II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.189/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_189/2016
2C_190/2016
Arrêt du 13 février 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Haag.
Greffière : Mme Kleber.
Participants à la procédure
1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Me Antoine Berthoud, avocat,
recourants,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
Objet
2C_189/2016
Impôt cantonal et communal 2004,
2C_190/2016
Impôt fédéral direct 2004,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de
Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 19 janvier 2016.
Faits :
A.
Les époux A.A.________ et B.A.________ sont domiciliés à C.________, dans le
canton de Genève. A.A.________, architecte, né en 1936, a exercé sa profession
en raison individuelle jusqu'à la fin des années 1990. Il a ensuite fondé la
société D.________ Sàrl, inscrite au registre du commerce genevois le 5 octobre
2000. En 2004, A.A.________ était salarié de cette société.
En vertu d'une convention conclue le 29 janvier 1999 entre A.A.________ et la
banque E.________ SA, celle-ci a abandonné le 31 janvier 2004, après un
remboursement partiel de 30'000 fr. effectué par mensualités de 500 fr. jusqu'à
cette date, le solde de quatre créances qu'elle avait envers le prénommé. Ces
créances s'élevaient au moment de la conclusion de la convention à 220'896 fr.
60, 360'226 fr. 97, 762'361 fr. 58 et 1'934'434 fr. 83, soit au total 3'277'919
fr. 98.
Dans leur déclaration fiscale 2004, les époux A.________ ont indiqué un revenu
brut de 105'024 fr., entièrement issu d'une activité dépendante et de rentes de
l'assurance vieillesse et survivants.
B.
B.a. Le 7 avril 2006, l'Administration fiscale cantonale de la République et
canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale) a envoyé aux époux
A.________ les bordereaux pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC)
et l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) pour la période fiscale 2004. Elle a
arrêté l'ICC à 1'041'256 fr. 90 et l'IFD à 384'410 fr., montants calculés sur
la base d'un revenu imposable de 3'327'559 fr. (ICC) et 3'342'700 fr. (IFD),
incluant le total de l'abandon de créances consenti par E.________ SA moins les
30'000 fr. payés à titre d'acomptes.
Le 8 mai 2006, les époux A.________ ont formé une réclamation contre les
bordereaux précités, au motif que l'abandon de créances ne constituait pas un
revenu imposable dès lors que les prêts consentis par E.________ SA n'étaient
pas liés à des opérations commerciales. Dans un courrier du 9 décembre 2009,
l'Administration fiscale a proposé aux époux A.________ de déduire du montant
imposable lié à l'abandon de créances la somme de 220'896 fr., car celle-ci
correspondait à une dette privée, ainsi qu'un solde de pertes non compensées au
moment de la cessation de l'activité de la raison individuelle de A.A.________
de 2'092'927 fr. Les contribuables ont persisté à contester la nature
professionnelle des crédits faisant l'objet de l'abandon de créances et leur
prise en compte dans leur revenu imposable en 2004. Par décisions sur
réclamation du 6 décembre 2010, l'Administration fiscale, se référant à son
précédent courrier, a émis deux nouveaux bordereaux de taxation, fixant l'ICC à
299'129 fr. 80 et l'IFD à 118'323 fr., montants calculés sur un revenu
imposable de 1'013'735 fr. (ICC) et 1'028'900 fr. (IFD).
B.b. Le 23 décembre 2010, les époux A.________ ont porté les décisions du 6
décembre 2010 devant la Commission cantonale de recours en matière
administrative, devenue le Tribunal administratif de première instance de la
République et canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif), qui, par
jugement du 30 mai 2012, a rejeté le recours et renvoyé le dossier à
l'Administration fiscale pour une reformatio in pejus, dans le sens de la
prise en compte de l'entier de l'abandon de créances, sans déduction, dans le
calcul du revenu brut des époux A.________.
Contre ce jugement, les contribuables ont formé un recours auprès de la Chambre
administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève
(ci-après: la Cour de justice). Par arrêt du 28 mai 2013, celle-ci a jugé que
l'abandon de créances constituait un revenu imposable au titre de l'ICC et de
l'IFD 2004. Cela valait aussi bien pour les abandons concernant des dettes
privées que pour les abandons concernant des dettes commerciales, cette
distinction conservant toutefois une importance dans la mesure où seul le
revenu provenant de l'abandon de créances liées à des dettes commerciales
pouvait être compensé avec d'éventuelles pertes commerciales subies dans
l'exercice ou reportées. En conséquence, la Cour de justice a partiellement
admis le recours des époux A.________ et renvoyé la cause au Tribunal
administratif, afin que celui-ci détermine la nature privée ou commerciale des
prêts octroyés à A.A.________ et ayant fait l'objet de la convention du 29
janvier 1999.
