates unterstützen oder Informationen liefern muss, deren
Relevanz unwahrscheinlich ist (vgl. VALDÉS ZAUNER, a.a.O., S. 487). Das Ziel,
auch bei der Abfrage von Verhaltensmustern Fishing Expeditions zu verhindern,
soll erreicht werden, indem der ersuchende Staat im Amtshilfebegehren die
Erheblichkeit der ersuchten Informationen und konkrete Ansatzpunkte darlegen
muss (vgl. KOLB/KUBAILE, Kompaktkommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland - Schweiz, 3. Aufl. 2015, Ziff. 1.1 zu Art. 27). Er hat somit
insbesondere drei Anforderungen zu erfüllen: (i) Er muss eine detaillierte
Beschreibung der Gruppe geben, welche die spezifischen Tatsachen und Umstände
beschreibt, die zum Ersuchen geführt haben; (ii) er muss das anwendbare
(Steuer) Recht erläutern und aufzeigen, weshalb Gründe vorliegen, welche
annehmen lassen, die Steuerpflichtigen in der Gruppe hätten ihre
Verpflichtungen nicht erfüllt; (iii) er muss aufzeigen, dass die eingeforderten
Informationen zur Erfüllung der Verpflichtungen der Steuerpflichtigen der
Gruppe führen können (vgl. XAVIER OBERSON, International Exchange of
Information in Tax Matters, 2015, S. 22; OPEL, Abkommenspolitik, a.a.O., S.
371). Es ist somit ein stärkerer Bezug zu konkreten Umständen herzustellen. Im
Vordergrund steht dabei der Nachweis von Tatsachen, die auf ein
gesetzeswidriges Verhalten der Gruppenangehörigen hindeuten; Gruppenanfragen zu
blossen Veranlagungszwecken ohne Verdachtsmomente werden daher nicht zugelassen
(OPEL, Abkommenspolitik, a.a.O., S. 372, 374). Allerdings wird gemäss
OECD-Kommentar im Zusammenhang mit der weiten Definition der Gruppenersuchen
nur ausnahmsweise eine Fishing Expedition angenommen, da die Voraussetzungen
zur Annahme einer solchen hoch sind (vgl. SIMONEK, Fishing Expeditions in
Steuersachen, a.a.O., S. 905).
6.2. Die Bestimmungen des StAhiG sind anwendbar, soweit sie die
staatsvertragliche Regelung konkretisieren, die im vorliegenden Fall ein
Ersuchen zulässt (vgl. vorne E. 5). Gemäss Art. 6 Abs. 2bis StAhiG bestimmt der
Bundesrat den erforderlichen Inhalt eines Gruppenersuchens. Mit Art. 2 Abs. 1
StAhiV wurde eine grundsätzlich zulässige Verfahrensregelung bzw.
Konkretisierung der völkerrechtlichen Vorgaben zu Gruppenersuchen vorgenommen.
Danach muss ein Gruppenersuchen folgende Angaben enthalten:
a.a.eine detaillierte Umschreibung der Gruppe und der dem Ersuchen zugrunde
liegenden Tatsachen und Umstände;
a.b.eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben zur Form, in
der der ersuchende Staat diese Informationen zu erhalten wünscht;
a.c. den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
a.d. die Gründe zur Annahme, dass die verlangten Informationen sich im
ersuchten Staat oder im Besitz oder unter der Kontrolle einer
Informationsinhaberin oder eines Informationsinhabers befinden, die oder der im
ersuchten Staat ansässig ist;
a.e. soweit bekannt, den Namen und die Adresse der mutmasslichen
Informationsinhaberin oder des mutmasslichen Informationsinhabers;
a.f.eine Erläuterung des anwendbaren Rechts;
a.g.eine klare und auf Tatsachen gestützte Begründung der Annahme, dass die
Steuerpflichtigen der Gruppe, über welche die Informationen verlangt werden,
das anwendbare Recht nicht eingehalten haben;
a.h.eine Darlegung, dass die verlangten Informationen helfen würden, die
Rechtskonformität der Steuerpflichtigen der Gruppe zu bestimmen;
a.i. sofern die Informationsinhaberin oder der Informationsinhaber oder eine
andere Drittpartei aktiv zum nicht rechtskonformen Verhalten der
Steuerpflichtigen der Gruppe beigetragen hat, eine Darlegung dieses Beitrages;
a.j. die Erklärung, dass das Ersuchen den gesetzlichen und reglementarischen
Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis des ersuchenden Staates entspricht, sodass
die ersuchende Behörde diese Informationen, wenn sie sich in ihrer
Zuständigkeit befinden würden, in Anwendung ihres Rechts oder im ordentlichen
Rahmen ihrer Verwaltungspraxis erhalten könnte;
a.k. die Erklärung, dass der ersuchende Staat die nach seinem innerstaatlichen
Steuerverfahren üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hat.
