II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1079/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_1079/2016
Urteil vom 7. März 2017
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AB,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Tax Partner AG,
gegen
Oberzolldirektion (OZD), Hauptabteilung Verfahren und Betrieb.
Gegenstand
Einfuhrsteuer (Bemessungsgrundlage),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 25. Oktober 2016.
Sachverhalt:
A.
Die A.________ AB hat Sitz in U.________ (SE). Sie erledigt den Einkauf des
international tätigen Konzerns und beliefert die Landesgesellschaften mit den
zentral beschafften Handelswaren. In dieser Eigenschaft ist sie auch Zulieferer
der zum Konzern gehörenden A.________ AG mit Sitz in V.________/ZH. Der Ort der
Lieferungen der A.________ AB (nachfolgend: die Steuerpflichtige) an die
A.________ AG (nachfolgend: die Landesgesellschaft) liegt im Inland. Aufgrund
dieser Lieferungen ist die Steuerpflichtige in dem von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen.
B.
Das Geschäftsmodell besteht im Einzelnen darin, dass die Steuerpflichtige die
zum Detailverkauf in der Schweiz bestimmten Waren beim ausländischen
Produzenten erwirbt, sie zunächst im Ursprungsland in ein zentrales
Einkaufslager verbringt, um sie hernach auf dem See- und Landweg oder
ausschliesslich auf dem Landweg in ihr zentrales Auslieferungslager in
W.________/ SO zu überführen. Der Transport vom Ursprungsland ins inländische
Auslieferungslager erfolgt auf Kosten der Steuerpflichtigen, die bei der
Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr als Importeurin und Empfängerin
auftritt. Nach Eintreffen der Ware in W.________/ SO werden die Artikel den
einzelnen Geschäftsstellen der Landesgesellschaft zugeordnet und ausgeliefert.
Die Steuerpflichtige stellt der Landesgesellschaft hierfür monatlich Rechnung.
Ob es zwischen der Steuerpflichtigen und der Landesgesellschaft aber
tatsächlich zu einem Kaufvertrag über die beschafften Artikel kommt, steht bei
Einfuhr der Ware noch nicht fest.
C.
Mit Verfügung vom 23. Oktober 2014 verpflichtete die Eidgenössische
Zollverwaltung (EZV), Zollkreisdirektion Basel, die Steuerpflichtige zur
Bezahlung nachträglicher Einfuhrsteuern für den Zeitraum von Januar 2009 bis
Juni 2014. Die Nachforderung erreichte Fr. xxx zuzüglich eines Verzugszinses
von bis dahin Fr. yyy. Die EZV war aufgrund einer Zollstrafuntersuchung zum
Schluss gelangt, dass die Steuerpflichtige als Bemessungsgrundlage der
Einfuhrsteuer jeweils ihren eigenen Eingangspreis (inklusive Transportkosten)
angegeben hatte, was unzutreffend sei. Massgebend wäre, so die EZV, vielmehr
der Ausgangspreis an die Landesgesellschaft (ohne Mehrwertsteuer und nach Abzug
eines Einschlags von 10 Prozent, womit den im Inland bezogenen besteuerten
Leistungen Rechnung getragen werde). Die Steuerpflichtige beglich die
verfügungsweise festgelegte Nachsteuer und den Verzugszins, wobei sie die
Zahlung unter Vorbehalt der gerichtlichen Überprüfung leistete. Aufgrund der
Deklaration der Nachsteuer in der Quartalsabrechnung 03/2014 wurde ihr diese
von der ESTV als Vorsteuer vollumfänglich erstattet.
D.