Par arrêt du 17 juillet 2013 (causes 2C_623/2013 et 2C_624/2013 jointes), le
Tribunal fédéral a prononcé l'irrecevabilité du recours formé par les époux
A.________ à l'encontre de l'arrêt du 28 mai 2013, au motif que cet arrêt ne
constituait pas une décision finale dès lors que le Tribunal administratif,
auquel était renvoyé la cause, disposait d'une marge d'appréciation.
B.c. Le 2 septembre 2013, les époux A.________ ont sollicité la reprise de
l'instruction devant le Tribunal administratif. Dans leurs écritures, ils ont
persisté à considérer que l'abandon d'une créance de nature privée n'était pas
imposable. Ils ont par ailleurs fait valoir que la déduction de pertes
commerciales d'un montant de 2'092'927 fr. devait être admise sur l'entier de
leur revenu.
Par jugement du 18 septembre 2014, le Tribunal administratif a rejeté le
recours des époux A.________ et renvoyé le dossier à l'Administration fiscale
pour nouvelles taxations dans le sens des considérants. L'entier de l'abandon
de créances faisant l'objet de la convention du 29 janvier 1999 devait être
intégré au revenu brut 2004 des contribuables. Après correction d'une erreur de
l'Administration fiscale, le montant à intégrer au revenu était arrêté à
3'247'910 fr. (recte: 3'247'919 fr.). Selon le Tribunal administratif, il
n'était pas nécessaire de se prononcer sur la nature privée ou commerciale des
prêts faisant l'objet de la convention du 29 janvier 1999. En effet, les
contribuables pouvaient prétendre en principe à un report de pertes
commerciales sur l'ensemble de leur revenu. Les conditions autorisant le report
de pertes n'étaient toutefois pas réunies en l'espèce, A.A.________ ayant cessé
toute activité lucrative indépendante à la fin des années 1990.
Par arrêt du 19 janvier 2016, la Cour de justice a rejeté le recours formé par
les époux A.________ contre le jugement du Tribunal administratif.
Contrairement au Tribunal administratif, et bien qu'elle ait indiqué que la
question n'était pas pertinente, elle a examiné la nature commerciale ou privée
des prêts faisant l'objet de l'abandon de créances et a précisé que les quatre
prêts devaient être considérés de la manière suivante: les premier (220'896 fr.
60) et quatrième (1'934'434 fr. 83) prêts étaient de nature privée; les
deuxième (360'226 fr. 97) et troisième (762'361 fr. 58) prêts étaient de nature
commerciale.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.A.________
(ci-après: le recourant 1) et B.A.________ demandent au Tribunal fédéral, sous
suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 19 janvier 2016, de dire qu'ils
sont autorisés à déduire des pertes reportées de 2'092'92 7 fr. dans la
détermination de leur revenu imposable 2004 et que les abandons de créances de
nature privée dont ils ont bénéficié en 2004 ne constituent pas un revenu
imposable; subsidiairement de dire qu'ils sont autorisés à déduire de ces
abandons les pertes subies dans le cadre de la vente de leurs immeubles privés,
et de renvoyer la cause à la Cour de justice pour nouvelle décision dans le
sens des considérants.
La Cour de justice s'en rapporte à justice quant à la recevabilité du recours
et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt.
L'Administration fiscale s'en remet à justice concernant la recevabilité du
recours et conclut à son rejet. L'Administration fédérale des contributions se
rallie au dispositif de l'arrêt attaqué et conclut au rejet du recours. Les
époux A.________ ont déposé des observations.
Le Tribunal fédéral a rendu son jugement en séance publique le 13 février 2017.
Considérant en droit :
I. Recevabilité
1.
L'arrêt attaqué concerne le revenu imposable des recourants au titre de l'IFD
et de l'ICC pour la période fiscale 2004. La Cour de justice a rendu un seul
arrêt valant pour les deux catégories d'impôts, ce qui est admissible dès lors
que les questions juridiques à trancher sont réglées de la même façon en droit
fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262 s.; cf. infra consid. 9). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux
recourants d'avoir formé un seul recours qui contient les mêmes griefs et des
conclusions similaires pour ces deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260
consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons
dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a ouvert deux
dossiers, l'un concernant l'IFD (2C_190/2016), l'autre l'ICC (2C_189/2016).
Comme l'état de fait et les griefs qu'invoquent les recourants sont identiques,
les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt
(art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
2.
