II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.162/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_162/2016, 2C_163/2016
Urteil vom 29. September 2016
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Fuchs.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Fürsprecher K. Urs Grütter,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Freiburg.
Gegenstand
2C_162/2016
Kantons- und Gemeindesteuern 2012,
2C_163/2016
Direkte Bundessteuer 2012,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg, Steuergerichtshof,
vom 18. Januar 2016.
Sachverhalt:
A.
A.a. Mit Abtretungsvertrag vom 8. September 1987 erwarb A.A.________ von seinem
Vater das landwirtschaftliche Heimwesen X.________ (mit verschiedenen
Grundstücken in mehreren Gemeinden) nach den Grundsätzen des bäuerlichen
Bodenrechts zum geschätzten Ertragswert in der Höhe von Fr. 320'000.--. Es
wurde ein Gewinnbeteiligungsrecht im Sinne des aArt. 218quinquies OR (per 1.
Januar 1994 durch das neue Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche
Bodenrecht [BGBB; SR 211.412.11] aufgehoben; AS 1993 1410) für die Dauer von 25
Jahren ab dem 1. Juli 1987 vereinbart. Dabei wurde vorgesehen, dass dieses
Gewinnbeteiligungsrecht nach dem Tod des Vaters gemäss den Bestimmungen von
aArt. 619 ff. ZGB (ebenfalls durch das BGBB aufgehoben) auf die Miterben des
Übernehmers übergehen soll.
A.b. In der Folge kam es im Bereich des Heimwesens zu verschiedenen Ein- und
Auszonungen. Am 1. April 1998 traten Quartierpläne in Kraft, die auch
Grundstücke betrafen, die Gegenstand des Abtretungsvertrags waren.
A.c. Mit "Vereinbarung/Abgeltungsvertrag" ("Abgeltung Gewinnanteilsrecht
Überbauungsplan Parzellen Nr. xxx, Nr. xxx und Nr. xxx Gemeinde U.________")
vom 29. November 2006 setzten A.A.________ ("Landeigentümer und
gewinnschuldende Partei") einerseits und C.________, D.________, E.________,
F.________ sowie G.________ ("gewinnberechtigte Partei"; nachfolgend auch
Miterben) andererseits den massgebenden Gewinn auf Fr. 5'650'000.-- fest (mit
einer Beteiligung der erwähnten Berechtigten zu je 1/4 bzw. 1/12). Dieser
Betrag beruhte auf einem angenommenen Preis von Fr. 420.-- bzw. 400.--/m2. Für
den Fall einer allfälligen Abweichung der effektiven Verkaufspreise wie auch
einer Veränderung der (mit 4% berücksichtigten) kantonalen Steuer zum Ausgleich
der Verminderung des Kulturlandes wurde eine entsprechende, näher umschriebene
Anpassung der Gewinnanteile vorgesehen. Als spätester Auszahlungstermin wurde
der 1. Mai 2013 vereinbart. Im Weiteren wurde insbesondere festgehalten, dass
A.A.________ sämtliche Steuern übernehme, welche im Zusammenhang mit den
verkauften Bauparzellen vom Veräusserer erhoben würden (namentlich auch die
Grundstückgewinnsteuer). Dabei sollte das Ausmass der effektiv getätigten
Ersatzbeschaffungen keinen Einfluss auf die einvernehmlich festgesetzten
Gewinnanteile jedes Miterben haben.
A.d. Am 29. Oktober bzw. 8. November 2012 unterzeichneten die genannten
Parteien im Hinblick auf den unmittelbar bevorstehenden Verkauf von
Baulandparzellen einen "Nachtrag 1 zum 'Vereinbarung/Abgeltungsvertrag' vom 29.
November 2006". Darin wurde insbesondere der späteste Auszahlungstermin zur
Vereinfachung der Auszahlungsmodalität auf den 31. Dezember 2012 verschoben.
Ausserdem wurde festgehalten, dass die Unterzeichnenden per Saldo aller
Ansprüche auf weitere Gewinnansprüche auf allen Parzellen aus dem
Abtretungsvertrag vom 8. September 1987 verzichten würden. Mit der Bezahlung
des vereinbarten Gewinnanteils an die Vertragsparteien sei der Gewinnanspruch
jedes einzelnen Miterben mit Bezug auf Art. 35 BGBB vollständig abgegolten.