Mit Entscheid vom 24. März 2016 wies die EZV, Oberzolldirektion, die an sie
gerichtete Beschwerde ab, ebenso wie in der Folge das Bundesverwaltungsgericht
(Urteil A-2675/2016 vom 25. Oktober 2016). Die Abteilung I des
Bundesverwaltungsgerichts erkannte, die Gegenstände seien weder in Erfüllung
eines Veräusserungs- oder Kommissionsgeschäfts zwischen dem Produzenten und der
Steuerpflichtigen (da das Geschäft im Ausland vollzogen worden sei;
angefochtener Entscheid E. 5.1) noch eines solchen zwischen der
Steuerpflichtigen und der Landesgesellschaft erfolgt (weil der Kaufvertrag bei
Einfuhr noch nicht vorgelegen habe; E. 5.2). Demnach könne das tatsächlich
geleistete Entgelt nicht massgeblich sein (Art. 54 Abs. 1 lit. a MWSTG). Als
Bemessungsgrundlage sei ersatzweise der Marktwert heranzuziehen, wie er in Art.
54 Abs. 1 lit. g MWSTG umschrieben werde. Dies bedeute, dass nicht der
Importeur, sondern dessen Abnehmer im Zentrum stehe und daher zu prüfen sei,
was dieser für die Ware zu bezahlen gehabt hätte. Da eine
Vergleichsmöglichkeit auf der entscheidenden Handelsstufe (Veräusserung an die
Landesgesellschaft) fehle, habe die EZV die Bemessungsgrundlage deduktiv
erheben dürfen (Wiederverkaufspreis der Ware im Inland abzüglich der Marge und
etwaiger Kosten). Methode und Ergebnis der Schätzung seien nicht zu
beanstanden, zumal es der Steuerpflichtigen misslungen sei, den ihr obliegenden
Unrichtigkeitsnachweis zu erbringen (angefochtener Entscheid E. 5.3). Die
ungenügende Deklaration habe im Wege von Art. 12 Abs. 2 VStrR bereinigt werden
dürfen (E. 6). Dies führe zur Verzugszinspflicht, zumal Art. 87 Abs. 2 MWSTG
2009 auf das gemischte Verfahren der Einfuhrsteuer nicht anwendbar sei (E. 7).
E.
Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 25. November 2016 erhebt die
Steuerpflichtige Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie
beantragt die Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die Vorinstanz sieht von
einer Vernehmlassung ab. Die EZV schliesst in ihrer Stellungnahme auf Abweisung
der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs.
1 lit. a, Art. 89 Abs. 1, Art. 90, Art. 100 Abs. 1, Art. 42 BGG). Aus dem
Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2009; SR 641.20)
gehen keine spezialgesetzlichen Vorschriften zum bundesgerichtlichen Verfahren
hervor. Auf die Beschwerde ist damit einzutreten.
1.2. Das Bundesrecht prüft das Bundesrecht, worunter auch das Mehrwertsteuer-
und das Zollrecht fallen (Art. 130 und 133 BV), von Amtes wegen (Art. 106 Abs.
1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller)
Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Es ist daher weder
an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der
Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem
angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der
Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen
(Motivsubstitution; BGE 142 V 118 E. 1.2 S. 120).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.
156). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen
oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich -
sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen
(Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.).
2.
2.1. Streitig und zu prüfen ist vorab, unter welchem Titel die Einfuhrsteuer zu
erheben ist (hinten E. 3.2). Alsdann stellt sich die Frage nach der
zutreffenden Bemessungsgrundlage (hinten E. 3.3). Der Sachverhalt hat sich
teils unter vorrevidiertem, teils unter geltendem Mehrwertsteuerrecht ereignet.
Das für das Jahr 2009 noch einschlägige alte Recht (Art. 76 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG 1999; AS
2000 1300]) entspricht in allen Teilen der heutigen Ordnung (Art. 54 MWSTG
2009). Es ist lediglich zu redaktionellen Retuschen gekommen (Botschaft vom 25.
Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [BBl 2008 6885 ff., insb. 6990
zu Art. 53 Abs. 1 E-MWSTG]). Die Prüfung kann daher ausschliesslich anhand des
revidierten Rechts erfolgen.