6.3. Vorliegend umstritten ist, ob sich das Ersuchen des BD von einer
unzulässigen Fishing Expedition abzugrenzen vermag. Der BD verlangt die
Personalien und Bankkontonummer (n) inklusive Vermögensstände von Personen, die
im Zeitraum vom 1. Februar 2013 bis 31. Dezember 2014 Kontoinhaber bei der UBS
Switzerland AG waren, über eine Domiziladresse in den Niederlanden verfügten
und keinen genügenden Nachweis über die Steuerkonformität erbracht haben (vgl.
im Detail Sachverhalt Bst. A). Da das Ersuchen keine Namen nennt bzw. gerade um
solche ersucht, sind die übrigen Umstände umso detaillierter zu beschreiben,
damit die Notwendigkeit bzw. die voraussichtliche Erheblichkeit der
Informationsübermittlung beurteilt und eine unzulässige Beweisausforschung
verhindert werden kann. Dies gilt umso mehr, als das Ersuchen eine grosse
Anzahl von Bankkunden betreffen könnte. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung
verlangt daher hohe Anforderungen an den Detaillierungsgrad der Darstellung des
Sachverhalts. Denn nur wenn der Sachverhalt genügend klar dargestellt wurde,
kann das zulässige Ersuchen von einer verpönten Beweisausforschung abgegrenzt
werden (BGE 139 II 404 E. 7.2.3 S. 426). Das vorliegende Ersuchen erreicht
nicht den Detaillierungsgrad, den die beiden Fälle 8.f) und h) aufweisen,
welche der Kommentar zum OECD-MA beispielhaft als zulässige Anfragen aufführt
(siehe vorstehend E. 6.1.2). In den Beispielen nennt der ersuchende Staat
jeweils konkrete Anhaltspunkte, die über blosse Mutmassungen oder Spekulationen
hinausgehen, und kann - im Beispiel 8.f) - überdies konkrete
Kreditkartennummern bezeichnen. Dagegen würde es gemäss Kommentar zum OECD-MA
eine unzulässige Fishing Expedition darstellen, wenn, wie in Beispiel 8.a), von
Staat B die Nennung derjenigen im Staat A ansässigen Personen verlangt würde,
die ein Konto bei der Bank B im Staat B besitzen. Das hier umstrittene
niederländische Ersuchen erweist sich im Vergleich zu diesem, letzten Beispiel
immerhin als konkreter, werden doch zusätzliche Identifikationsmerkmale
genannt. Zudem beschreibt das Gesuch die spezifischen Tatsachen und Umstände,
die zum Ersuchen geführt haben. Es zeigt auf, weshalb Gründe vorliegen, welche
annehmen lassen, die Steuerpflichtigen, welche das genannte Verhaltensmuster
erfüllten, seien ihren Verpflichtungen nicht nachgekommen, und es ergibt sich
daraus ohne Weiteres, dass die verlangten Informationen zur Erfüllung der
Verpflichtungen dieser Steuerpflichtigen führen können (vgl. PAOLO BERNASCONI/
SIMONE SCHÜRCH, Fishing expedition et demandes groupées, L'interdiction de la
fishing expedition dans la coopération internationale en matière fiscale, in:
Mélanges en l'honneur de Claude Rouiller, 2016, S. 13 ff., 30). Insgesamt lässt
sich das Ersuchen daher von einer verpönten Beweisausforschung abgrenzen und
erscheint damit - wenn auch im Sinne eines Grenzfalls - gerade noch als
zulässig.
