II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1087/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
2C_1087/2016
Arrêt du 31 mars 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Haag.
Greffière : Mme Vuadens.
Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en
matière fiscale SEI, Entraide administrative,
recourante,
contre
X.________,
intimé.
Objet
Assistance administrative CDI CH-FR,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 10
novembre 2016.
Faits :
A.
Le 10 juillet 2015, la Direction générale des finances publiques françaises
(ci-après: l'autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: l'Administration fédérale) une demande d'assistance
administrative visant X.________, concernant l'impôt sur le revenu des périodes
fiscales 2010 à 2014 et l'impôt sur la fortune des années 2010 à 2015. Parmi
les documents requis, l'autorité requérante souhaitait obtenir l'état de
fortune au 1er janvier des années 2010 à 2015 du compte bancaire n° ***
(ci-après: compte A) dont l'intéressé serait titulaire auprès de la Banque
E.________ (ci-après : la Banque), ainsi que ceux de tous les autres comptes
dont il serait directement ou indirectement titulaire auprès de dite banque,
dont il était l'ayant droit économique ou ceux pour lesquels il disposait d'une
procuration.
Le 6 août 2015, l'Administration fédérale a ordonné à la Banque la production
des renseignements demandés et en particulier " l'état de fortune au 1er
janvier 2010, 1er janvier 2011, 1er janvier 2012, 1er janvier 2013, 1er janvier
2014 et 1er janvier 2015 " de tous les comptes dont X.________ était
directement ou indirectement titulaire, ayant droit économique ou titulaire
d'une procuration (arrêt attaqué consid. B et art. 105 al. 2 LTF).
Déférant à cette ordonnance de production, la Banque a transmis à
l'Administration fédérale les documents requis, qui concernaient quatre comptes
bancaires (soit le compte A, ainsi que les comptes B, C et D) et qui
comprenaient des documents faisant état de la fortune aux 31 décembre 2009,
2010, 2011, 2012, 2013 et 2014. S'agissant des informations requises concernant
l'état de fortune au 1er janvier 2010 en particulier, elle a transmis des
documents attestant le solde des comptes A, B et D au 31 décembre 2009.
B.
Par décision finale du 26 janvier 2016, l'Administration fédérale a décidé
d'accorder l'assistance administrative à la France et de lui transmettre les
renseignements qu'elle avait obtenus de la Banque, après avoir caviardé les
informations non couvertes par la demande ou portant sur des tiers non
concernés par celle-ci.
X.________ a interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal
administratif fédéral en concluant, en substance, au rejet de l'assistance
administrative.
Par arrêt du 10 novembre 2016, le Tribunal administratif fédéral a
partiellement admis le recours (chiffre 1 du dispositif), annulé les chiffres 2
let. a, c et f de la décision finale du 26 janvier 2016 en tant qu'ils
prévoyaient la transmission des états de fortune au 31 décembre 2009 des
comptes A, B et D (chiffre 2 du dispositif), et rejeté le recours pour le
surplus (chiffre 3 du dispositif). Selon le Tribunal administratif fédéral, dès
lors que les renseignements demandés par l'autorité requérante concernaient les
années 2010 à 2015, la transmission des états de fortune au 31 décembre 2009
des comptes A, B et D, en tant qu'ils concernaient l'année 2009, constituait
une transmission spontanée de renseignements inadmissible. Ces informations ne
pouvaient par conséquent pas être communiquées à l'autorité requérante.
C.
A l'encontre de l'arrêt du 10 novembre 2016, l'Administration fédérale
interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral, en
concluant, sous suite de frais, principalement, à l'annulation des chiffres 1
et 2 du dispositif de l'arrêt attaqué et à la confirmation de sa décision
finale du 26 janvier 2016; subsidiairement, à l'annulation de l'arrêt attaqué
et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen
dans le sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral a déclaré renoncer à prendre position.
X.________ ne s'est pas déterminé.
Considérant en droit :
1.
1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une
cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif
fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public
est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).
1.2. Contre les décisions en matière d'assistance administrative en matière
fiscale, le recours en matière de droit public n'est recevable que lorsqu'une
question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs
d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83
let. h et 84a LTF; ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410).
La présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en
cause soit importante pour la pratique; cette condition est en particulier
réalisée lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreuses causes
analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se
pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée,
laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal
fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; arrêt 2C_511/2013 précité consid.