A.e. Im Jahr 2012 konstituierte sich A.A.________ - nebst seinem Beruf als
Landwirt - als Immobilienhändler, wobei das Bauland sowie die Aufwendungen für
die Erschliessung und den Auskauf der Geschwister einbilanziert (aktiviert)
wurden. Nach dem Verkauf der ersten Baulandparzelle (im Dezember 2012) wurde
der Anteil der Gewinnbeteiligung der Geschwister, welcher auf dieses Grundstück
entfiel (Fr. 108'104.70), als Aufwand der Erfolgsrechnung belastet und der
aktivierte Betrag der Gewinnbeteiligungen in diesem Umfang abgeschrieben.
B.
B.a. In der Steuererklärung für die Steuerperiode 2012 deklarierten
A.A.________ und B.A.________ ein "Erwerbseinkommen aus landwirtschaftlicher
Tätigkeit" (Code 1.310) im Betrag von Fr. 200'840.-- (hauptsächlich
zusammengesetzt aus dem verbuchten Verlust aus Landwirtschaft in der Höhe von
Fr. 31'328.35 und dem "Einkommen Baulandverkauf" in der Höhe von Fr.
221'887.15) sowie ein "bewegliches Geschäftsvermögen" (Code 3.570) im Betrag
von Fr. 542'581.--. Das deklarierte steuerbare Einkommen belief sich auf Fr.
151'011.--. In der Rubrik "Vermögen" ergab sich ein Passivenüberschuss von Fr.
5'969'159.-- bzw. ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.--.
B.b. Gemäss Veranlagungsanzeige vom 20. März 2014 wurden in diesen beiden
Punkten Aufrechnungen vorgenommen: Fr. 108'014.-- (Aufrechnung
Vertragserfüllung Geschwister; Code 1.310 "Erwerb aus Landwirtschaft" somit Fr.
308'854.--) sowie Fr. 2'675'161.-- (Erschliessungskosten 2009 bis 2012; Code
3.570 "Bewegliches Geschäftsvermögen" somit Fr. 3'217'742.--). Damit ergab sich
ein steuerbares Einkommen von Fr. 263'411.--, satzbestimmend Fr. 131'700.--
(Kanton; geschuldete einfache Steuer: Fr. 31'238.45) bzw. Fr. 266'755.-- (Bund;
geschuldete Steuer: Fr. 20'731.--). Der Passivenüberschuss wurde mit Fr.
4'593'652.-- beziffert, so dass keine Vermögenssteuer resultierte.
B.c. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Kantonale Steuerverwaltung des
Kantons Freiburg mit Entscheid vom 7. Mai 2014 ab. Das Kantonsgericht Freiburg,
Steuergerichtshof, wies die Beschwerde resp. den Rekurs, soweit es darauf
eintrat, ebenfalls ab (Urteil vom 18. Januar 2016).
C.
Mit Eingabe vom 18. Februar 2016 führen A.A.________ und B.A.________ sowohl
betreffend die Kantonssteuer 2012 als auch betreffend die direkte Bundessteuer
2012 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht.
Sie beantragen, das angefochtene Urteil sei aufzuheben; die
Veranlagungsverfügungen vom 20. März 2014 betreffend Kantonssteuer, direkte
Bundessteuer, Gemeindesteuern und Kirchensteuern seien aufzuheben und die Akten
seien zur Vornahme einer korrekten Veranlagung an das Kantonsgericht oder an
die Steuerveranlagungsbehörde zurückzuweisen. Eventualiter seien die
Beschwerdeführer für die direkten Steuern Bund, Kanton und Gemeinden gemäss
Selbstdeklaration zu veranlagen, insbesondere seien die Aufrechnungen Code 1310
und 3570 zu unterlassen; für die direkte Bundessteuer sei der Anteil des
konjunkturbedingten Mehrwerts auszuscheiden und als privater Kapitalgewinn
nicht zu besteuern.
Das Kantonsgericht und die kantonale Steuerverwaltung beantragen die Abweisung
der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) schliesst (bezüglich der direkten Bundessteuer)
ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde.