6.4. Der Beschwerdegegner macht weiter geltend, nicht unter die im Ersuchen des
BD definierte Gruppe zu fallen, da ihm das Schreiben betreffend
Steuerkonformität nicht versendet worden sei. Es stelle sich die Frage, ob die
Vorinstanz von der Prämisse habe ausgehen dürfen, dass auch banklagernde
Korrespondenz als im Sinne des BD-Ersuchens versandt gelte.
6.4.1. Der BD begründet in seinem Amtshilfegesuch die Annahme, die
Steuerpflichtigen der von ihm umschriebenen Gruppe hätten das anwendbare Recht
nicht eingehalten, damit, diese seien als Kunden der UBS Switzerland AG von
dieser aufgefordert worden, die Steuerkonformität nachzuweisen. Aufgrund der
Formulierung des Schreibens der UBS Switzerland AG sei zu vermuten, diese habe
sämtlichen Kunden ein solches Schreiben zugestellt, bei denen sie Zweifel an
deren Steuerkonformität hatte. Bei denjenigen Kunden, die auf das Schreiben
nicht reagiert oder das Konto aufgelöst hätten, sei es sehr wahrscheinlich,
dass die Steuergesetzgebung nicht befolgt worden sei, andernfalls hätten sie
der UBS Switzerland AG einen Nachweis der Steuerkonformität eingereicht.
6.4.2. Die Begründung der Annahme der Nichteinhaltung des niederländischen
Steuerrechts liegt somit darin, dass niederländische Steuerpflichtige trotz
Aufforderung durch die UBS Switzerland AG es unterliessen, ihre
Steuerkonformität nachzuweisen. Der daraus vom BD gezogene Schluss, wonach es
wahrscheinlich sei, solche Steuerpflichtige hätten die fraglichen Vermögen bzw.
Erträge nicht korrekt deklariert, liegt in keiner Weise fern. Allerdings beruht
der vorgenannte Schluss auf der Prämisse, dass ein Bankkunde auf die
Aufforderung der Bank nicht reagiert hat, was zusätzlich voraussetzt, dass er
überhaupt Kenntnis von der entsprechenden Aufforderung erhielt.
6.4.3. Der Beschwerdegegner trägt vor, das fragliche Schreiben sei ihm bloss
banklagernd zugestellt worden, weshalb er keine Kenntnis davon erhalten habe.
Das Bundesgericht hat sich insbesondere im Zusammenhang mit Fragen der
Fristeinhaltung mit der Wirkung von Banklagernd-Vereinbarungen
auseinandergesetzt. Es kam in diesem Bereich zum Schluss, dass eine
Zustellungsfiktion greife. Eine solche dient in der Regel dazu,
Zustellungsvereitelungen oder -verzögerungen durch den Adressaten, in dessen
Interesse die banklagernde Zustellung meist liegt, zu verhindern bzw. dem
Verantwortungsbereich des Empfängers zuzuweisen, wenn anzunehmen ist, dieser
sei seiner Obliegenheit, den Empfang der Sendung zu ermöglichen, nicht
nachgekommen. Der Annahmefiktion kommt dann die Bedeutung zu, einen bestimmten
Fristenlauf auszulösen, der andernfalls auf unbestimmte Zeit aufgeschoben
bliebe. In diesem Sinne ist - Rechtsmissbrauch vorbehalten - die Ablage im
Dossier des Kunden unmittelbar fristauslösend (vgl. Urteile 4A_42/2015 vom 9.
November 2015 E. 6.3; 4A_262/2008 vom 23. September 2008 E. 2.3; 4C.378/2004
vom 30. Mai 2005 E. 2.2; 4C.81/2002 vom 1. Juli 2002 E. 4.3; je mit Hinweisen
u.a. auch auf den die internationale Rechtshilfe in Strafsachen betreffenden
BGE 124 II 124 E. 2d). Diese Rechtsprechung kann jedoch auf die vorliegend
relevante Fragestellung nicht übernommen werden. Hier geht es darum eine
zulässige Rasterfahndung von einer unzulässigen Fishing Expedition abzugrenzen.