2.1. D'après l'art. 90 LTF, le recours est recevable contre les décisions qui
mettent fin à la procédure (décisions finales). Un arrêt de renvoi constitue en
principe une décision incidente contre laquelle le recours au Tribunal fédéral
n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF (ATF 134 II 124 consid.
1.3 p. 127). Un tel arrêt est néanmoins considéré comme final si l'autorité à
laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre, notamment
lorsqu'il ne lui reste plus qu'à calculer le montant de l'impôt, en appliquant
les règles définies dans la décision de renvoi (ATF 138 I 143 consid. 1.2 p.
148).
En l'espèce, le recours est dirigé contre un prononcé qui confirme le renvoi
par le Tribunal administratif de la cause à l'Administration fiscale pour
nouvelles taxations. Celle-ci ne dispose toutefois d'aucune marge de manoeuvre,
le jugement du Tribunal administratif du 18 septembre 2014 déterminant
précisément le montant de l'abandon de créances à prendre en compte dans le
revenu brut des recourants pour l'année 2004 et niant le droit au report de
pertes commerciales. Partant, en confirmant le jugement de première instance,
l'arrêt de la Cour de justice du 19 janvier 2016 revêt un caractère final
(arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 2.4, non publié in ATF 140 I 68;
2C_1179/2012 du 13 mai 2013 consid. 1.1).
2.2. La décision attaquée a en outre été rendue en dernière instance cantonale
par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause
de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant sous le coup d'aucune des
exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit
public est partant ouverte. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste l'existence de
cette voie de droit pour l'impôt fédéral direct. S'agissant des impôts cantonal
et communal, l'imposition du revenu (art. 7 ss de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes [LHID; RS 642.14]) et la déduction des pertes résultant d'une activité
lucrative indépendante (art. 10 al. 1 let. c LHID; ancien art. 67 LHID [RO 2001
1050]) étant des matières harmonisées, la voie du recours en matière de droit
public est aussi réservée par l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 134 II 186 consid. 1.3
p. 188 s.).
2.3. Le recours a par ailleurs été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF)
et dans les formes prescrites (art. 42 LTF), par les recourants, contribuables
et destinataires de l'arrêt attaqué, qui ont un intérêt digne de protection à
son annulation ou à sa modification, de sorte qu'ils ont qualité pour recourir
(art. 89 al. 1 LTF). Le présent recours est donc en principe recevable.
2.4. Selon l'art. 99 al. 2 LTF, les conclusions nouvelles sont irrecevables
devant le Tribunal fédéral (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). En
l'occurrence, la conclusion subsidiaire des recourants tendant à ce qu'ils
puissent déduire de l'abandon de créances de nature privée les pertes subies
dans le cadre de la vente de leurs immeubles privés n'a pas été formulée devant
les autorités judiciaires cantonales. La question de savoir si cette conclusion
subsidiaire s'insère néanmoins dans les conclusions principales des recourants,
dès lors que ceux-ci cherchent en définitive à réduire leur revenu imposable
pour l'année 2004, peut demeurer indécise, dans la mesure où l'argument
juridique à l'appui de cette conclusion, à savoir la prétendue violation du
principe de l'égalité de traitement, se révèle infondé (cf. infra consid. 8).
3.
3.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine
librement la violation du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit
cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux
dispositions de la LHID (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). En revanche, il
n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et
motivé par la partie recourante, conformément au principe d'allégation (art.
106 al. 2 LTF; ATF 142 II 369 consid. 2.1 p. 372; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).
3.2. Le Tribunal fédéral n'est en principe pas lié par les motifs de l'autorité
précédente ni par les moyens des parties. Il peut donc admettre le recours pour
d'autres motifs que ceux invoqués par le recourant, comme il peut le rejeter en
opérant une substitution de motifs (ATF 139 II 404 consid. 3 p. 415; 138 III
537 consid. 2.2 p. 540).
3.3. L'examen du Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité
précédente (art. 105 al. 1 LTF; ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156), sous
réserve des cas prévus par l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le
recours peut critiquer les constatations de fait à la double condition que les
faits aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du
droit au sens de l'art. 95 LTF et que la correction du vice soit susceptible
d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 I 135 consid. 1.6 p. 144 s.), ce que
la partie recourante doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant
aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF. La notion de "manifestement inexacte"
figurant à l'art. 97 al. 1 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de
l'art. 9 Cst. (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; cf., pour la notion
d'arbitraire, ATF 140 I 201 consid. 6.1 p. 205).