1.3). Il faut en tous les cas qu'il s'agisse d'une question juridique d'une
portée certaine pour la pratique (cf. arrêt 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid.
1.1, in StE 2014 A 31.4 Nr. 20).
L'Administration fédérale fait valoir que la présente cause pose une question
de principe qui concerne la définition de l'échange spontané de renseignements.
Il s'agit en effet de déterminer si, comme l'a retenu le Tribunal administratif
fédéral, la transmission d'états de fortune au 31 décembre alors que la demande
d'assistance requiert ces données à la date du 1er janvier de l'année suivante
relève de l'assistance administrative spontanée. Elle soutient que l'arrêt
attaqué remet en cause de manière injustifiée la pratique continue de l'AFC
consistant à transmettre, lorsque la demande porte sur l'état de fortune au 1er
janvier d'une année, l'état de fortune au 31 décembre de l'année précédente, du
fait que les banques suisses n'établissent en principe pas de relevés au 1er
janvier. Une remise en cause de cette pratique entraînerait une augmentation
considérable et inutile de la charge de travail pour les banques et un
ralentissement significatif de la durée des procédures.
Il faut d'emblée relever que, comme le reconnaît d'ailleurs aussi
l'Administration fédérale, l'arrêt attaqué ne retient pas de manière générale
que la transmission des états de fortune au 31 décembre au lieu de relevés au 1
^er janvier de l'année suivante constitue une remise spontanée de
renseignements, puisque les juges précédents n'ont pas remis en cause en
l'espèce la transmission des relevés aux 31 décembre 2010 à 2014 en lien avec
l'état de fortune aux 1 ^er janvier 2011 à 2015. Est en revanche litigieux le
point de savoir si la transmission d'un état de fortune au 31 décembre d'une
année q ui n'est pas visée par une demande d'assistance (en l'occurrence:
l'année 2009, alors que la demande vise les années 2010 à 2015) constitue une
transmission spontanée de renseignements inadmissible. Le Tribunal fédéral n'a
pas encore eu l'occasion de se prononcer sur cette question, qui est d'une
importance certaine pour la pratique. Il s'agit donc bien d'une question de
principe, de sorte que le recours remplit les exigences de l'art. 84a LTF.
1.3. L'Administration fédérale, qui a qualité pour recourir au sens de l'art.
89 al. 2 let. a LTF (cf. arrêt 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3
non publié in ATF 142 II 161 mais in RDAF 2016 II 28 et Pra 2016/79 p. 727), a
par ailleurs formé recours en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans
les formes prévues (art. 42 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.
2.
2.1. S'agissant du droit applicable, l'échange de renseignements est en
l'espèce matériellement réglé à l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966
entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et
l'évasion fiscales (ci-après: CDI CH-FR; RS 0.672.934.91) et par le chiffre XI
du Protocole additionnel, dans leur version modifiée par l'Avenant conclu le 27
août 2009, en vigueur depuis le 4 novembre 2010 (RO 2010 5683). Ces normes
s'appliquent, en vertu de l'art. 11 par. 3 de l'Avenant, aux demandes d'échange
de renseignements concernant toute année civile commençant à compter de l'année
2010, étant précisé que le point de savoir si les modifications du Protocole
additionnel en vigueur depuis le 30 mars 2016 sont applicables à la présente
cause (cf. RO 2016 1195) peut rester ouvert, puisqu'elles ne concernent pas
l'objet du litige (cf. arrêts 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 4; 2C_904/
2015 du 8 décembre 2016 consid. 3.1).
2.2. Au plan interne, la demande d'assistance administrative ayant été déposée
le 10 juillet 2015, c'est la LAAF, dont le Tribunal fédéral a récemment
confirmé le caractère procédural (cf. arrêt 2C_276/2016 du 12 septembre 2016
consid. 4.4 destiné à la publication), qui est applicable (cf. art. 24 LAAF;
ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408).
3.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à juste titre que le Tribunal
administratif fédéral a jugé que la transmission des états de fortune
mentionnant le solde des comptes dont X.________ était titulaire auprès de la
Banque au 31 décembre 2009 procédait d'un échange spontané de renseignements
inadmissible.