2.2.
2.2.1. Der Einfuhrsteuer im Sinne von Art. 130 Abs. 1 BV bzw. Art. 50 ff. MWSTG
2009 unterliegt - soweit keine gesetzliche Ausnahme vorliegt (Art. 53 MWSTG
2009) - jede Einfuhr eines Gegenstandes ins Inland. Bei der Einfuhr handelt es
sich um einen zollrechtlichen Tatbestand (Art. 6 lit. g ZG). Nach
schweizerischem Verständnis setzt dieser sich einerseits aus dem tatsächlichen
Verbringen der Ware ins Inland (Realkomponente; Art. 21 ZG), anderseits aus der
Überführung des Gegenstandes in den zollrechtlich freien Verkehr zusammen
(Verfahrenskomponente; Art. 47 Abs. 2 lit. a ZG; HEINZ SCHREIER, in: Martin
Kocher/Diego Clavadetscher [Hrsg.], Zollgesetz, Kommentar, 2009 [nachfolgend:
Komm. ZG], N. 35 zu Art. 6 ZG).
2.2.2. Im Unterschied zur Inlandsteuer (Art. 18 Abs. 1 MWSTG 2009) setzt die
Einfuhr von Gegenständen keinen Vorgang voraus, der die Tatbestandsmerkmale der
Lieferung erfüllt (Art. 3 lit. d MWSTG 2009). Ausschlaggebend ist "le seul
passage du bien au-delà de la frontière" (PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE
TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Kapitel 4 N. 270 und Anhang 3 N. 332). So
begründen beispielsweise Geschenksendungen ins Inland oder das Verbringen von
Gegenständen ins Inland, um diese hier privat oder gewerblich zu nutzen, zwar
eine Einfuhr, ohne aber den Tatbestand der Lieferung zu erfüllen (dazu REGINE
SCHLUCKEBIER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG, Kommentar,
2012 [nachfolgend: HK-MWSTG], N. 2 zu Art. 54 MWSTG 2009). Denn in diesen
Fällen geht die Befähigung, im eigenen Namen über den Gegenstand wirtschaftlich
zu verfügen, allein aufgrund der Einfuhr noch nicht über (Art. 3 lit. d Ziff. 1
MWSTG 2009), ebenso wenig wie die Tatbestände gemäss Art. 3 lit. d Ziff. 2 und
3 MWSTG 2009 vorliegen. Dennoch ist die Einfuhrsteuer geschuldet. Deren
Steuerobjekt besteht nicht in der Lieferung oder Dienstleistung, sondern in der
blossen Einfuhr des Gegenstandes (Art. 52 Abs. 1 lit. a MWSTG 2009).
2.2.3. Auch im Bereich der Einfuhrsteuer bemisst sich die Steuer grundsätzlich
nach dem Entgelt (Art. 54 Abs. 1 lit. a-f MWSTG 2009). Als Entgelt gilt in
diesem Zusammenhang, was der Importeur oder die in seinem Namen und auf seine
Rechnung tätig werdende Drittperson entrichtet oder zu entrichten hat (Art. 54
Abs. 2 MWSTG 2009). Importeur in diesem Sinne ist, wer die Ware ins Zollinland
einführt oder auf seine Rechnung einführen lässt (Art. 6 Abs. 1 Satz 3 der
Verordnung vom 12. Oktober 2011 über die Statistik des Aussenhandels [SR
632.14]). Nur dort, wo ein tatsächliches Entgelt fehlt, kann ersatzweiseeine
andere Grösse herangezogen werden. Zu denken ist wiederum an die bereits
erwähnten Geschenksendungen, an unentgeltliche Nach- oder Ersatzlieferungen
(ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L.
PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, N. 2562) oder an das
Verbringen eines im Ausland befindlichen Gegenstandes durch den Eigentümer ins
Inland. In diesen Fällen, die sich durch das vollständige Fehlen eines Entgelts
kennzeichnen, sieht das Gesetz den "Marktwert" (Art. 54 Abs. 1 lit. g MWSTG
2009) als Bemessungsgrundlage der Einfuhrsteuer vor.