En l'occurrence, les recourants estiment que la Cour de justice a qualifié à
tort de dette commerciale le troisième prêt (762'361 fr. 58) faisant l'objet de
la convention du 29 janvier 1999. L'a rrêt querellé serait lacunaire s'agissant
de l'établissement des faits relatifs à la nature privée ou commerciale de ce
prêt, de sorte qu'il conviendrait de renvoyer la cause à la Cour de justice
pour qu'elle procède à une instruction complémentaire. Les recourants ne
démontrent toutefois pas en quoi les faits retenus seraient manifestement
incomplets ou inexacts, ni en quoi la qualification de ce troisième prêt serait
de nature à influer sur le sort du litige (cf. sur ce point, infra consid. 5
et 6.6). Partant, le Tribunal fédéral se fondera exclusivement sur les faits
résultant de l'arrêt entrepris.
La qualification du prêt litigieux en tant que dette commerciale ou privée sur
la base des faits retenus par la Cour de justice est au demeurant une question
de droit (arrêt 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 1.4), que le Tribunal
fédéral revoit d'office (art. 106 al. 1 LTF).
II. Impôt fédéral direct
4.
La première question à trancher porte sur la qualification comme revenu
imposable pour l'année 2004 de l'abandon de créances consenti par E.________ SA
en faveur des recourants. Ceux-ci contestent que l'abandon des créances de
nature privée dont ils ont bénéficié puisse constituer un revenu imposable. Ils
se prévalent du principe de la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.).
4.1. La Cour de justice, interprétant la jurisprudence fédérale, a retenu que
la totalité de l'abandon de créances résultant de la convention du 29 janvier
1999 constituait un revenu imposable indépendamment de la nature privée ou
commerciale des dettes remises. Cette position n'est pas critiquable.
Dans un arrêt du 17 mars 2016 (ATF 142 II 197), rendu quelques semaines après
l'arrêt attaqué, la Cour de céans a en effet confirmé qu'un abandon de créance
par une banque est fiscalement considéré comme un revenu imposable pour le
contribuable, que la dette remise soit privée ou commerciale (art. 16 al. 1 et
18 al. 1 LIFD; ATF 142 II 197 consid. 5.1 p. 200 et les références citées; cf.
aussi arrêt 2C_454/2015 du 1er avril 2016 consid. 3). En particulier, l'abandon
d'une créance privée ne constitue pas un gain en capital exonéré (art. 16 al. 3
LIFD; ATF 142 II 197 consid. 5.6 p. 204).
Le Tribunal fédéral a également précisé que l'imposition à la valeur nominale
de l'abandon d'une créance privée par une banque est compatible avec les
principes découlant de l'art. 127 al. 2 Cst. (ATF 142 II 197 consid. 5.5.3 p.
203 s., 6.3 p. 205 s.).
4.2. En l'espèce, sur le vu de la jurisprudence claire du Tribunal fédéral,
l'arrêt attaqué, qui considère que l'abandon de créances en faveur des
recourants survenu le 31 janvier 2004 en raison de la convention conclue avec
E.________ SA le 29 janvier 1999 constitue un élément du revenu imposable des
contribuables pour l'année 2004, ne viole ni le droit fédéral, ni l'art. 127
al. 2 Cst. Il suffit sur ce point de se référer à l'ATF 142 II 197.
Il s'ensuit que le recours doit être rejeté en ce qui concerne l'imposition de
l'abandon de créances, étant encore précisé que la valeur nominale des créances
abandonnées à prendre en compte dans le revenu brut des recourants n'est pas
litigieuse en tant que telle.
5.
L'abandon de créances dont ont bénéficié les recourants constituant un revenu
imposable que la dette remise soit privée (art. 16 al. 1 LIFD) ou commerciale
(art. 18 LIFD; ATF 142 II 197 consid. 5.1 p. 200), il n'est pas nécessaire,
dans ce contexte, de déterminer, comme le demandent les recourants, si le
troisième prêt faisant l'objet de la convention du 29 janvier 1999 est de
nature privée et non commerciale comme le retient l'arrêt attaqué.
6.
Le deuxième point litigieux concerne la déduction de pertes commerciales d'un
montant de 2'092'927 fr. sur le revenu imposable 2004 des recourants.
Cet aspect du litige revient à se demander si la confirmation par la Cour de
justice du refus de déduire du revenu imposable des contribuables pour la
période fiscale 2004 les pertes non compensées au moment de la cessation en
1999 de l'activité de la raison individuelle du recourant 1 est conforme au
droit. A cet égard, il s'agit d'examiner si la déduction des pertes reportées
est admissible dans son principe, étant relevé que si les conditions auxquelles
des pertes commerciales reportées peuvent être déduites sont réunies, ces
pertes peuvent être compensées avec le revenu de l'activité indépendante, mais
aussi avec d'autres revenus (arrêt 2C_33/2009 du 27 novembre 2009 consid. 2.1,
in RF 65/2010 p. 318).
