II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.148/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_148/2016
2C_149/2016
Arrêt du 25 août 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux
Seiler, Président, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Vuadens.
Participants à la procédure
A.X.________,
représenté par Me Antoine Berthoud, avocat,
recourant,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
Objet
Impôts cantonal et communal 2002 - 2008,
impôt fédéral direct 2002 - 2008,
recours contre le jugement de la Cour de justice de la République et canton de
Genève, Chambre administrative, 2ème section, du 12 janvier 2016.
Faits :
A.
A.a. Les époux A.X.________ et B.X.________ (décédée en 2004), de nationalité
française, étaient domiciliés à Genève depuis 1991.
A.X.________ et les membres de sa famille étaient notamment les bénéficiaires
de C.________ Trust, un trust bermudien discrétionnaire et irrévocable, dont
l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration
cantonale) avait admis, à certaines conditions, le caractère non imposable en
1991. C.________ Trust détenait lui-même la société D.________Traders Limited
avec siège à Guernesey (ci-après: D.________).
A.b. Un litige est survenu entre les époux X.________ et l'Administration
cantonale concernant les périodes fiscales 1995 à 2001-B tant en matière
d'impôt fédéral direct (IFD) que d'impôt cantonal et communal (ICC). Il était
entre autres reproché aux contribuables de ne pas avoir mentionné que
A.X.________ détenait des actions de la Banque E.________ (ci-après: E.________
ou la Banque). A.X.________ soutenait qu'il n'avait pas déclaré lesdites
actions, car il détenait celles-ci uniquement à titre fiduciaire.
Des procédures de reprises d'impôts et de rectifications de taxations ont été
introduites par l'Administration cantonale, qui a également prononcé des
amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale à l'encontre de
A.X.________.
Par jugement du 27 octobre 2011, le Tribunal administratif de première instance
du canton de Genève (ci-après: le Tribunal de première instance) a
partiellement admis le recours de A.X.________ en lien avec la prescription de
certaines créances fiscales ou amendes qui portaient sur les exercices
1995-1997. Il a en revanche confirmé la position de l'Administration cantonale
concernant les reprises fiscales liées à la détention des actions de la banque
E.________.
Statuant sur recours du contribuable, la Cour de justice du canton de Genève,
par arrêt du 26 mars 2013, lui a, à son tour, partiellement donné raison,
constatant la prescription de certaines créances fiscales et amendes. Elle a en
revanche suivi l'appréciation des autorités fiscales et du Tribunal de première
instance concernant les reprises fiscales effectuées en lien avec la possession
des actions de la banque E.________, reprochant au contribuable, alors que
depuis 2001, il contestait détenir à titre personnel lesdites actions, d'avoir
fourni des explications variant au cours de la procédure fiscale: après avoir
soutenu, dans un premier temps, détenir les actions de la banque E.________
pour le seul compte du C.________ Trust, qui aurait payé une partie des titres
par le biais de sa filiale D.________, il avait ensuite indiqué détenir
lesdites actions pour le compte d'investisseurs étrangers très puissants
souhaitant rester discrets, afin de rendre service à un ami, sur la base de
conventions conclues le 24 novembre 1997 et le 17 décembre 1997, complétées par
un accord du 15 mai 2009. Ces financiers agissaient par l'intermédiaire de la
société F.________ Inc (ci-après: F.________), une société de droit panaméen,
qui avait conclu des contrats avec D.________, la société détenue par le
C.________ Trust. Il était également reproché au contribuable de n'avoir
produit des pièces à l'appui de ses dires que tardivement, pièces qui au
demeurant n'apportaient pas la preuve évidente de la relation fiduciaire
invoquée.
A l'encontre de l'arrêt du 26 mars 2013, tant A.X.________ que l'Administration
cantonale ont recouru auprès du Tribunal fédéral. Par arrêt du 5 novembre 2013,
celui-ci a partiellement admis les deux recours dans la mesure de leur
recevabilité, s'agissant de la prescription de certains rappels d'impôt et
amendes et de certaines reprises. Il a également renvoyé la cause à la Cour de
justice pour qu'elle se prononce à nouveau sur les amendes fiscales encore
litigieuses après avoir entendu le recourant. S'agissant de l'imposition des
actions de la banque E.________, la Cour de céans a en revanche confirmé la
position des autorités fiscales et judiciaires genevoises refusant d'admettre
un rapport de fiducie (arrêt 2C_416/2013 consid. 10.3 non publié in ATF 140 I
68 mais in RF 69/2014 p. 152).
A la suite du renvoi prononcé par le Tribunal fédéral, la Cour de justice a
statué le 17 décembre 2013, sur des questions sans lien avec la détention des
actions de la banque E.________. Cet arrêt est entré en force, ce qui a mis fin
au litige relatif aux périodes fiscales 1995 à 2001.