2.2.4. Der Marktwert entspricht nach der gesetzlichen Definition dem Preis, den
der Importeur
- auf der Stufe, auf welcher die Einfuhr bewirkt wird,
- an einen selbstständigen Lieferanten im Herkunftsland der Gegenstände
- zum Zeitpunkt der Entstehung der Einfuhrsteuerschuld nach Art. 56
- unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs
zahlen müsste, um die gleichen Gegenstände zu erhalten. Dieser mutmassliche
Preis, der nötigenfalls nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen ist (Art. 54
Abs. 4 MWSTG 2009), stellt ein "hypothetisches Entgelt" dar (so LAURENT
LATTMANN, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], mwst.com,
2000, N. 4 zu Art. 76 MWSTG 1999). Der dem Marktwert entsprechende Preis
übernimmt die Rolle des fehlenden tatsächlichen Entgelts. Für die vorliegende
Konstellation - bei der Überführung der Ware in den zollrechtlich freien
Verkehr steht noch nicht fest, ob die Steuerpflichtige und die
Landesgesellschaft einen Kaufvertrag abschliessen werden - sieht die ESTV in
der betreffenden Verwaltungsverordnung folgendes Vorgehen vor (MWST-Info 06,
Ort der Leistungserbringung, Ziff. 6.1.2) :
"Die Einfuhrsteuer wird vom Marktwert am inländischen Bestimmungsort berechnet.
Als Marktwert gilt der Verkaufspreis abzüglich 10 %, den der Lieferant beim
Verkauf an einen unabhängigen Dritten auf derselben Handelsstufe berechnen
würde (Engros-, Detailhandel usw.). Wenn der Lieferant seine Tätigkeit auf
verschiedenen Stufen ausübt (z.B. Verkauf an Grosshändler und Endkonsumenten),
ist die dem Endkonsum am nächsten gelegene Stufe massgebend."
2.2.5. Bei der von der ESTV vertretenen Ansicht erhöht sich die Einfuhrsteuer
zwangsläufig, indem ein Teil der Wertschöpfung des Grossisten mit erfasst wird.
Unter der Bedingung, dass Einfuhrsteuer und Vorsteuer (Art. 28 Abs. 1 lit. c
MWSTG 2009) vollumfänglich und in derselben Abrechnungsperiode geltend gemacht
werden können, ergibt sich ein "Nullsummenspiel". Von der Bemessung der
Einfuhrsteuer ist alsdann die Bemessung der Inlandsteuer zu unterscheiden:
Hierbei ist das tatsächlich empfangene Entgelt massgebend (Art. 24 Abs. 1 MWSTG
2009). Sind die Vertragsparteien als "eng verbundene Personen" im Sinne von
Art. 3 lit. h MWSTG 2009 zu betrachten, greift das Kriterium des
Drittvergleichs ("dealing at arm's length"; Art. 24 Abs. 2 MWSTG 2009).
2.2.6. Der Marktwert bildet nicht mehr als einen Auffangtatbestand (IVO P.
BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen
Mehrwertsteuerrecht, § 12 N. 14). Im Regelfall gelten als Wertnachweis die auf
den Importeur lautenden Kreditorenrechnungen oder Vertragsdokumente. Sie werden
sowohl für die Verzollung (nach Massgabe des Gewichts; Art. 2 Abs. 1 des
Zolltarifgesetzes vom 9. Oktober 1986 [ZTG; SR 632.10]) als auch die
Versteuerung (auf Grundlage des Entgelts) herangezogen (CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER/JUNG/PROBST, a. a. O., N. 2543). Lag eine Kreditorenrechnung vor, so
galt schon unter Herrschaft des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über
die Warenumsatzsteuer (WUStB; AS 1941 793), dass die EZV den steuerbaren Wert
anhand der Lieferantenrechnung für jene Lieferung erhob, die Gegenstand der
Einfuhr bildete (DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1983/1992, N.