3.1. En substance, le Tribunal administratif fédéral a retenu que l'assistance
administrative prévue à l'art. 28 CDI CH-FR ne pouvait être accordée que sur
demande selon l'art. 4 al. 1 LAAF. L'année 2009 n'étant pas visée par la
demande d'assistance administrative examinée, qui portait sur les années 2010 à
2015, l'Administration fédérale avait procédé à un échange de renseignements
spontané contraire au droit en décidant de transmettre à l'autorité requérante
les états de fortune des comptes de l'intimé au 31 décembre 2009.
3.2. L'Administration fédérale soutient que les relevés bancaires faisant état
de la fortune au 31 décembre d'une année doivent être considérés comme
fournissant aussi l'information quant à l'état de cette fortune au 1er janvier
de l'année suivante. En concluant à l'illicéité de la transmission des états de
fortune 2009 au motif que ceux-ci n'ont pas été demandés par l'autorité
requérante, l'arrêt attaqué aurait conféré une portée excessive à la notion
d'échange spontané prohibé, en violation de l'art. 28 CDI CH-FR et de l'art. 4
al. 1 LAAF. Le Tribunal administratif fédéral aurait du reste déjà admis cette
pratique et procédé à un changement de jurisprudence sans justification dans
l'arrêt attaqué.
3.3. L'échange de renseignements fondé sur l'art. 26 par. 1 du Modèle de
Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de OCDE (ci-après: MC
OCDE), sur lequel l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR est calqué, peut intervenir sur
demande, automatiquement ou spontanément, ces trois formes pouvant être
combinées (cf. Commentaire OCDE, n° 9 ad art. 26 MC OCDE). L'échange spontané
de renseignements consiste à transmettre à un Etat des renseignements
vraisemblablement pertinents, mais qui n'ont pas été demandés (XAVIER OBERSON,
International exchange of informations in tax matters, 2015, 27 s.; Commentaire
OCDE, n° 9 let. c ad art. 26 MC OCDE).
3.3.1. Il convient d'abord d'examiner si la CDI CH-FR règle matériellement
l'échange spontané d'informations.
Le Protocole additionnel à la CDI CH-FR prévoit que l'échange de renseignements
a en principe lieu sur demande (ch. XI par. 1), tout en réservant la
possibilité pour les Etats contractants de procéder à un échange de
renseignements spontané ou automatique (ch. XI par. 6). Cette réserve à
l'échange spontané figurant dans la CDI CH-FR signifie, comme la jurisprudence
a déjà eu l'occasion de le préciser (arrêt 2C_954/2015 du 13 février 2017
consid. 6.3.1), que la CDI CH-FR n'exclut pas qu'un Etat contractant procède à
un échange de renseignements automatique ou spontané (cf. le Message
complémentaire au message du 6 mars 2009 concernant l'approbation du nouvel
avenant à la convention contre les doubles impositions avec la France du 27
novembre 2009, in FF 2010 1417). Ce texte laisse donc une marge de manoeuvre
aux Etats parties; la possibilité de procéder à un tel échange ne saurait
toutefois être laissée à la discrétion de l'Administration fédérale, mais doit
reposer sur une base légale expresse en droit interne (cf. aussi Message
précité eo loco; arrêt 2C_954/2015 précité eo loco).
3.3.2. En l'espèce, si la CDI CH-FR réserve la possibilité aux Etats
contractants d'échanger spontanément des renseignements vraisemblablement
pertinents, l'art. 4 al. 1 aLAAF, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016,
prévoyait expressément que l'échange avait uniquement lieu sur demande. Cette
disposition excluait donc a contrario la possibilité pour la Suisse de
procéder à un échange spontané de renseignements.
3.3.3. L'art. 4 al. 1 aLAAF a été abrogé avec effet au 1er janvier 2017 (cf. RO
2016 5059), en lien avec l'entrée en vigueur à la même date en Suisse de la
Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale,
qui ne déploiera toutefois d'effet qu'au 1er janvier 2018 (RS 0.652.1; art. 28
par. 6 de la Convention. Sur ces questions et l'introduction en Suisse de
l'échange spontané de " décisions anticipées en matière fiscale ", soit de
rulings, cf. les art. 22a ss LAAF et 5 ss de l'Ordonnance sur l'assistance
administrative fiscale du 23 novembre 2016; [OAAF; RS 651.11]; cf. aussi le
Rapport explicatif du Département fédéral des finances sur la refonte de
l'ordonnance sur l'assistance administrative fiscale du 20 avril 2016, ainsi
que STEFAN OESTERHELT, Spontaner Austausch von Steuerrulings, in RF 4/2016 p.