Massgebendes Element ist dabei, dass Kunden der UBS Switzerland AG, die um die
Aufforderung, ihre Steuerkonformität nachzuweisen, wussten, dieser Aufforderung
nicht nachkamen. Aus diesem Verhalten lässt sich die Vermutung ableiten, die
fraglichen Personen hätten effektiv Vermögen bzw. Erträge nicht korrekt
deklariert. Ein solcher Schluss setzt allerdings voraus, dass der fragliche
Kunde effektiv Kenntnis von der Aufforderung der Bank hatte. Eine blosse
Fiktion eines solchen Wissens vermag dagegen nicht zu genügen, gibt doch ein
bloss fiktives Wissen keinen Anlass, sich in einer bestimmten Weise zu
verhalten. Dem Beschwerdegegner ist daher insofern zuzustimmen, als die blosse
banklagernde Zustellung der Aufforderung der UBS Switzerland AG noch nicht dazu
führen könnte, in seinem Fall das Amtshilfebegehren gutzuheissen.
Das Schreiben der UBS Switzerland AG betreffend Kündigung der
Geschäftsbeziehung datiert vom 7. August 2014. Die niederländische
Steuerbehörde hat das Amtshilfegesuch am 23. Juli 2015 gestellt, woraufhin
(bzw. auf die Editionsverfügung der ESTV vom 3. August 2015 hin) die UBS
Switzerland AG die ersuchten Informationen am 7. September 2015 der ESTV
übergab. Sie übermittelte zu diesem Zeitpunkt der ESTV Informationen bezüglich
derjenigen Kunden, die sich betreffend ihr steuerkonformes Verhalten nicht
gemeldet hatten. Seit dem Schreiben der UBS Switzerland AG war, bis diese um
Edition der ersuchten Informationen aufgefordert wurde, demnach ein Jahr
vergangen. Der Beschwerdegegner hatte somit ein Jahr Zeit, um vom Schreiben
Kenntnis zu nehmen und seine Steuerkonformität nachzuweisen. Im Übrigen waren
die Kunden offenbar bereits zu einem früheren Zeitpunkt von der UBS Switzerland
AG zu einem entsprechenden Nachweis aufgefordert worden. Es erscheint - gerade
mit Blick auf die wirtschaftlichen Risiken einer Banklagernd-Vereinbarung (z.B.
fristauslösende Zustellungsfiktion), aber auch angesichts der aktuellen
Entwicklungen im Bereich des internationalen Steuerrechts - nicht als
glaubwürdig, wenn der Beschwerdegegner vorbringt, während eines Jahres die
Korrespondenz der Bank nicht entgegengenommen zu haben. Vielmehr darf ohne
Weiteres davon ausgegangen werden, dass ein Bankkunde mit einer gewissen
Regelmässigkeit, in jedem Fall aber innert Jahresfrist, tatsächlich von der ihm
banklagernd zugegangenen Korrespondenz Kenntnis nimmt. Von dieser Vermutung ist
auch in Bezug auf den Beschwerdegegner auszugehen. Inwiefern sie in seinem
Falle nicht zutreffen sollte, vermag er nicht nachvollziehbar darzulegen. Sein
Vorbringen erweist sich damit als unbehelflich.
6.5. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als begründet und ist
gutzuheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. März 2016 ist
aufzuheben und die Schlussverfügung der ESTV vom 25. November 2015 zu
bestätigen.
7.
Entsprechend dem Verfahrensausgang wird der Beschwerdegegner kostenpflichtig
(Art. 66 Abs. 1 BGG). Der ESTV, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt,
ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
21. März 2016 wird aufgehoben und die Schlussverfügung der ESTV vom 25.
November 2015 bestätigt.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des
vorinstanzlichen Verfahrens an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 12. September 2016
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Fuchs
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