A.c. Pour les périodes fiscales 2002 à 2008, les époux X.________, puis
A.X.________ seul après le décès de son épouse, ont déposé des déclarations
fiscales ne faisant pas état de la détention d'actions de la banque E.________
ou de la perception de dividendes versés par la Banque.
Une procédure de rappel d'impôts pour l'ICC et l'IFD 2002 à 2007 a également
été ouverte, notamment en lien avec les actions de la E.________. Depuis le 13
juillet 2009, l'Administration cantonale a demandé en particulier la production
du bilan et des comptes de résultat de C.________ Trust, ainsi que les
mouvements de fonds entre les contribuables et ce trust pour ces années. Le
contribuable a indiqué ne pas être en mesure de transmettre ces documents, mais
en a produit d'autres, notamment un tableau ne mentionnant pas sa source, qui
récapitulait la fortune de A.X.________ de 2002 à 2008 et qui énumérait la part
des actions détenues à titre fiduciaire " pour un tiers ", mais sans mentionner
l'identité de ce tiers. Il a également fourni des documents qu'il avait déjà
produits devant le Tribunal de première instance dans le cadre de la procédure
portant sur les années 1995 à 2001.
B.
Le 3 décembre 2010, l'Administration cantonale a clos la procédure en rappel
d'impôts et de taxation. Elle a notifié à A.X.________ des bordereaux
supplémentaires d'impôts pour 2002 à 2006 et des décisions de taxation
définitives pour les années 2007 et 2008 tant en matière d'IFD que d'ICC. Parmi
les éléments non déclarés pris en compte figuraient les actions de la banque
E.________ au porteur. Ces décisions ont été confirmées sur réclamation par
l'Administration cantonale le 18 février 2011.
Le recours de A.X.________ à l'encontre des décisions sur réclamation a été
partiellement admis par le Tribunal de première instance par jugement du 10
novembre 2014. Celui-ci a considéré que le contribuable avait prouvé qu'il
détenait les titres de la banque E.________ à titre fiduciaire, de sorte qu'il
ne devait pas être imposé sur la valeur fiscale et la valeur de rendement de
ces titres.
Par arrêt du 12 janvier 2016, la Cour de justice a admis le recours interjeté
par l'Administration cantonale, annulé le jugement du 10 novembre 2014 et
rétabli les décisions sur réclamation du 18 février 2011. Les juges ont refusé
d'entendre comme témoin G._________, cité par A.X.________, retenant qu'ils ne
voyaient pas ce que cette audition pourrait apporter de plus que les
déclarations écrites de ce témoin déjà versées à la procédure. S'agissant du
fond, le litige se limitait à déterminer si, sur le plan fiscal, l'existence
d'un rapport fiduciaire exemptant A.X.________ de tout paiement de l'IFD ou de
l'ICC en lien avec la détention de 6'150 actions de la banque E.________
pouvait ou non être tenue pour établie. La Cour de justice n'a pas suivi
l'appréciation du Tribunal de première instance, soulignant en substance que le
contribuable n'avait produit aucune convention établissant expressément et
directement qu'entre 2002 et 2008 il était lié par un contrat de fiducie avec
un tiers dont on connaîtrait l'identité en rapport avec la détention des titres
litigieux. Les documents produits, censés pallier l'absence de convention,
n'étaient pas applicables sans autre, dans la mesure où les accords de fiducie
dont le contribuable se prévalait étaient formellement échus depuis la fin de
l'année 2002 et que celui-ci n'était pas en mesure de produire une preuve
écrite de leur renouvellement. Au surplus, ces documents qui, pour la plupart,
avaient déjà été fournis dans la procédure concernant les exercices fiscaux
2005 (recte: 1995) à 2001, n'étaient pas davantage propres à établir la réalité
des rapports de fiducie allégués. S'agissant en particulier d'éléments tirés
d'une procédure arbitrale, la Cour de justice a souligné que celle-ci
concernait un différend entre A.X.________ et un autre actionnaire, mais
n'avait pas pour objet les rapports fiduciaires entre le contribuable et
F.________. Quant aux dépositions faites dans ce contexte, elles ne
permettaient pas de répondre aux questions pertinentes en droit fiscal, à
savoir l'identité de l'ayant droit économique de F.________. Partant,
l'Administration cantonale était en droit de considérer que le contribuable
était le détenteur des titres de la banque E.________ acquis en 1997, ainsi que
le bénéficiaire des dividendes versés par cette banque de 2002 à 2008.
C.