Das Gesuch von A.A.________ und B.A.________ um Erteilung der aufschiebenden
Wirkung wurde mit Verfügung vom 19. Februar 2016 abgewiesen.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1. Die Vorinstanz hat die kantonalen Rechtsmittel betreffend die direkte
Bundessteuer einerseits und die Kantonssteuer andererseits im selben Urteil
behandelt. Auch die Steuerpflichtigen fechten dieses Urteil mit nur einer
Beschwerdeschrift an. Das Bundesgericht eröffnet regelmässig zwei Verfahren,
wenn sowohl die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern streitig
sind, um die Fälle aller Kantone einheitlich zu erfassen. Es behält sich aber
vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und nur ein einziges Urteil zu fällen
(vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465; 131
V 59 E. 1 S. 60 f.), sofern es um denselben Sachverhalt geht und sich bundes-
und kantonalrechtlich dieselben Rechtsfragen stellen. Dies ist hier der Fall,
weswegen es sich rechtfertigt, die Verfahren 2C_162/ 2016 (betreffend die
Kantonssteuer 2012) und 2C_163/2016 (betreffend die direkte Bundessteuer 2012)
zu vereinigen.
1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter
Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG)
eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer
letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in
einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14]). Die Beschwerdeführer sind durch das angefochtene Urteil besonders
berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder
Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist - mit nachfolgenden
Einschränkungen (E. 3.2 - 3.4) - einzutreten.
2.
2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine
Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht
wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich
weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die
Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen
als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von
der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen
(Motivsubstitution: BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 138 III 537 E. 2.2 S. 540; je
mit Hinweisen). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des
Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art.
106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen
Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen grundsätzlich gleich wie
Bundesrecht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG). In den Bereichen, in
denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen
Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die
Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II
202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).
2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder
ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich
unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116).
2.3. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für
steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der
Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der
steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur
zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit
Hinweisen).
3.
3.1. Die Vorinstanz erachtete in ihrem Entscheid den Beschwerdeführer als
Alleineigentümer und Veräusserer der Grundstücke in seinem Geschäftsvermögen
(als Liegenschaftenhändler) und daher als alleiniges Steuersubjekt für die
gesamten mit der Veräusserung erzielten Kapitalgewinne. Es sei nicht zulässig,
die Gewinnanteile der Geschwister beim Gewinnanteilsbelasteten steuermindernd
zu berücksichtigen. Es handle sich auch nicht um geschäfts- oder berufsmässig
begründete Kosten im Sinne von Art. 27 DBG, sondern um eine steuerlich
unbeachtliche Erlös- oder Gewinnverwendung. Soweit die Beschwerdeführer
einerseits die Aufhebung der Veranlagungsanzeige betreffend die Kirchensteuer
2012 beantragten und andererseits beantragten, für die direkte Bundessteuer den
Anteil des konjunkturbedingten Mehrwerts auszuscheiden und als privaten
Kapitalgewinn nicht zu besteuern, ist die Vorinstanz nicht auf die Beschwerde
eingetreten. Mit Bezug auf die Vermögenssteuer hat sie das
Rechtsschutzinteresse der Beschwerdeführer mit Verweis auf die
bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 140 I 114 E. 2.4 ff. S. 119 f.)
verneint, da das steuerbare Vermögen Fr. 0.-- betrage und damit kein
schützenswertes Interesse an der Beschwerdeführung bestehe.
3.2. Streitgegenstand kann nur sein, was bereits Gegenstand des
erstinstanzlichen Verfahrens war oder allenfalls hätte sein sollen und was
gemäss der Dispositionsmaxime zwischen den Parteien noch strittig ist. Im Laufe
des Rechtsmittelverfahrens kann sich der Streitgegenstand verengen bzw. um
nicht mehr strittige Punkte reduzieren, grundsätzlich jedoch nicht erweitern
oder inhaltlich verändern (vgl. BGE 136 II 457 E. 4.2 S. 462 f.; 136 II 165 E.