276 et XAVIER OBERSON, International exchange of information on rulings, in
Base erosion and Profit Shifting (BEPS), 2016, p. 509).
Le point de savoir si l'art. 4 al. 1 aLAAF reste ou non applicable au cas
d'espèce du fait que cette disposition n'a été abrogée qu'alors que la cause
était pendante devant la Cour de céans peut rester incertain, puisque, comme
démontré ci-après, l'on ne se trouve pas en l'espèce dans une situation
relevant de l'échange spontané de renseignements ni a fortiori de " l'échange
spontané de décisions anticipées en matière fiscale ".
3.4. En l'occurrence, l'autorité requérante a (notamment) demandé à la Suisse
l'état de fortune aux 1er janvier 2010 des comptes visés par la demande et,
dans son ordonnance de production du 6 août 2015, l'Administration fédérale a
demandé à la Banque de lui transmettre l'état de fortune au 1er janvier 2010
desdits comptes. La Banque y a donné suite en transmettant à l'Administration
fédérale des documents mentionnant le solde des comptes au 31 décembre 2009.
Comme le soutient à juste titre l'Administration fédérale, ces documents
contiennent par là-même l'information relative à l'état de fortune de l'intimé
au 1er janvier 2010. Ils font en effet état du solde des comptes à la fin de
l'année 2009, après que tous les mouvements intervenus durant cette année ont
été pris en considération. En d'autres termes, le solde des comptes au 31
décembre 2009 correspond bien au solde au début de l'année 2010. Les " relevés
en capital " que la Banque a également transmis à l'Administration fédérale et
qui figurent au dossier démontrent du reste aussi que le " solde initial " d'un
compte au 1er janvier 2010 correspond bien à son solde final au 31 décembre
2009.
Il s'ensuit que, contrairement à ce que soutiennent les juges précédents, la
transmission du solde des comptes au 31 décembre 2009 reçus de la Banque ne
constitue pas une transmission spontanée d'informations portant sur une période
non couverte par la demande d'assistance. En transmettant ces documents,
l'Administration fédérale s'est contentée de donner suite à la demande de
l'autorité requérante, qui souhaitait connaître l'état de la fortune des
comptes de l'intimé au 1er janvier 2010. Cette transmission est donc conforme à
l'art. 28 CDI CH-FR et elle n'est pas contraire à l'art. 4 al. 1 aLAAF en tant
qu'applicable.
3.5. Comme le relève l'Administration fédérale, cette position correspond aussi
à la jurisprudence de Tribunal administratif fédéral rendue avant l'arrêt
attaqué (cf. arrêts A-7091/2014 du 9 juin 2015 consid. 10.1; A-5648/2014 du 12
février 2015 consid. 10). Dans un arrêt du 14 décembre 2016, le Tribunal
administratif fédéral y est d'ailleurs lui-même revenu, en indiquant
expressément que l'arrêt qui fait l'objet de la présente procédure ne devait
pas être suivi (cf. arrêt A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 2.2). Il
apparaît ainsi que l'arrêt attaqué ne fait qu'exprimer une pratique isolée du
Tribunal administratif fédéral.
4.
Il faut encore vérifier que la transmission des attestations bancaires au 31
décembre 2009 est conforme à la CDI CH-FR au regard du champ d'application
temporel de la Convention.
4.1. L'art. 28 CDI CH-FR s'applique aux demandes d'assistance administrative
qui portent sur des renseignements concernant l'année 2010 et les années
suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant et supra consid. 2). Il s'ensuit que
des renseignements concernant des années antérieures à 2010 n'entrent pas dans
le champ d'application temporel de la Convention et qu'ils ne peuvent donc pas
être communiqués.
4.2. Il convient donc de déterminer si les renseignements bancaires datés du 31
décembre 2009 que l'Administration fédérale entend transmettre concernent des
années antérieures à 2010.