Contre l'arrêt du 12 janvier 2016, A.X.________ forme un recours en matière de
droit public au Tribunal fédéral. Il conclut au renvoi de la cause à la Cour de
justice pour qu'elle procède à l'audition de G._________ et de toute autre
personne utile comme témoin avant de rendre une nouvelle décision dans le sens
des considérants ou, subsidiairement, à ce qu'il soit dit et constaté que le
recourant détenait à titre fiduciaire 6'150 actions de la banque E.________ et
que ses bordereaux ICC et IFD 2002 à 2008 soient annulés dans la mesure où ils
ont porté en revenu, sur les dividendes, et en fortune, sur la valeur afférente
à ces actions, ou à ce que l'arrêt querellé soit annulé et la cause renvoyée à
la Cour de justice pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Cour de justice s'en rapporte à justice quant à la recevabilité du recours
et persiste dans le dispositif et les considérants de son arrêt. Au terme de sa
réponse, l'Administration cantonale conclut au rejet du recours.
L'Administration fédérale des contributions propose, pour sa part, le rejet du
recours dans la mesure de sa recevabilité, se ralliant au dispositif et aux
considérants de l'arrêt attaqué, tout en faisant sienne la position exprimée
par l'Administration cantonale. A.X.________ déclare persister dans les termes
et conclusions de son recours.
Considérant en droit :
I. Recevabilité et pouvoir d'examen
1.
L'arrêt attaqué concerne le revenu imposable du recourant en matière d'ICC et
d'IFD, ainsi que sa fortune en matière d'ICC pour les périodes fiscales 2002 à
2008. Il confirme les décisions de l'Administration cantonale en matière de
rappels d'impôts et de taxation définitive. Dès lors que les questions
juridiques à trancher sont réglées de la même façon en droit fédéral et dans le
droit cantonal harmonisé (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.), on ne peut
reprocher à la Cour de justice d'avoir rendu un seul arrêt valant pour les deux
catégories d'impôts. En pareilles circonstances, on ne peut davantage faire
grief au recourant d'avoir lui-même formé un seul recours au Tribunal fédéral
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par
rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues lorsque
l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal sont en jeu, la Cour de
céans a toutefois ouvert un dossier pour chacun des impôts concernés (cause
2C_148/2016 pour l'ICC et 2C_149/2016 pour l'IFD). Comme le complexe de fait
est identique et que les questions juridiques soulevées se recoupent, les
causes seront jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et
24 PCF [RS 273]).
2.
2.1. Dirigé contre un arrêt final (art. 90 LTF), rendu en dernière instance
cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans
une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant sous le coup d'aucune
des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, la voie du recours en matière de droit
public est partant ouverte. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste l'existence de
cette voie de droit pour l'impôt fédéral direct. Cette voie de droit est aussi
réservée par l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) s'agissant de matières
harmonisées (ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.).
2.2. Le recours a par ailleurs été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF)
et dans les formes prescrites (art. 42 LTF), par le contribuable, destinataire
de l'arrêt attaqué, qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à
sa modification, de sorte qu'il a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Le
présent recours est donc en principe recevable.
3.
3.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine
librement la violation du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit
cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux
dispositions de la LHID (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). En revanche, il
n'examine la violation de droits fondamentaux qu'en présence d'un grief invoqué
et motivé de façon suffisante par la partie recourante (art. 106 al. 2 LTF; ATF
142 II 369 consid. 2.1 p. 372; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).
3.2. L'examen du Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité
précédente (art. 105 al. 1 LTF; ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156), sous
réserve des cas prévus par l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le
recours peut critiquer les constatations de fait à la double condition que les
faits aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du
droit au sens de l'art. 95 LTF et que la correction du vice soit susceptible
d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 I 135 consid. 1.6 p. 144 s.), ce que
le recourant doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux
exigences de l'art. 106 al. 2 LTF. La notion de " manifestement inexacte "
figurant à l'art. 97 al. 1 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de l'
art. 9 Cst. (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266). Il ne sera partant pas tenu
compte de l'argumentation du recourant qui consiste à livrer sa propre
interprétation des faits et des pièces produites, sans démontrer en quoi la
position de la Cour de justice serait arbitraire.
II. Aspects procéduraux, griefs formels et relatifs aux faits
4.
A titre préliminaire, le recourant produit une pièce nouvelle devant le
Tribunal fédéral. Il s'agit d'extraits d'un livre retraçant les entretiens
entre H.________, président du conseil d'administration et actionnaire
principal de la Banque, et le journaliste I.________, paru en 2015. Il soutient
être en droit de se fonder sur ce document nouveau dans la mesure où il en
aurait été privé sur le plan cantonal en violation de son droit d'être
entendu.
4.1. Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté, à moins de
résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Cette
exception vise les faits qui sont rendus pertinents pour la première fois par
la décision attaquée; peuvent notamment être introduits des faits nouveaux
concernant le déroulement de la procédure devant l'instance précédente,
destinés à en contester la régularité, ou encore des faits postérieurs à
l'arrêt attaqué permettant d'établir la recevabilité du recours. En dehors de
ces cas, les nova ne sont pas admissibles, qu'il s'agisse de faits ou moyens de
preuve survenus postérieurement à la décision attaquée, ou d'éléments que les
parties ont négligé de présenter aux autorités cantonales (ATF 139 III 120
consid. 3.1.2 p. 123; 136 III 123 consid. 4.4.3 p. 128 s.).