934). Fehlten derartige Wertangaben oder bestanden Zweifel an deren
Richtigkeit, konnte die EZV den Wert der Ware schätzen (Art. 49 Abs. 3 WUStB).
3.
3.1. Streitgegenstand bildet die Bemessungsgrundlage der Einfuhrsteuer (vorne
E. 2.1). Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der
Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3) schliesst die Steuerpflichtige
mit den jeweiligen überseeischen oder europäischen Produzenten Kaufverträge ab
und verantwortet sie die Beförderung der erworbenen Ware bis ins inländische
Auslieferungslager. Mithin ist von einer Abhollieferung (Art. 7 Abs. 1 lit. a
MWSTG 2009) auszugehen. Eine solche charakterisiert sich dadurch, dass der
Erwerber den Gegenstand beim Veräusserer abholt oder ihn dort durch einen
Dritten abholen lässt. Die Befähigung, über den Gegenstand wirtschaftlich zu
verfügen, geht folglich am ausländischen Übergabeort auf die Steuerpflichtige
über (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/ KOCHER, a. a. O., § 44 N. 66). Als Importeurin
(vorne E. 2.2.3) verbringt die Steuerpflichtige die erworbenen Gegenstände ins
Inland (unter Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr). Sie verschafft
der Landesgesellschaft die wirtschaftliche Verfügungsmacht - soweit es
überhaupt zu einem Kaufvertrag kommen sollte - auf jeden Fall erst im Inland.
Der Ort der Lieferung an die Landesgesellschaft befindet sich im Inland (Art. 7
Abs. 1 MWSTG 2009).
3.2.
3.2.1. Die Vorinstanz ist der Auffassung, Anlass zur Einfuhr der Waren könne
weder der Kaufvertrag zwischen dem ausländischen Produzenten und der
Steuerpflichtigen noch jener zwischen der Steuerpflichtigen und der
inländischen Landesgesellschaft geben. Mithin scheide die Bemessung anhand des
Entgelts aus (Art. 54 Abs. 1 lit. a MWSTG 2009) und müsse es zur Besteuerung
nach dem Marktwert (Art. 54 Abs. 1 lit. g MWSTG 2009) kommen (vorne lit. D).
Die EZV teilt diese Ansicht, wogegen die Steuerpflichtige annimmt, die
Einfuhren erfolgten in Erfüllung der Kaufverträge mit den ausländischen
Lieferanten.
3.2.2. Die Steuerpflichtige bewirkt, wie dargelegt, eine Abhollieferung. Sie
stellt die Ladung im ausländischen Einkaufslager zusammen und überführt die
Ware anschliessend auf eigene Kosten und eigenes Risiko ins inländische
Auslieferungslager. Sie tritt bei der Einfuhr der Ware in den zollrechtlich
freien Verkehr als Importeurin und Empfängerin (per Adresse des
Auslieferungslagers) auf. Die Vorinstanz hat sodann für das Bundesgericht
verbindlich festgehalten, bei Einfuhr der Gegenstände durch die importierende
Steuerpflichtige sei noch ungewiss, ob die Ware von der Landesgesellschaft
tatsächlich übernommen werde (angefochtener Entscheid E. 5.2.2 am Ende des
ersten Absatzes; vorne lit. B). Daraus folgt, dass die Einfuhr jedenfalls nicht
in Erfüllung eines Veräusserungsgeschäfts mit der Landesgesellschafterfolgen
kann. Selbst wenn es wohl kaum je vorkommen dürfte, dass die Landesgesellschaft
davon absieht, die Ware abzurufen, besteht doch insgesamt ein
Unsicherheitsfaktor. So oder anders liegt bei Einfuhr der Ware noch kein
Kaufvertrag vor. Mit Blick darauf kann nicht bundesrechtskonform gesagt werden,
die Einfuhr erfolge "in Erfüllung" des (erst noch zu schliessenden)
Kaufvertrags mit der Landesgesellschaft. Hierfür bedürfte es zumindest
konkreter vorinstanzlicher Feststellungen für die Regelmässigkeit des künftigen
Kaufvertrags, woran es aber fehlt.