5 S. 174; je mit Hinweisen). Die ursprüngliche Veranlagungsanzeige betraf die
Kantonssteuer und die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2012. In ihrer
Einsprache verlangten die Beschwerdeführer die Veranlagung der direkten Steuern
des Bundes, des Kantons und der Gemeinden gemäss Selbstdeklaration. Die
Vorinstanz trat in der Folge, soweit die Kirchensteuer betreffend, nicht auf
die bei ihr erhobene Beschwerde ein, da die Kirchensteuer nicht Gegenstand des
Einspracheentscheids gewesen sei. Nach Art. 17 Abs. 1 des Gesetzes des Kantons
Freiburg vom 26. September 1990 über die Beziehungen zwischen den Kirchen und
dem Staat (SGF 190.1) berechnen (unter Vorbehalt von Art. 17a) die Pfarreien
(Kirchgemeinden) den Betrag der Kirchensteuern auf der Grundlage der kantonalen
Veranlagungen und ziehen ihn ein. Nachdem die Beschwerdeführer keine die
Kirchensteuern betreffende Verfügung vorgelegt hatten, eine solche erst noch zu
erlassen sein dürfte, ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz auf das
Begehren der Beschwerdeführer nicht eingetreten ist. Auf die Rüge hinsichtlich
der Kirchensteuer ist daher auch im vorliegenden Verfahren nicht weiter
einzugehen. Im Übrigen wird die Kirchensteuer auf der Grundlage der kantonalen
Veranlagung berechnet, so dass sich die Folgen eines Rechtsmittelverfahrens
betreffend die Kantonssteuer auch auf die Festsetzung der Kirchensteuer
auswirken.
3.3. Weiter ist die Vorinstanz auch nicht auf den Antrag auf Ausscheidung des
konjunkturbedingten Mehrwerts eingetreten. Gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG werden die
Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken
den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. Zur
Besteuerung gelangen daher nur die wieder eingebrachten Abschreibungen, da
diese zur Einkommensminderung geführt hatten. Der eigentliche Wertzuwachsgewinn
unterliegt ausschliesslich der kantonalen bzw. kommunalen
Grundstückgewinnsteuer und wird auf Bundesebene nicht besteuert. In dem, auch
vom Beschwerdeführer zitierten, BGE 138 II 32 hat das Bundesgericht
festgehalten, dass diese Privilegierung für ein unüberbautes und vollumfänglich
in einer Bauzone gelegenes Grundstück, das nicht "angemessenen Umschwung" eines
Grundstücks mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bildet, nicht gelte (
BGE 138 II 32 E. 2.2 und 2.3 S. 36 ff.). Der bei Veräusserung eines solchen
Grundstücks erzielte Gewinn wird somit voll besteuert. Die Beschwerdeführer
bringen nun vor, für die direkte Bundessteuer sei eine Ausscheidung
vorzunehmen. Einkommen könne nur sein, was den wieder eingebrachten
Anlagekosten entspreche. Der Rest bis zum Landwert per Datum der Aufnahme der
Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler entspreche gemäss der gesetzlichen
Konzeption steuerfreiem Kapitalgewinn. Damit wiederholen sie freilich einzig,
was sie bereits im vorinstanzlichen Verfahren vorgebracht haben, ohne
darzulegen (vgl. Art. 42 Abs. 2 BGG), inwiefern die Vorinstanz auf ihr
Vorbringen hätte eintreten müssen, vor allem welche konkreten Werte sie falsch
berücksichtigt hat bzw. richtigerweise hätte berücksichtigen müssen. Es wäre
(gegebenenfalls) an den Beschwerdeführern gelegen (vgl. E. 2.3), aufzuzeigen,
dass durch die Steuerbehörden ein vor dem durch die Einzonung (und nicht mit
Aufnahme der Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler) erfolgten
Systemwechsel angefallener Mehrwert steuerlich erfasst wurde. Es kann daher
dahingestellt bleiben, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf die Frage
eingetreten ist oder diese materiell hätte behandeln und abweisen müssen. Die
Beschwerde ist - wie noch zu sehen ist - ohnehin abzuweisen, weshalb hierauf
nicht weiter einzugehen ist.
3.4. In Bezug auf das fehlende Rechtsschutzinteresse betreffend die
Vermögenssteuer bringen die Beschwerdeführer (ebenfalls) nicht vor (vgl. Art.
42 Abs. 2 BGG), inwiefern die Vorinstanz Recht verletzt haben soll, weshalb
auch hierauf nicht einzutreten ist. Schliesslich erweist sich der Antrag auf
Aufhebung der Veranlagungsverfügung vom 20. März 2014 als unzulässig. Diese ist
durch das Urteil des Kantonsgerichts ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gilt
als inhaltlich mitangefochten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144).
3.5. Im vorliegenden Verfahren umstritten ist damit noch die Frage, ob die
Aufrechnung der Gewinnbeteiligung der Miterben beim Erwerbseinkommen der
Beschwerdeführer zu Recht erfolgt ist.
II. Direkte Bundessteuer
4.