4.2. Comme l'arrêt attaqué date du 12 janvier 2016, on ne voit pas ce qui
aurait empêché le recourant de produire le livre précité paru en 2015 devant la
Cour de justice. Il ressort certes de l'arrêt attaqué que le juge délégué a
informé les parties que la cause était gardée à juger le 2 février 2015. Même
si les parties devaient déduire de cette annonce qu'une décision serait rendue
sur la base du dossier arrêté au 2 février 2015, cela ne signifie nullement
qu'il leur était impossible de se prévaloir d'un nouvel élément qu'elles
jugeaient déterminants et qui serait survenu dans l'intervalle. Or, rien
n'indique dans le dossier que le recourant aurait cherché à produire cet
ouvrage, ce que celui-ci n'invoque du reste pas. L'explication selon laquelle
il attendait la convocation de G._________, le témoin qu'il avait cité dans son
écriture du 30 janvier 2015 devant la Cour de justice, pour le faire réagir à
cet ouvrage, ne peut être suivie. En effet, après avoir reçu l'annonce que la
cause était gardée à juger, le recourant, dûment représenté par un avocat,
devait saisir que les juges n'entendaient pas entendre de témoins; il ne peut
donc justifier sa passivité par l'attente d'une telle audition. Dans son grief,
le recourant mélange deux problématiques distinctes : la production d'une pièce
nouvelle et le refus d'entendre un témoin. On ne voit pas que le renoncement de
la Cour de justice d'entendre un témoin, fût-il ou non justifié sous l'angle du
droit d'être entendu (cf. sur cette question infra consid. 5), empêchait le
recourant de produire l'ouvrage précité avant le prononcé de l'arrêt attaqué,
qui est intervenu plus de six mois après la parution du livre. Ayant négligé de
le faire devant l'instance cantonale, il ne peut se prévaloir de ce livre
devant le Tribunal fédéral, en tant qu'il constitue une pièce nouvelle au sens
de l'art. 99 al. 1 LTF.
5.
Le recourant invoque une violation de son droit d'être entendu et du droit à la
preuve en lien avec le refus de la Cour de justice d'entendre G._________,
l'ancien directeur général de la banque E.________. Il reproche en substance à
la Cour de justice d'avoir d'une part considéré que les déclarations écrites de
M. G._________, consistant en un procès-verbal d'audition devant le Tribunal
arbitral et une attestation notariée, étaient suffisantes, tout en retenant,
d'autre part, que ce procès-verbal était incomplet, que M. G._________ était
resté flou dans ses réponses et que l'attestation notariée n'apportait aucune
précision supplémentaire.
5.1. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend
notamment le droit pour le justiciable d'obtenir qu'il soit donné suite à ses
offres de preuve pertinentes (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.3 p. 222; 140 I 285
consid. 6.3.1 p. 299; 137 II 266 consid. 3.2 p. 270). L'autorité peut cependant
renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves
administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant d'une
manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont
encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener
à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 137 III 208 consid.
2.2 p. 210). En d'autres termes, le refus d'instruire ne viole le droit d'être
entendu des parties que si l'appréciation anticipée de la pertinence du moyen
de preuve offert, à laquelle le juge a procédé, est entachée d'arbitraire (ATF
141 I 60 consid. 3.3 p. 64 et les références citées).
Il n'y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'appréciation des preuves que si le
juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve,
s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre
à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments
recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 142 II 355 consid. 6 p.
358; 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 136 III
552 consid. 4.2 p. 560), ce qu'il appartient à la partie recourante de
démontrer.
5.2. L'audition de G._________ a été écartée par la Cour de justice, qui a
souligné qu'elle ne voyait pas en quoi ce que celle-ci pourrait apporter de
nouveau au sujet du rapport fiduciaire allégué, dans la mesure où le
contribuable lui-même refusait de fournir l'identité du fiduciant pour lequel
il prétendait être intervenu, ni en quoi ce témoin pourrait pallier l'absence
de documentation sur les opérations invoquées au vu de ses déclarations
figurant à la procédure.