6.1. Dans son arrêt, la Cour de justice a considéré que les contribuables ne
pouvaient pas déduire de pertes reportées de leur revenu imposable 2004, dès
lors que le recourant 1 n'exerçait plus d'activité lucrative indépendante, même
de liquidation, en 2004.
6.2. Les recourants estiment pour leur part qu'il est contradictoire et
contraire à l'ancien art. 211 LIFD, ainsi qu'à l'art. 31 al. 2 LIFD, de taxer
l'abandon d'une dette commerciale comme un revenu d'une activité lucrative
indépendante tout en niant l'exercice d'une activité indépendante s'agissant du
report de pertes. En outre, il ne serait pas exigé pour que le report de pertes
soit possible que le contribuable tienne une comptabilité pendant toutes les
périodes fiscales.
6.3. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante (art. 18
al. 1 LIFD) peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial
ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). Font notamment partie de ces frais les
pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition
qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 2 let. b LIFD).
Conformément à l'ancien art. 211 LIFD (RO 1991 1184), applicable à la période
litigieuse et dans le système postnumerando annuel en vigueur à Genève depuis
2001 (arrêt 2C_835/2012 du 1er avril 2013 consid. 6, in RDAF 2013 II 399), les
pertes des sept exercices précédant la période fiscale (ancien art. 209 LIFD)
peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas été prises en
considération lors du calcul du revenu imposable de ces années. Selon les
textes allemand et italien de l'ancien art. 211 LIFD, il faut que les pertes
n'aient pas pu être prises en compte et non seulement qu'elles ne l'aient pas
été (arrêt 2C_33/2009 du 27 novembre 2009 consid. 2.1, in RF 65/2010 p. 318;
cf. aussi le texte de l'art. 31 al. 1 LIFD en vigueur depuis le 1er janvier
2014 [RO 2013 2397], qui correspond matériellement à l'ancien art. 211 LIFD
[arrêt 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.1], et le texte de l'ancien art.
31 al. 1 LIFD [RO 1991 1184], équivalent de l'ancien art. 211 LIFD pour le
système praenumerando).
6.4. Il résulte des dispositions précitées et de la jurisprudence que le report
de pertes n'est possible qu'aux conditions suivantes.
6.4.1. Tout d'abord, seules les pertes provenant d'une activité lucrative
indépendante peuvent être reportées (arrêt 2C_33/2009 du 27 novembre 2009
consid. 2.1, in RF 65/2010 p. 318).
6.4.2. Ensuite, les pertes découlant d'une activité lucrative indépendante ne
sont déductibles qu'aussi longtemps que le contribuable exerce l'activité
indépendante ayant engendré les pertes commerciales dont il demande le report
ou que si, ayant cessé cette activité indépendante, il en commence ou en
poursuit une autre à la suite de la précédente (arrêts 2C_216/2016 du 15
novembre 2016 consid. 4.1; 2C_627/2014 du 8 janvier 2015 consid. 6.1; 2C_567/
2012 du 15 mars 2013 consid. 6.2; 2C_33/2009 du 27 novembre 2009 consid. 3.3 et
3.4, in RF 65/2010 p. 318). La jurisprudence a précisé que les opérations de
liquidation relèvent de l'exercice de l'activité lucrative indépendante (arrêts
2C_1050/2015 du 13 juin 2016 consid. 3.2, in Archives 85 p. 86; 2C_376/2011 du
27 avril 2012 consid. 6.3.2 et 6.3.5, in RF 67/2012 p. 511; 2C_33/2009 du 27
novembre 2009 consid. 3.4, in RF 65/2010 p. 318).
6.4.3. L'ancien art. 211 LIFD (et l'actuel art. 31 al. 1 LIFD) exige en outre
que les pertes commerciales dont le report est demandé n'aient pas pu être
prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années
précédentes. Il en découle que les pertes dont le report est demandé ne peuvent
être déduites du revenu (ou du bénéfice) imposable du contribuable que si elles
n'ont pas pu être compensées avec des revenus (ou des bénéfices) les années
précédentes. Le contribuable ne peut ainsi pas choisir à son bon vouloir le
moment du report de pertes; celles-ci doivent venir en déduction du revenu (ou
du bénéfice) dès que possible (arrêts 2C_696/2013 du 29 avril 2014 consid. 3.1,
in RF 69/2014 p. 650; 2C_1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 3.1, in RF 69/
2014 p. 55; 2C_973/2012 du 4 octobre 2013 consid. 4.2, in RF 69/2014 p. 65;
2C_835/2012 du 1er avril 2013 consid. 7.2.3, in RDAF 2013 II 399; 2C_240/2011
du 8 avril 2011 consid. 2, in RF 66/2011 p. 679; 2C_220/2009 du 10 août 2009
consid. 8.1, in RF 64/2009 p. 886; 2A.587/2002 du 11 mars 2003 consid. 1.2, in
RF 58/2003 p. 365; 2A.55/2002 du 30 octobre 2002 consid. 2.3, in RF 59/2004 p.