4.1. Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einer selbständigen
Erwerbstätigkeit steuerbar. Zu den Einkünften zählen auch alle Kapitalgewinne
aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von
Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von
Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder
Betriebsstätten (Art. 18 Abs. 2 DBG). Für land- und forstwirtschaftliche
Grundstücke sieht Art. 18 Abs. 4 DBG, wie gesehen (E. 3.3), eine Sonderregel
vor: Die Gewinne aus der Veräusserung solcher Grundstücke werden den
steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.
Wertzuwachsgewinne in der Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und den
Anlagekosten bleiben bei der direkten Bundessteuer steuerfrei (BGE 138 II 32 E.
2.1.2 S. 35 f.; Urteil 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.2.5; je mit
Hinweisen).
4.2. Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer zivilrechtlicher (Allein)
Eigentümer der betreffenden verkauften Grundstücke war. Diese gehörten zu
seinem Geschäftsvermögen als Liegenschaftenhändler. Der durch die
Liegenschaftsverkäufe erzielte Gewinn bildet daher Teil seines Einkommens aus
selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. MADELEINE SIMONEK, Steuerrechtliche
Qualifikation des Gewinnanspruchs der Miterben im bäuerlichen Bodenrecht - Eine
Gedankenskizze, in: Recht des ländlichen Raums, Festgabe für Paul Richli zum
60. Geburtstag, 2006, S. 427 ff., 432, 436). Der Beschwerdeführer ist daher,
wie schon die Vorinstanz richtig ausgeführt hat, alleiniges Steuersubjekt für
die gesamten mit der Veräusserung erzielten Kapitalgewinne. Die
Gewinnbeteiligung der Miterben ist entsprechend als steuerrechtlich
unbeachtliche Gewinn- oder Erlösverwendung zu qualifizieren (vgl. - im
Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer - Urteil 2C_119/2009 vom 29. Mai
2009 E. 3.1; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. Aufl. 2013, N. 8 f. zu § 222). Die Anteile der Miterben können keine
Auswirkung auf die Berechnung des steuerbaren Gewinns der Beschwerdeführer
haben.
4.3. Auch das - aus steuerrechtlicher Sicht nicht entscheidende - BGBB führt zu
keinem anderen Ergebnis:
4.3.1. Art. 28 BGBB statuiert den Grundsatz der Gewinnberechtigung. Danach hat,
wenn einem Erben bei der Erbteilung ein landwirtschaftliches Gewerbe oder
Grundstück zu einem Anrechnungswert unter dem Verkehrswert zugewiesen wird,
jeder Miterbe bei einer Veräusserung Anspruch auf den seiner Erbquote
entsprechenden Anteil am Gewinn (Art. 28 Abs. 1 BGBB; vgl. auch Art. 41 Abs. 1
BGBB). Der Gewinn entspricht gemäss Art. 31 Abs. 1 BGBB der Differenz zwischen
dem Veräusserungs- und dem Anrechnungswert. Wertvermehrende Aufwendungen am
landwirtschaftlichen Gewerbe oder Grundstück kann der Erbe zum Zeitwert
abziehen. Weitere Abzüge sind in Art. 31 Abs. 4 und Art. 32 f. BGBB vorgesehen.
Der Gewinnanspruch des Miterben ist ein Ausgleich dafür, dass einem Miterben in
der Erbteilung ein landwirtschaftliches Gewerbe oder Grundstück unter dem
Verkehrswert angerechnet wird (Botschaft vom 19. Oktober 1988 zum BGBB, BBl
1988 III 953, 1007 zu Art. 29). Er stellt - nicht vollständig, aber doch
annähernd - die Gleichbehandlung der Miterben wieder her, indem diese im Fall
der Auslösung des Anspruchs in eine ähnliche finanzielle Lage versetzt werden,
wie jene, die ihnen ohne die Vorzugsbehandlung des Übernehmers zugestanden
hätte. Das Ziel des Gewinnanspruchs liegt vor allem im Schutz der Miterben
(STREBEL/HENNY, in: Kommentar zum BGBB, 2. Aufl. 2011, N. 1 zu Art. 28 BGBB).
4.3.2. Es ist vorliegend unumstritten, dass als Veräusserung im Sinne von Art.
28 BGBB bereits die Zuweisung der landwirtschaftlichen Grundstücke zur Bauzone
galt (vgl. Art. 29 Abs. 1 lit. c i.V.m. Art. 94 Abs. 3 BGBB). Dies geschah nach
Inkrafttreten des BGBB (vgl. Sachverhalt A.b), weshalb das BGBB gemäss dessen
Art. 94 Abs. 3 auf die Fälligkeit und Berechnung des Gewinnanspruchs anzuwenden
ist.