5.3. Une telle approche n'est nullement insoutenable. Il ne faut pas perdre de
vue que les informations pertinentes permettant de tenir compte, sur le plan
fiscal, d'un rapport fiduciaire tel qu'invoqué par le contribuable, supposent,
en l'absence des contrats établissant la fiducie, la fourniture d'indications
précises, établies par pièces et qui, en présence de relations internationales,
doivent comporter l'indication de l'identité de la personne pour laquelle
A.X.________ prétendait détenir les actions (cf. infra consid. 8.1). Partant,
le fait que des témoins attestent l'existence d'un rapport de fiducie n'est pas
suffisant pour que la personne qui se prétend fiduciaire puisse fiscalement
être libérée de toute imposition en lien avec les éléments en cause, étant
rappelé que du point de vue du droit civil suisse, le détenteur fiduciaire de
titres est réputé en être le propriétaire (cf. aussi infra consid. 8.1). Or, le
recourant n'a lui-même jamais apporté d'éléments précis sur le rapport
fiduciaire dont il se prévaut depuis des années, en présentant du reste
différentes versions; il n'a pas davantage produit de pièces propres à attester
clairement son existence, qui plus est durant la période déterminante en
l'espèce de 2002 à 2008, et n'a surtout jamais fourni le nom de la ou des
personnes pour laquelle il prétendait détenir les titres, faisant seulement
état d'investisseurs étrangers très puissants qui auraient été les
bénéficiaires économiques de la société panaméenne F.________, dont il n'est
pas contesté qu'il s'agit d'une société de domiciliation.
Concernant des informations que le contribuable est le mieux à même de
connaître lui-même, puisqu'il prétend agir comme prête-nom, mais qu'il n'a
jamais accepté de fournir durant les années qu'a duré la procédure, on ne voit
pas en quoi il serait choquant de lui refuser l'audition d'un témoin censé
soudainement éclairer les juges sur ces mêmes éléments. A cela s'ajoute que
deux pièces à la procédure transcrivent par écrit les déclarations de
G._________ sur le sujet. La première pièce reproduit les propos du témoin cité
devant un tribunal arbitral, dans un litige opposant le recourant à un autre
actionnaire de la Banque; or, le recourant a choisi de ne produire que des
extraits peu compréhensibles et caviardés de ce procès-verbal de déposition
qui, selon les constatations cantonales dont le recourant ne prétend pas
qu'elles seraient arbitraires sur ce point, n'apportaient aucun élément
supplémentaire par rapport aux autres pièces produites. Le recourant a
également fourni une attestation notariée de G._________, confirmant
l'acquisition par le contribuable d'un lot d'actions de la banque E.________ en
son nom, mais pour le compte de la société F.________ et de son ayant droit
économique dont il ne mentionnait toutefois pas le nom, précisant seulement
qu'il s'agissait d'une personne physique domiciliée en France. On ne voit
partant pas en quoi, comme G._________ était resté vague dans les deux
déclarations écrites déjà produites, dont l'une avait été caviardée et l'autre
établie à la demande de l'intéressé, il serait choquant d'estimer qu'une
nouvelle audition n'apporterait rien de plus.
On ne se trouve pas dans une situation similaire à celle de l'arrêt 2C_937/2013
du 6 juin 2014 évoqué par le recourant, dans lequel les juges avaient retenu
une présomption de fait contre un contribuable, tout en lui refusant tout moyen
de preuve. C'est ici, au contraire, après avoir apprécié les preuves déjà
fournies par le recourant, en particulier les déclarations écrites du témoin en
cause, que les juges ont refusé l'audition sollicitée, sur la base d'un
raisonnement échappant à tout arbitraire.
6.
Invoquant une violation du droit d'être entendu, du droit à la preuve et
l'arbitraire dans la détermination des faits, le recourant reproche à la Cour
de justice d'avoir adopté une motivation nouvelle, sans lui avoir laissé
l'occasion de se déterminer à ce sujet.
6.1. Le droit d'être entendu implique, lorsqu'une autorité envisage de fonder
sa décision sur une norme ou un motif juridique non évoqué dans la procédure
antérieure et dont aucune des parties en présence ne s'est prévalue et ne
pouvait supputer la pertinence in casu, de donner au justiciable la possibilité
de se déterminer à ce sujet (ATF 128 V 272 consid. 5b/bb p. 278, 126 I 19
consid. 2c/aa p. 22 et les références).