193; 2A.557/1996 du 4 février 2000 consid. 4b).
6.4.4. Pour être prises en considération, il faut également que les pertes
commerciales dont le report est demandé aient été comptabilisées, comme
l'impose explicitement l'art. 27 al. 2 let. b LIFD (arrêts 2C_835/2012 du 1er
avril 2013 consid. 7.2.1 en lien avec l'ancien art. 211 LIFD; 2A.55/2002 du 30
octobre 2002 consid. 2.3, in RF 59/2004 p. 193 en lien avec l'ancien art. 31
LIFD; sur le devoir de comptabiliser les pertes en lien avec l'art. 27 al. 2
let. b LIFD, cf. arrêt 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.5).
Les exigences comptables imposées au contribuable exerçant une activité
lucrative indépendante découlent, du point de vue fiscal, de l'art. 125 al. 2
LIFD. D'après cette disposition, les personnes physiques dont le revenu
provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent
joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de
résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue
conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé
des recettes et des dépenses, ainsi que des prélèvements et apports privés.
L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas ce qu'il faut entendre par "état des
actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi que des
prélèvements et apports privés". Les exigences auxquelles doivent répondre ces
états dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type
d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent
être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la
fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans
des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêts 2C_551/2012 du
16 mai 2013 consid. 3.1 et les références citées, in StE 2013 B 23.3 Nr. 8;
2C_835/2012 du 1 ^er avril 2013 consid. 7.2.2). Cette exigence est d'autant
plus importante lorsque le contribuable entend alléguer des faits de nature à
éteindre ou à diminuer sa dette fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266),
ce qu'il lui incombe de prouver (ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158; arrêt 2C_87
/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.5 et les références citées).
6.4.5. Enfin, l'ancien art. 211 LIFD (et l'actuel art. 31 al. 1 LIFD) limite le
report aux pertes des sept exercices précédant la période fiscale. Cette
limitation temporelle ne vaut pas en cas d'assainissement (art. 31 al. 2 LIFD,
également applicable au report de pertes fondé sur l'ancien art. 211 LIFD, cf.
REICH/ZÜGER, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2e éd. 2008,
no 2 ad art. 211 LIFD).
6.5. En l'occurrence, les recourants revendiquent la déduction de pertes non
compensées au moment de la cessation de l'activité de la raison individuelle du
recourant 1 en 1999 sur leur revenu imposable 2004.
Il résulte toutefois des faits constatés dans l'arrêt entrepris que les
recourants n'ont pas fait valoir la déduction de ces pertes dans leurs
déclarations fiscales 2001 à 2003. Il n'est en conséquence pas possible de
déterminer si les pertes dont le report est demandé sur le revenu imposable
2004 auraient pu être déduites plus tôt comme l'exige l'ancien art. 211 LIFD
(et l'actuel art. 31 al. 1 LIFD).
Les recourants n'ont pas non plus fait valoir le report de pertes dans leur
déclaration fiscale 2004. Ils n'ont en outre pas documenté ces pertes, ni dans
leurs déclarations fiscales de 2001 à 2003, ni dans leur déclaration fiscale
2004, ni au cours de la procédure. De plus, les recourants n'ont fourni ni
comptabilité, ni état des actifs et passifs de la raison individuelle du
recourant 1 avec leurs déclarations pour les années 2001 à 2003 et n'ont
produit aucun bilan de liquidation avec leur déclaration fiscale 2004.
Pour la période fiscale 2004, les recourants n'ont déclaré qu'une activité
lucrative dépendante, tout comme dans leurs déclarations d'impôt 2001 à 2003.
Cela correspond certes au fait, non contesté en tant que tel, que le recourant
1 a cessé d'exercer comme architecte indépendant à la fin des années 90.
Toutefois, en l'absence d'une activité lucrative indépendante s'étant
poursuivie après 1999, le report de pertes n'est envisageable que si la raison
individuelle du recourant 1 était encore en liquidation (cf. supra consid.