3.2.3. Es fragt sich entsprechend, ob die Einfuhr "in Erfüllung" eines
Veräusserungsgeschäfts mit dem ausländischen Lieferanten vorgenommen wird. Die
Vorinstanz erwägt, mit Blick auf den Ort der Lieferung im Ausland zeige sich,
dass das Veräusserungsgeschäft "keine Lieferungen im Rahmen der Einfuhr der
gekauften Gegenstände in die Schweiz bedingte" (angefochtener Entscheid E.
5.1.3). Sie legt ihren Überlegungen damit eine weitgehend grammatikalisch
ausgerichtete Auslegung zugrunde. Zunächst ist festzuhalten, dass das
Mehrwertsteuerrecht eher untechnisch von einem "Veräusserungs- oder
Kommissionsgeschäft" spricht, während zivilrechtlich vom Kaufvertrag (Art. 184
ff. OR) und der Kommission (Art. 425 ff. OR) die Rede ist. Der Blick auf die
französisch- und die italienischsprachige Fassung, die ebenso verbindlich sind
(Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des
Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG; SR 170.512]; BGE 142 I 99 E. 3.2 S.
113) macht ohne weiteres deutlich, dass keine Absicht des Gesetzgebers bestand,
sich vom Zivilrecht zu entfernen. Die beiden anderen Fassungen lehnen sich klar
an das Obligationenrecht an ("si les biens sont importés en exécution d'un
contrat de vente ou de commission " bzw. "se i beni sono importati in
adempimento di un contratto di vendita o di commissione "). Werden die
Gegenstände damit "in Erfüllung eines Kaufvertrags oder einer Kommission"
eingeführt, ist das Entgelt massgebend. Dem Gesetz ist nichts Näheres zu
entnehmen. Bei rein grammatikalischer Betrachtung bleibt mithin offen, ob der
Kaufvertrag oder die Kommission im Ausland vollzogen werden darf oder ob er
gegenteils einen Inlandbezug aufweisen muss.
3.2.4. Um Sinn und Zweck der Norm zu ermitteln, ist auf die
betriebswirtschaftlichen Gegebenheiten abzustellen. Im streitbetroffenen Fall
nimmt die Steuerpflichtige die Aufgaben einer konzernweit tätigen
Einkaufsgesellschaft wahr. Der Konzern betreibt den Zentraleinkauf, um
produzenten- und transportseitig möglichst günstige Konditionen zu erwirken.
Dabei ist nicht ausgeschlossen, dass der Produzent auch als Spediteur auftritt,
dies dürfte in einer arbeitsteiligen Wirtschaftswelt aber die Ausnahme bilden.
Der Produzent wird daher in aller Regel die Ware am Ursprungsort übergeben,
worauf es Sache des Käufers ist, für den Transport an sein Domizil oder an
einen andern Ort zu sorgen. Die Kalkulation kann es nahelegen, im einen Fall
die Gegenstände im Ausland abzuholen, im andern Fall sie befördern oder
versenden zu lassen. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten handelt es sich
beim Transport um ein zwar beiläufiges, aber unabdingbares Akzessorium des
"Verkaufs- oder Kommissionsgeschäfts", das heute so und morgen anders
organisiert wird. Zum Grundcharakter eines Kaufvertrags oder einer Kommission
tragen die Transportart und das Transportmittel unmittelbar nichts bei.