6.2. Le recourant voit une motivation juridique nouvelle dans le fait que, lors
de la procédure de recours devant la Cour de justice, l'Administration
cantonale s'était toujours référée aux rapports fiduciaires avec F.________
sans jamais se soucier de savoir qui en était l'ayant droit économique. La Cour
de justice aurait, selon le recourant, dû l'inviter à désigner cet ayant droit
avant d'en tirer des conséquences juridiques. Une telle argumentation confine à
la témérité. En effet, comme le démontre clairement la description du
contentieux fiscal opposant depuis des années le recourant à l'Administration
cantonale et reproduit de manière pertinente dans l'arrêt attaqué, le caractère
fiduciaire de la détention des actions de la banque E.________ a été discuté
depuis 1999; l'enjeu était certes de déterminer l'existence de la fiducie, mais
celle-ci supposait aussi, pour être reconnue fiscalement, l'identification du
véritable bénéficiaire économique de cette relation. Le recourant, qui a
toujours affirmé agir à titre fiduciaire, n'a jamais révélé l'identité de
celui-ci, bien que, depuis longtemps, son attention ait été attirée sur ce
point. Ainsi, il ressort de la décision entreprise que l'Administration
cantonale, déjà dans des courriers des 28 juillet 2005 et 16 novembre 2007,
avait indiqué au recourant qu'elle n'avait pas été en mesure de vérifier les
explications qu'il avait données au sujet du réel propriétaire des titres. Au
demeurant, si celui-ci avait été C.________ Trust (comme le prétendait
initialement le recourant), elle aurait considéré que les actions faisaient
partie du patrimoine du contribuable. L'importance de la désignation du
titulaire économique de l'entité détenant les titres, afin d'exclure qu'il
puisse s'agir du contribuable lui-même, était donc connue du recourant depuis
une dizaine d'années. Celui-ci ayant indiqué, dans sa dernière version des
événements, que le propriétaire juridique des titres était F.________, soit une
société de domiciliation panaméenne, la détermination de son titulaire
économique apparaît comme un motif juridique dont la pertinence ne pouvait
échapper au recourant.
En se fondant sur cette approche juridique sans donner expressément l'occasion
au recourant de fournir l'identité du titulaire économique de F.________, la
Cour de justice n'a donc violé ni l'art. 29 al. 2 Cst. ni l'art. 9 Cst.
7.
Invoquant à la fois une violation du droit et l'arbitraire dans l'établissement
des faits, le recourant se plaint du refus de la Cour de justice d'admettre
l'existence d'un rapport fiduciaire déterminant sur le plan fiscal. Il se
demande cependant si la question relève des faits ou du droit.
7.1. Déterminer les circonstances propres à établir l'existence d'un contrat
relève des faits (cf. arrêt 2C_416/2013 précité consid. 10.3.2 non publié in
ATF 140 I 68, mais in RF 69/2014 p. 152). En revanche, savoir quelle est la
qualification juridique d'un contrat et en déterminer les conséquences,
notamment fiscales, pour les parties, sont des questions qui relèvent du droit.
Ainsi, savoir qui doit être tenu pour propriétaire d'actions détenues à titre
fiduciaire et qui doit être imposé à ce titre est une question qui ne ressortit
pas aux faits mais au droit (arrêt 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 4.5, in
RDAF 2014 II 470, RF 69/2014 p. 708).
Ce n'est donc que dans la faible mesure où le recourant s'en prend aux
circonstances de fait à l'origine de son imposition qu'il convient d'examiner
ses griefs sous l'angle de l'arbitraire. Les autres critiques relèvent du droit
et seront examinées ci-après.
7.2. Le recourant se fonde sur les éléments factuels qu'il avait allégués en
lien avec les griefs liés à la violation de son droit d'être entendu. Ces
éléments, qui s'écartent des constatations cantonales en partant de la prémisse
erronée d'une violation de l'art. 29 al. 2 Cst., ne peuvent être pris en
compte.
Lorsque le recourant s'en prend à l'appréciation faite par la Cour de justice
de la sentence arbitrale et lui reproche de s'en être écartée en ne retenant
pas l'existence d'une relation fiduciaire, il critique la portée juridique
donnée à cette décision, ce qui relève du droit. Au surplus, il perd de vue que
les juges précédents n'ont pas totalement exclu l'existence d'une convention
fiduciaire, mais qu'ils ont considéré que les éléments justifiant, sous l'angle
fiscal, en présence d'un tel accord, de ne pas imposer le recourant n'étaient
pas réunis. Le recourant a donc tort lorsqu'il affirme que la Cour de justice
s'est écartée sans motifs et arbitrairement de la sentence arbitrale. Quant à
savoir si, sur le plan fiscal, il était justifié de ne pas libérer le recourant
de toute imposition, malgré la relation fiduciaire invoquée, il s'agit d'une
question de droit qui sera examinée ci-après.
Lorsque le recourant conteste que l'identité de l'ayant droit économique de
F.________ ait été pertinente sous l'angle du droit fiscal, sa critique relève
du droit. Relève en revanche des faits l'affirmation selon laquelle c'est
arbitrairement que la Cour de justice a retenu qu'il n'avait pas apporté cette
preuve. Ce faisant, le recourant se méprend, dès lors qu'il fournit des
éléments qui, selon lui, démontreraient qu'il n'est lui-même pas le détenteur
économique de F.________. Outre que ces éléments ne démontrent pas l'arbitraire
de l'appréciation de la Cour de justice, il perd de vue que, sur le plan
fiscal, en lien avec une société de domiciliation dont le siège est à
l'étranger, en l'occurrence au Panama, l'identité de son ayant droit économique
est exigée (cf. infra consid. 8.1) et le contribuable ne l'a jamais fournie.