6.4.2), ce qu'il appartenait aux recourants de démontrer dès lors qu'ils se
prévalent de ce fait pour diminuer leur dette fiscale (cf. supra consid.
6.4.4). A cet égard, il ne leur suffit pas d'alléguer que la convention du 29
janvier 1999 conclue avec E.________ SA, en tant qu'elle concerne le deuxième
prêt (360'226 fr. 97), avait pour but d'assainir la situation de la raison
individuelle du recourant 1, alors qu'aucun document comptable n'atteste de la
liquidation de la raison individuelle du recourant 1. Il convient encore
d'ajouter que les recourants n'ont pas remédié à ce défaut de documentation
après que l'Administration fiscale les a informés qu'elle entendait qualifier
certains prêts faisant l'objet de la convention du 29 janvier 1999 conclue avec
E.________ SA de prêts commerciaux, ni à aucun autre moment de la procédure.
En définitive, les recourants demandent pour l'année 2004 la déduction de
pertes qu'ils n'ont pas fait valoir les années précédentes et qu'ils n'ont pas
documentées, à tout le moins entre 2001 et 2004. Ils se prévalent de la
liquidation de la raison individuelle du recourant 1, mais n'apportent aucun
élément propre à rendre compte de celle-ci. Dans ces circonstances, il y a lieu
de retenir qu'une partie des conditions permettant le report de pertes fait
défaut, de sorte que celui-ci ne peut pas être admis.
6.6. La qualification du troisième prêt faisant l'objet de la convention
conclue avec E.________ SA n'a pas d'incidence sur la conclusion qui précède.
Il n'est partant pas nécessaire de déterminer si ce prêt est de nature
commerciale, comme l'a retenu la Cour de justice, ou privée, comme le
prétendent les recourants.
6.7. Il résulte de ce qui précède qu'en confirmant le refus des autorités
précédentes de déduire du revenu imposable des recourants pour la période 2004
les pertes non compensées au moment de la cessation de la raison individuelle
du recourant 1 en 1999, la Cour de Justice n'a pas violé le droit fédéral, en
particulier l'ancien art. 211 LIFD et l'art. 31 al. 2 LIFD invoqués par les
recourants.
7.
Les recourants estiment que reprocher au recourant 1 de ne pas avoir fourni de
documentation depuis la cessation de son activité lucrative indépendante relève
du formalisme excessif.
7.1. Le formalisme excessif est un aspect particulier du déni de justice
prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst. Il est réalisé lorsque la stricte application
des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection,
devient une fin en soi et empêche ou complique de manière insoutenable la
réalisation du droit matériel (ATF 142 IV 299 consid. 1.3.2 p. 304; 142 I 10
consid. 2.4.2 p. 11; 135 I 6 consid. 2.1 p. 9).
Dans le contexte de la déduction des pertes effectives sur des éléments de la
fortune commerciale (cf. art. 27 al. 2 let. b LIFD), le Tribunal fédéral a déjà
relevé que l'autorité qui refuse la déduction d'une perte aux motifs que les
comptes du contribuable ne répondent pas aux exigences de l'art. 125 al. 2 LIFD
et que la perte n'a pas été comptabilisée comme le requiert l'art. 27 al. 2
let. b LIFD, ne viole pas l'interdiction du formalisme excessif (arrêt 2C_551/
2012 du 16 mai 2013 consid. 4.3; voir aussi arrêt 2C_87/2015 du 23 octobre 2015
consid. 6.6).
7.2. En l'occurrence, l'obligation procédurale opposée aux recourants (exigence
de production des comptes annuels ou à tout le moins d'un état des actifs et
passifs de la raison individuelle du recourant 1 depuis la cessation de
l'activité indépendante en 1999, permettant de rendre compte de la liquidation
et des pertes encore non compensées), fondée sur l'art. 125 al. 2 LIFD, vise à
garantir l'application du droit matériel et non à le compliquer. Elle permet
notamment d'éviter, conformément à la condition énoncée à l'ancien art. 211
LIFD selon laquelle les pertes commerciales ne peuvent être déduites que si
elles n'ont pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu
imposable des années précédentes, que les contribuables puissent choisir à bien
plaire le moment du report de pertes (cf. supra consid. 6.4.3, arrêt 2C_835/
2012 du 1er avril 2013 consid. 7.2.3). On ne saurait en conséquence considérer
que la confirmation par la Cour de justice du refus de déduire du revenu
imposable 2004 des recourants les pertes non compensées en 1999 viole
l'interdiction du formalisme excessif. Le grief des recourants doit partant
être rejeté.