3.2.5. Im vorliegenden Fall ist entscheidend, dass die Steuerpflichtige die
Ware nicht im Ursprungsland benötigt, sondern sie im inländischen
Auslieferungslager bereitzustellen hat. Mit der Einfuhr der Waren ins Inland
"vollzieht" die Steuerpflichtige den Kaufvertrag zwischen ihr und dem
ausländischen Produzenten. Es ist mithin von einem Anwendungsfall von Art. 54
Abs. 1 lit. a MWSTG 2009 auszugehen. Alsdann darf die Zufälligkeit, ob der
Gegenstand abgeholt oder aber befördert bzw. versendet wird, auf die Bemessung
der Einfuhrsteuer keinen Einfluss haben. Prägendes Merkmal des Kaufvertrags ist
der Umstand, dass die im Ausland erworbene Ware zum Verkauf in der Schweiz
bestimmt ist. Ob es in der Folge wirklich zu einem Vertragsschluss zwischen der
Steuerpflichtigen und der Landesgesellschaft kommt, ändert an der
ursprünglichen Zweckbestimmung nichts.
3.3.
3.3.1. Als unmittelbare Folge dessen, dass die Gegenstände in Erfüllung eines
Kaufvertrags nach Art. 184 ff. OR oder dem entsprechenden ausländischen Recht
eingeführt werden, ist das Entgelt als Bemessungsgrundlage heranzuziehen.
Dieses setzt sich aus der Gesamtheit der Kosten zusammen, die der
Steuerpflichtigen vom Übernahmeort bis zum inländischen Auslieferungslager
entstehen (Art. 54 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit Art. 54 Abs. 3 MWSTG 2009).
Diese Summe bildet den "Transaktionswert", von welchem beispielsweise das
Recht der Europäischen Union spricht (Art. 70 der Verordnung 952/2013/EU des
Europäischen Parlaments und Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des
Zollkodex der Union [UZK] in Verbindung mit Art. 85 der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates der Europäischen Gemeinschaft vom 28. November 2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem [MwStSystRL]). Das Mehrwertsteuer- und
Zollrecht der Europäischen Union ist für die Schweiz zwar in keinerlei Hinsicht
verbindlich, es kann aber fallweise als Auslegungshilfe herangezogen werden (
BGE 139 II 346 E. 7.4.6 S. 362; 138 II 251 E. 2.5.1 S. 259; so schon BGE 124 II
193 E. 6a S. 203).
3.3.2. Zu keinem wesentlich anderen Ergebnis könnte im Übrigen die Bemessung
des "Marktwerts" führen. Massgebend ist hierbei der mutmassliche Preis, den der
Importeur auf der Stufe, auf welcher die Einfuhr bewirkt wird, zu entrichten
hätte (Art. 54 Abs. 1 lit. g MWSTG 2009; vorne E. 2.2.4). Zu suchen ist nach
dem Preis, den der Importeur "an einen selbständigen Lieferanten im
Herkunftsland der Gegenstände" bezahlen müsste. Besteht im Herkunftsland ein
Markt für die einzuführende Ware, ist von Gesetzes wegen das auf diesem
ausländischen Markt herrschende Preisniveau massgebend, nicht etwa der Preis,
wie er auf dem inländischen Markt verlangt wird. Sinn und Zweck der
Einfuhrsteuer liegen darin, dass die Wettbewerbsneutralität hergestellt wird:
Wer Gegenstände einführt, soll dies nicht steuerfrei tun können, wenn die
Inlandlieferung desselben Gegenstandes vorsteuerbelastet wäre. Ausschlaggebend
ist so oder anders, was der Importeur tatsächlich aufwendet, denn die
Mehrwertsteuer ist als Verbrauchssteuer konzipiert (BGE 141 II 199 E. 4.1 S.
201 f.). Entsprechend ist - wie dies Art. 54 Abs. 1 lit. g MWSTG 2009
sachrichtig zum Ausdruck bringt - der Preis im Herkunftsland massgebend. Der
späteren inländischen Preisentwicklung wird durch die Inlandsteuer (Art. 10 ff.