4.3.3. Ausgangspunkt für die Gewinnberechnung ist Art. 31 Abs. 1 BGBB. Die
Bestimmung definiert den Begriff des Veräusserungswertes nicht. Nach bisheriger
Lehre umfasst er alle vermögenswerten Leistungen, die der Übernehmer im
Zusammenhang mit dem Veräusserungsgeschäft erhält (THOMAS MEYER, Der
Gewinnanspruch der Miterben im bäuerlichen Bodenrecht [Art. 28 ff. BGBB], 2004,
Rz. 849 mit Hinweisen). Bei einem Verkauf besteht er in der Regel im Kaufpreis
(MEYER, a.a.O., Rz. 850). Von der Lehre wird die Ansicht vertreten, der
Übernehmer könne hiervon die Kosten, die mit der Veräusserung des Grundstückes
unmittelbar zusammenhängen, abziehen. Als abziehbarer Aufwand gelten
insbesondere Geometerkosten, Grundbuchgebühren und üblicherweise anfallende
Notariatskosten, vom Übernehmer zu tragende Gebühren für behördliche
Bewilligungen, Prozesskosten, die übliche Mäklerprovision sowie Steuern (z.B.
Grundstückgewinnsteuern). Da alle Erben am Erlös der Veräusserung beteiligt
seien, sei es gerechtfertigt, dass die für den Veräusserer damit
zusammenhängenden Kosten von allen Erben getragen würden. Andernfalls würden
die Miterben gegenüber dem Übernehmer besser gestellt (vgl. MEYER, a.a.O., Rz.
853; STREBEL/HENNY, a.a.O., N. 10a zu Art. 31 BGBB; STUDER/KOLLER, in:
Praxiskommentar Erbrecht, 3. Aufl. 2015, Anhang BGBB, N. 2 zu Art. 31 BGBB).
4.3.4. Der Gewinnanspruch bezweckt vor allem die Gleichbehandlung der Miterben;
er will diese schützen, da ihnen die Vorzugsbehandlung des Übernehmers des
landwirtschaftlichen Betriebs nicht zuteil wurde (E. 4.3.1). Es geht aber nicht
darum, diese gegenüber dem Übernehmer besser zu stellen. Der in der Literatur
vertretene Standpunkt, bei der Gewinnberechnung gewisse Aufwände, die direkt
mit der Veräusserung zusammenhängen, abzuziehen, erscheint vor dem Hintergrund
des Zwecks des Gewinnanspruchs durchaus sinnvoll. Inwiefern Steuern nicht als
abzugsfähiger Aufwand gelten sollen, ist nicht ersichtlich, entstehen doch auch
sie unmittelbar durch die Veräusserung. Beim Veräusserungswert handelt es sich
damit in Bezug auf die Gewinnberechnung um einen Nettowert. Folglich ist nichts
daran auszusetzen, wenn die Vorinstanz davon ausging, der Gewinnanteil sei
unter Aufteilung der Kosten zu bestimmen. Es stand den Beschwerdeführern offen,
die aufgrund des Verkaufs der Grundstücke anfallenden Steuern vor Ausschüttung
an die gewinnanteilsberechtigten Miterben vom Veräusserungserlös in Abzug zu
bringen und auf diese Weise die Steuerlast auf die Miterben zu überwälzen.
4.4. Fraglich und zu prüfen bleibt, ob die Gewinnansprüche der Miterben als
geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten im Sinne von Art. 27 DBG
abgezogen werden können.
4.4.1. Art. 27 DBG regelt den Abzug der Gewinnungskosten der
Selbständigerwerbenden. Von den steuerbaren Roheinkünften können nicht nur die
in Art. 27 Abs. 2 DBG beispielhaft aufgeführten, sondern sämtliche zur
Erzielung der Einkünfte erforderlichen Aufwendungen abgezogen werden (REICH/
ZÜGER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bd. I/2b, DBG, 2. Aufl. 2008, N. 5 zu Art. 27 DBG). Ob ein steuerlich zu
berücksichtigender Aufwand vorliegt, muss im Einzelfall geprüft werden (Urteil
2C_374/ 2014 vom 30. Juli 2015 E. 2.2.1). Gemäss Rechtsprechung sind
Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb
unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen)
Zusammenhang stehen (BGE 113 Ib 114 E. 2c S. 118; vgl. auch BGE 124 II 29 E. 3
S. 32 ff.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz. 5 zu Art. 27
DBG). Aufwendungen, die durch eine private Nutzung verursacht werden, sind
nicht abziehbar, weil sie sich betrieblich nicht rechtfertigen lassen (vgl.