8.
Dans un dernier grief, les recourants allèguent une violation du principe de
l'égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.). Ils soutiennent que la solution
retenue par la Cour de justice consistant à imposer l'abandon d'une créance de
nature privée lorsque la dette est liée à l'achat d'un logement conduit à une
discrimination entre opération immobilière professionnelle et vente à perte
d'un immeuble faisant partie de la fortune privée, le promoteur immobilier
pouvant, contrairement à l'acheteur non professionnel, déduire de ce revenu la
perte subie lors de la vente de l'immeuble.
8.1. Une décision viole le principe de l'égalité de traitement (art. 8 al. 1
Cst.) lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou
lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des
circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de
manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière
différente (ATF 141 I 235 consid. 7.1 p. 239 s. et les références citées). En
matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les
principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le
principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité
économique (ATF 141 I 235 consid. 7.1 p. 239). Selon les principes de l'égalité
d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les
contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une
charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait
différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge
fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 140 II 157 consid. 7.1 p.
160 ss).
8.2. En l'espèce, les recourants perdent de vue que, de par la loi, les
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante ne sont pas dans une
situation semblable à celle des contribuables exerçant une activité lucrative
dépendante du point de vue de la détermination du revenu imposable. Les
situations n'étant pas semblables, les recourants ne peuvent prétendre à un
traitement similaire de la fortune privée et de la fortune commerciale en ce
qui concerne la déduction des pertes subies lors de la vente d'un immeuble. Au
surplus, les recourants ne remettent pas en cause la distinction de régime
opérée par la loi entre ces deux catégories de contribuables, laquelle ne
méconnaît pas, de manière générale, le principe de l'égalité de traitement
(DANIELLE YERSIN, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 111/1992 II p.
260 s.).
Le grief des recourants tiré de la violation du principe de l'égalité de
traitement doit partant être écarté.
III. Impôts cantonal et communal
9.
En droit cantonal, la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27
septembre 2009 (LIPP; RS/GE D 3 08) prévoit que les impôts relatifs aux
périodes fiscales antérieures à 2010 demeurent régis par les dispositions de
l'ancien droit (art. 72 al. 1 LIPP), soit en particulier par la loi du 22
septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques, Impôt sur le revenu
(revenu imposable) (aLIPP-IV), la loi du 31 août 2000 sur l'imposition dans le
temps des personnes physiques (aLIPP-II) et la loi du 22 septembre 2000 sur
l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de
l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid
(aLIPP-V).
Les notions de revenu (art. 7 al. 1 LHID dans sa teneur en vigueur à la période
fiscale litigieuse [RO 1991 1256]; art. 1 aLIPP-IV), de pertes déductibles
(art. 10 al. 1 let. c LHID; art. 3 al. 3 let. a aLIPP-V), de période fiscale
(ancien art. 63 LHID [RO 1991 1256]; art. 1 et 2 aLIPP-II) et de pertes à
reporter (ancien art. 67 LHID; art. 3 al. 3 let. f aLIPP-V) de la LHID et du
droit cantonal correspondent à celles de la loi sur l'impôt fédéral direct
(arrêt 2C_973/2012 du 4 octobre 2013 consid. 5, in Archives 82 p. 308). Il en
va de même s'agissant des obligations qui s'imposent aux contribuables,
notamment lorsque le revenu provient d'une activité lucrative indépendante
(art. 42 al. 1 et 3 LHID; art. 31 al. 1 de la loi genevoise du 4 octobre 2001
de procédure fiscale [LPFisc; RS/GE D 3 17, entrée en vigueur le 1er janvier
2002, cf. aussi art. 26 al. 2 LPFisc] et 29 al. 1 LPFisc). Partant, les
considérations développées pour l'impôt fédéral direct trouvent à s'appliquer à
l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2004 (arrêt 2C_551/2012 du
16 mai 2013 consid. 5.2). Il y a donc aussi lieu de rejeter le recours pour ce
qui a trait aux impôts cantonal et communal.
IV. Conséquence, frais et dépens
10.
Compte tenu de ce qui précède, les recours sont rejetés en ce qui concerne
l'IFD et l'ICC 2004. Succombant, les recourants doivent supporter les frais
judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'y a pas
lieu d'allouer de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Les causes 2C_189/2016 et 2C_190/2016 sont jointes.
2.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.
3.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 13'000 fr., sont mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à
l'Administration fiscale cantonale et à la Cour de justice, Chambre
administrative, 1ère section, de la République et canton de Genève, ainsi qu'à
l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 13 février 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Kleber
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