Comme tout traité, une convention de double imposition doit être exécutée par
les parties de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969
sur le droit des traités [RS 0.111]; cf. ATF 142 II 161 p. 167; arrêt 2C_893/
2015 du 16 février 2017 consid. 6.3.1 destiné à la publication). L'Etat
contractant doit se montrer loyal dans l'exécution de ses obligations, ce qui
implique qu'il doit proscrire tout comportement qui aboutirait à éluder ses
engagements internationaux (cf. arrêt 2C_1000/2015 du 17 mars 2017 consid. 6.3
destiné à la publication).
4.3. En l'espèce, l'Administration fédérale relève que de nombreuses banques
suisses ont pour pratique d'établir des états de fortune au 31 décembre.
Cette pratique a pour but de fournir aux clients des documents propres à être
joints à la déclaration fiscale, notamment aux fins de l'imposition sur la
fortune, puisque la fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de
la période fiscale (cf. art. 17 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes [LHID; 642.14], celle-ci
correspondant à l'année civile [art. 15 al. 1 LHID]). En l'occurrence, les
documents bancaires indiquant l'état de fortune de l'intimé comportent
d'ailleurs l'en-tête " attestation fiscale " et, en pied de page, la mention "
A conserver pour l'établissement de la déclaration fiscale " (art. 105 al. 2
LTF).
Dès lors que, comme exposé ci-dessus, l'état de fortune d'un contribuable au
début d'une année civile correspond à ce même état de fortune à la fin de
l'année civile précédente, l'approche consistant à refuser la transmission
d'états de fortune au 31 décembre 2009, qui sont habituellement établis par les
banques suisses conformément à leur pratique, au motif que ce renseignement
porterait sur une année hors champ d'application temporel de la Convention
relèverait d'une interprétation excessivement formaliste de l'Avenant. Elle
aboutirait pour la Suisse à éluder ses engagements et partant à adopter un
comportement qui serait contraire au principe de la bonne foi. Il appartient
toutefois à l'Administration fédérale de veiller à ce que l'Etat requérant ne
reçoive pas une information différente que celle qu'il aurait obtenue si des
états de fortune au 1er janvier 2010 étaient transmis. Partant, la transmission
de toute information susceptible de donner des indications sur l'évolution de
la fortune du contribuable en 2009 et sur des opérations effectuées sur les
comptes concernés durant cette année est proscrite.
4.4. Il s'ensuit que la transmission des états de fortune au 31 décembre 2009
remis par la Banque, afin de fournir à l'autorité requérante l'état de la
fortune au 1er janvier 2010, ne doit pas être considérée en l'espèce comme
constitutive d'une violation de l'art. 11 al. 3 de l'Avenant. Il convient
cependant de rappeler à l'Administration fédérale, même si elle a expressément
indiqué qu'elle avait procédé à la suppression de toutes les informations non
couvertes par la demande et celles portant sur les tiers non concernés (cf.
supra consid. B), qu'il lui incombe de caviarder toute autre information
relative à l'année civile 2009 qui pourrait figurer sur ces documents (par
exemple, le montant des intérêts bruts versés sur le compte).
5.
Ce qui précède conduit à l'admission du recours. L'arrêt attaqué est
partiellement annulé en tant qu'il refuse la transmission des états de fortune
au 31 décembre 2009 des comptes A, B et D. La décision finale du 26 janvier
2016 de l'Administration fédérale est confirmée sur ce point. L'arrêt attaqué
est confirmé en tant qu'il rejette le recours de l'intimé pour le surplus.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral afin qu'il fixe à
nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui, la
Cour de céans renonçant à faire usage de la possibilité offerte par les art. 67
et 68 al. 5 LTF.
Au vu des circonstances, le Tribunal fédéral renonce à mettre les frais à la
charge de l'intimé (art. 66 al. 1 2e phrase LTF) et renonce également à mettre
ces frais à la charge du Tribunal administratif fédéral en application de
l'art. 66 al. 3 LTF. Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est admis.
2.
L'arrêt attaqué est partiellement annulé en tant qu'il refuse la transmission
des états de fortune au 31 décembre 2009 des comptes A, B et D. La décision
finale du 26 janvier 2016 de l'Administration fédérale est confirmée sur ce
point. L'arrêt attaqué est confirmé en tant qu'il rejette le recours de
l'intimé pour le surplus.
3.
Il n'est pas perçu de frais judiciaires.
4.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision
sur les frais et dépens de la procédure antérieure.
5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal administratif
fédéral, Cour I.
Lausanne, le 31 mars 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Vuadens
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