Le recourant admet que les relations fiduciaires sur lesquelles il se fonde
étaient en principe échues à la fin de l'année 2002. Il soutient toutefois que,
contrairement à ce qu'avait retenu la Cour de justice, ces accords avaient été
tacitement prolongés jusqu'en 2008. Ce faisant, il se contente de présenter sa
propre interprétation des faits, mais sans aucunement démontrer en quoi
l'approche figurant dans l'arrêt attaqué serait insoutenable. Il en va de même
s'agissant du montant des actions que le recourant soutenait détenir à titre
fiduciaire.
C'est par conséquent sur la base des faits ressortant de l'arrêt attaqué qu'il
convient de vérifier si la Cour de justice a correctement appliqué le droit.
III. Impôt fédéral direct
8.
S'agissant de l'impôt fédéral direct, le litige se limite à savoir si c'est à
juste titre que les dividendes provenant des actions de la banque E.________
détenues par le recourant ont été imposés à titre de revenu auprès de celui-ci
en tant que rendement de sa fortune mobilière pour les années fiscales 2002 à
2008 (cf. art. 20 al. 1 let. c LIFD dans sa version antérieure au 1er janvier
2009). Cette question suppose d'examiner si l'on peut ou non tenir compte, sur
le plan fiscal, de la relation fiduciaire dont le recourant se prévaut pour
s'opposer à son imposition.
8.1. En principe, en matière d'IFD, les autorités fiscales peuvent imputer les
rapports de droit et leurs conséquences juridiques au contribuable dont le nom
apparaît, sous réserve d'une contre-preuve. Selon le cours ordinaire des
choses, un accord conclu en son propre nom est réputé l'avoir été pour son
propre compte. L'existence à titre exceptionnel d'un rapport fiduciaire impose
donc au contribuable qui entend s'en prévaloir, en tant que facteur diminuant
son imposition, d'en apporter la preuve. L'affirmation selon laquelle une
relation juridique conclue en son propre nom l'a été pour le compte d'un tiers
ne sera prise en compte que si le contribuable parvient à démontrer sans
discussion possible le rapport fiduciaire (arrêts 2C_24/2014 du 29 janvier 2015
consid. 4.3.1, in StE 2015 B 72.11 Nr. 24; 2C_387/2007 du 4 mars 2008 consid.
4.2, in StE 2008 B 24.1 Nr. 5; arrêt 2A.204/1997 du 26 mai 1999 consid. 3a, in
Archives 68 p. 746). A défaut d'une telle preuve, on ne peut reprocher à
l'autorité de conclure que toute somme d'argent reçue par une personne en son
nom propre l'a enrichie (arrêt 2C_1014/2013 du 22 août 2014 consid. 9.2 non
publié aux ATF 140 I 271 mais in Pra 2015/54 p. 424).
Ce n'est donc qu'en présence d'une convention de fiducie reconnue et à
certaines conditions que les autorités fiscales admettent d'imposer les biens
ou les droits détenus, ainsi que les rendements qui en découlent, auprès du
fiduciant en sa qualité de réel détenteur économique des biens ou droits
faisant l'objet du contrat (arrêt 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 4.5 et les
références, in RF 69/2014 p. 708, RDAF 2014 II 470). Cette approche restrictive
se justifie, car elle revient à permettre au fiduciaire de ne pas être imposé
sur le revenu de titres bien que, sur le plan du droit civil suisse, il soit
considéré comme propriétaire des biens ou des droits qui lui ont été transférés
à titre fiduciaire (ATF 130 III 417 consid. 3.4 p. 426 s.; 117 II 429 consid.
3b p. 430 ss). Pour sa part, le fiduciant a une créance personnelle en
restitution des biens propriété du fiduciaire. Le fait que le fiduciaire
détient les actions pour le compte et aux risques du fiduciant ne change donc
rien à la qualité de propriétaire du fiduciaire au regard du droit civil
(arrêts 8C_642/2015 du 6 septembre 2016, consid. 6, in DTA 2016 p. 239; 2C_785/
2013 du 28 mai 2014 consid. 4.5 et les références citées, in RDAF 2014 II
470).