YVES NOËL, in: Yersin/Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct,
2008, N. 28 zu Art. 27 DBG; LOCHER, a.a.O., Rz. 8 zu Art. 27 DBG). Als privat
gelten alle Aufwendungen eines Geschäfts, die der privaten Sphäre des Inhabers
zugute kommen (Urteil 2C_374/2014 vom 30. Juli 2015 E. 2.2.2).
4.4.2. Die Gewinnansprüche der Miterben sind Ausfluss der Erbteilung (SIMONEK,
a.a.O., S. 432). Sie dienen der erbrechtlichen Ausgleichung der Miterben und
stellen private Schulden des Beschwerdeführers dar. Mit dessen
geschäftsmässiger Tätigkeit weisen sie somit keinen direkten Zusammenhang auf.
Entsprechend handelt es sich nicht um abziehbare geschäftsmässig begründete
Aufwendungen der Beschwerdeführer. Es wäre - entgegen ihrem Dafürhalten - an
den Beschwerdeführern gelegen, bei der Berechnung des Gewinnanteils der
Miterben gemäss bäuerlichem Bodenrecht eine Überwälzung der bei ihnen im Falle
der Veräusserung der Grundstücke anfallenden Steuern vorzusehen (vgl. soeben E.
4.3.3 f.). Wenn die Beschwerdeführer dies unterlassen und dadurch eine höhere
Steuerlast zu gewärtigen haben, ist dies ihnen zuzuschreiben. Entgegen ihrem -
nicht näher begründeten - Vorbringen kann im vorliegenden Fall nicht von einer
konfiskatorischen Besteuerung gesprochen werden. Im Übrigen führte die Ansicht
der Beschwerdeführer dazu, dass ein Teil des erzielten Gewinnes aus dem Verkauf
der Grundstücke gar nie zur Besteuerung käme, da die Gewinnansprüche der
Miterben als Vermögensanfall infolge Erbschaft gemäss Art. 24 lit. a DBG
steuerfrei sind.
4.4.3. Nach dem Gesagten ist die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gekommen, dass
der Beschwerdeführer als Alleineigentümer und Veräusserer den Gewinn aus den
Grundstückverkäufen zu versteuern hat und die Gewinnanteile der Miterben dabei
keine abziehbaren geschäfts- oder berufsmässig begründeten Aufwendungen
darstellen. Eine Verletzung des Grundsatzes der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit ist damit nicht auszumachen.
4.5. Auch im Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit gilt der Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz: Art. 18 Abs. 3 DBG verweist für
Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, für die
Gewinnermittlungsmethode auf die Berechnung des Reingewinns bei juristischen
Personen (Art. 58 DBG; vgl. auch Art. 24 Abs. 1 StHG). In seinem Aspekt als
"Bemessungsprinzip" bestimmt das Massgeblichkeitsprinzip, dass der
handelsrechtskonforme Einzelabschluss an sich auch steuerrechtlich verbindlich
ist (Urteil 2C_16/ 2015 vom 6. August 2015 E. 2.2.2). Freilich ändert dies
nichts daran, dass lediglich die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen
steuerlich abziehbar sind. Denn steuerrechtlich bildet nur die korrekte, nach
den Vorschriften ordnungsmässiger Buchführung erstellte Handelsbilanz Grundlage
der Gewinnermittlung und auch nach den handelsrechtlichen Buchführungsregeln
dürfen nur die Ausgaben als Aufwand belastet werden, die im Interesse des
Unternehmensziels getätigt werden (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, §
15 Rz. 69). Die Beschwerdeführer vermögen aus der Berufung auf das
Massgeblichkeitsprinzip somit nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.
4.6. Soweit die Beschwerdeführer das Kreisschreiben Nr. 38 der ESTV vom 17.
Juli 2013 betreffend Besteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer
Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von
Landwirten (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 38) als blosse Mitteilung ohne jede
Rechtsverbindlichkeit bezeichnen, gilt es zu differenzieren: Als
Verwaltungsweisung richtet sich das Kreisschreiben vorab an die Vollzugsorgane
der öffentlichen Verwaltung. Für diese ist es verbindlich, wenn es nicht
klarerweise verfassungs- oder gesetzeswidrig ist (Urteil 2C_873/2014 vom 8.