Il découle d'une notice sur les rapports fiduciaires de l'Administration
fédérale des contributions d'octobre 1967 (consultable à l'adresse
www.estv.admin.ch, rubrique Impôt anticipé/Droits de timbre /Notices/S-02.107),
à laquelle le Tribunal fédéral se réfère pour établir si les conditions
permettant de tenir compte d'un rapport fiduciaire sur le plan du droit fiscal
sont réunies (cf. notamment arrêts précités 2C_24/2014 consid. 4.3.1; 2C_785/
2013 consid. 4.5 et 2C_387/2007 consid. 4.3), qu'il faut que le contribuable
produise le contrat écrit de fiducie, qui doit indiquer notamment l'identité et
l'adresse du fiduciant (cf. notice précitée p. 1). L'absence de contrat écrit
n'est pas forcément pour elle-même déterminante, à condition toutefois que
d'autres éléments prouvent de manière évidente que la personne a agi pour le
compte d'un tiers (arrêts 2C_416/2013 précité consid. 10.3.2 non publié in ATF
140 I 68 mais in RF 69/2014 p. 152; 2C_1120/2012 du 1er mai 2013 consid. 3.2.2;
2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.2, in RDAF 2012 II 450). Lorsque, comme
en l'espèce, des relations internationales sont en jeu, cette preuve doit
reposer sur des exigences strictes, car ces relations sont largement
soustraites au contrôle des autorités nationales (arrêt 2C_24/2014 précité
consid. 4.3.2 et les arrêts cités). Il en découle en particulier que,
lorsqu'une société de domiciliation sise à l'étranger est utilisée, le
fiduciaire qui entend échapper à l'imposition en regard du droit suisse et qui
ne produit pas de contrat, ne peut se dispenser d'indiquer qui en est le
bénéficiaire économique, ce qui correspond à l'identité du fiduciant.
8.2. En l'occurrence, il ressort des constatations cantonales, établies sans
arbitraire ni violation du droit d'être entendu (cf. supra consid. 5 à 7), que
le recourant a toujours affirmé avoir agi à titre fiduciaire, mais sans jamais
produire de contrat écrit. Pour admettre, sur le plan fiscal, de ne pas imposer
le recourant sur les actions acquises et détenues en son nom, il eût donc fallu
que la preuve stricte d'une relation fiduciaire soit établie. Il se trouve que
l'arrêt attaqué retient que le recourant n'a produit aucune documentation
établissant expressément et directement qu'entre 2002 et 2008, il était lié par
un contrat de fiducie avec un tiers dont il n'a par ailleurs pas établi
l'existence et l'identité.
8.3. Parmi les éléments que le recourant devait fournir figure en particulier
l'identité du bénéficiaire économique du rapport fiduciaire. Or, rien dans
l'arrêt attaqué ne permet de tenir ces informations pour établies. Conformément
à la jurisprudence précitée, il ne suffisait pas au recourant d'indiquer,
fût-ce de manière crédible, qu'il agissait pour le compte d'un trust aux
Bermudes dont il était lui-même bénéficiaire avec sa famille, ou d'une société
de domiciliation panaméenne, pour échapper à toute imposition. Il lui fallait
encore démontrer qui était le véritable bénéficiaire économique des titres
qu'il prétendait détenir pour le compte de tiers, ce que le recourant n'a
jamais fait, durant toutes les années qu'a duré la procédure. A cela s'ajoute
que, toujours selon l'arrêt attaqué, les documents sur lesquels le recourant se
fonde étaient formellement échus depuis la fin de l'année 2002 et qu'il n'était
pas en mesure de démontrer de manière claire qu'ils auraient été renouvelés.
En pareilles circonstances, on ne peut reprocher à la Cour de justice d'avoir
violé le droit fédéral en estimant que la relation fiduciaire invoquée par le
recourant ne pouvait être prise en compte sur le plan fiscal pour les années
2002 à 2008 et que, partant, le contribuable devait être imposé sur les
dividendes versés par la banque E.________ aux détenteurs de ces titres en
vertu de la LIFD.
IV. Impôt cantonal et communal
9.
Les principes exposés en matière d'IFD relatifs aux conditions à réunir par le
contribuable pour qu'un rapport fiduciaire allégué puisse justifier, sous
l'angle du droit fiscal, la non-imposition du fiduciaire valent également
s'agissant de l'ICC (arrêt 2C_416/2013 précité consid. 11.4). Partant, la prise
en compte des dividendes dans le revenu imposable du recourant et des actions
de la banque E.________ dans sa fortune imposable est conforme au droit (cf.
art. 7 LHID, dans sa version antérieure au 1er janvier 2009, et 13 LHID, ainsi
que les lois cantonales en vigueur durant les périodes considérées, en
particulier l'ancienne loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques -
Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV) et
l'ancienne loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur
la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III).
V. Conséquences, frais et dépens
10.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, tant en matière
d'IFD que d'ICC pour les périodes fiscales 2002 à 2008. Succombant, le
recourant supportera les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas
lieu d'allouer de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Les causes 2C_148/2016 et 2C_149/2016 sont jointes.
2.
Le recours est rejeté en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2002 à 2008.
3.
Le recours est rejeté en ce qu'il concerne l'impôt cantonal et communal 2002 à
2008.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 20'000 fr., sont mis à la charge du
recourant.
5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration
fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et
canton de Genève, Chambre administrative, 2ème section, et à l'Administration
fédérale des contributions.
Lausanne, le 25 août 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière: Vuadens
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