November 2015 E. 3.4.1). Für Gerichte ist es hingegen nicht verbindlich, wenn
auch diese es bei ihrer Entscheidung berücksichtigen, sofern es eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulässt (vgl. BGE 141 II 103 E. 3.5 S. 108; 137 V 1
E. 5.2.3 S. 8 f.; Urteile 2C_949/2014 vom 24. April 2015 E. 4.2; 2C_103/2009
vom 10. Juli 2009 E. 2.2; je mit Hinweisen). Von einer rechtmässigen
Verwaltungsverordnung weicht das Bundesgericht daher nicht ohne triftigen Grund
ab. Auf diese Weise nimmt es das Anliegen der Verwaltung auf, anhand interner
Weisungen einen rechtsgleichen, einheitlichen und sachgemässen Vollzug der
massgebenden Rechtssätze herbeizuführen (BGE 141 II 199 E. 5.5 S. 205; 138 V
346 E. 6.2 S. 362; 133 II 305 E. 8.1 S. 315; je mit Hinweisen). Das
Kreisschreiben Nr. 38 hält in Ziff. 3.5 fest, allfällige Kapitalgewinne aus
Veräusserung eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks fielen
vollständig beim Veräusserer an. Die gewinnanspruchsberechtigten Personen
erhielten Netto-Gewinnanteile als steuerfreien Vermögenszufluss (Art. 16 Abs. 3
oder Art. 24 lit. a DBG). Die Zahlungen der Netto-Gewinnanteile dürften nicht
erfolgswirksam verbucht werden. Das Kreisschreiben Nr. 38 erweist sich insoweit
weder als gesetzes- noch als verfassungswidrig und ist nicht zu beanstanden.
4.7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer
2012 abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
III. Kantonssteuer
5.
Die massgeblichen Bestimmungen betreffend die steuerbaren Einkünfte
Selbständigerwerbender sowie allfälliger Abzüge im Steuerharmonisierungsgesetz
(Art. 8 Abs. 1, Art. 10 Abs. 1 StHG) und im kantonalen Steuerrecht (Art. 19
Abs. 1 und 2, Art. 28 Abs. 1 und 2 des Gesetzes des Kantons Freiburg vom 6.
Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG/FR; SGF 631.1]) stimmen im
Wesentlichen mit der Regelung von Art. 18 Abs. 1 und 2 sowie Art. 27 Abs. 1 und
2 DBG überein. Wertzuwachsgewinne sind auf kantonaler Stufe, wie gesehen (E.
3.3 und 4.1), nicht steuerfrei, sondern unterliegen der Grundstückgewinnsteuer
(Art. 12 Abs. 1 StHG; Art. 41 lit. b DStG/FR). Die Gewinne aus der Veräusserung
von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden stets, also auch in den
Kantonen, die wie der Kanton Freiburg grundsätzlich ein dualistisches System
kennen, mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (vgl. Urteil 2C_1155/2014 vom 1.
Februar 2016 E. 3.2.5). Allerdings braucht hierauf - da nicht umstritten -
nicht weiter eingegangen zu werden. Massgebend ist, dass die bundesgerichtliche
Qualifikation von Grundstücken als landwirtschaftlich (E. 3.3) auch im Rahmen
der Auslegung von Art. 12 Abs. 1 StHG Anwendung findet. Mit Bezug auf die
Kantonssteuer kann somit auf die vorstehenden Erwägungen verwiesen werden. Die
Beschwerde betreffend die Kantonssteuer 2012 ist daher ebenfalls abzuweisen,
soweit darauf einzutreten ist.
IV. Kosten und Entschädigung
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern
aufzuerlegen, wobei diese untereinander solidarisch haften (Art. 65, Art. 66
Abs. 1 und 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68
BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_162/2016 und 2C_163/2016 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 wird abgewiesen, soweit
darauf einzutreten ist.
3.
Die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer 2012 wird abgewiesen, soweit darauf
einzutreten ist.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftung auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Freiburg,
Steuergerichtshof, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 29. September 2016
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Die Gerichtsschreiberin: Fuchs
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