MWSTG 2009) Rechnung getragen (fraktionierter Bezug der Mehrwertsteuer; Urteil
2C_723/2013 vom 1. Dezember 2014 E. 3.3.2, in: ASA 83 S. 413).
3.3.3. Wäre keiner der in Art. 54 Abs. 1 lit. a-f MWSTG 2009 genannten
Tatbestände gegeben, was hier aber nicht zutrifft, müsste nach dem Preis im
Herkunftsland gesucht werden. Das Verfahren der Einfuhrsteuer folgt weitgehend
den Regeln zum zollrechtlichen Verfahren. Insbesondere ist es wie dieses als
gemischtes Verfahren ausgestaltet (Art. 50 MWSTG 2009 i. V. m. Art. 32 ff. ZG;
BEUSCH, in: Komm. ZG, N. 1 zu Art. 85 ZG; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.
a. O., § 12 N. 3), was es vom Verfahren der Inland- und Bezugsteuer
unterscheidet, wo das (modifizierte) Selbstveranlagungsprinzip herrscht (Urteil
2C_326/2015 vom 24. November 2016 E. 3.2, in: ASA 85 S. 393; KOCHER, in: Komm.
MWSTG, N. 20 ff. zu Art. 65 MWSTG 2009). Im Bereich der Einfuhrsteuer herrscht
damit das Untersuchungsprinzip, wobei die steuerpflichtige Person eine
Mitwirkungspflicht trifft. Bei Fehlen eines Preises, wie er im Herkunftsland
offenkundig herrscht, hat die EZV die Bemessungsgrundlage nach pflichtgemässem
Ermessen zu schätzen (Art. 54 Abs. 4 MWSTG 2009). Nach der im Abgaberecht
allgemein herrschenden Normentheorie (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252) steht es
der steuerpflichtigen Person frei, den im Herkunftsland herrschenden Preis
nachzuweisen. Handelt es sich bei einer Ware beispielsweise um eine kostenlose
Ersatzlieferung, ist folglich - bei gelungenem Nachweis - vom Marktwert im
Ursprungsland auszugehen, denn soviel hätte zu bezahlen, wer die gleiche Ware
"an einen selbständigen Lieferanten im Herkunftsland zum Zeitpunkt der
Entstehung der Einfuhrschuld unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs
zahlen müsste" (so Art. 54 Abs. 1 lit. g MWSTG 2009).
3.3.4. Da im vorliegenden Fall das Entgelt heranzuziehen ist (Art. 54 Abs. 1
lit. a MWSTG 2009), erübrigen sich weitere Ausführungen zum Marktwert. Es ist
daher erlässlich, auf die Bundesrechtskonformität der streitbetroffenen
Verwaltungsverordnung der ESTV (MWST-Info 06, Ort der Leistungserbringung,
insb. Ziff. 6.1.2; vorne E. 2.2.4) und jener der daran anschliessenden EZV
(siehe die Übersicht bei CAMENZIND/ HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a. a. O., N.
2564) einzugehen.
3.4. Es ist unbestritten, dass die Steuerpflichtige die ihr in Rechnung
gestellten "Transaktionskosten" (Einstandspreis bis zum inländischen
Auslieferungslager) vollständig und rechtzeitig deklariert hat. Es liegt daher
keine Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes vor, weshalb
für eine auffüllende Leistungspflicht im Sinne von Art. 12 Abs. 2 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) kein Raum
bleibt. Folglich kann auch keine Verzugszinspflicht entstanden sein (Art. 57
MWSTG 2009). Die Beschwerde erweist sich daher als begründet, weshalb sie
gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben ist. Zur weiteren
Folgegebung (Erstattung des Verzugszinses) ist die Sache an die EZV
zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 Satz 2 BGG).
4.
4.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten
des bundesgerichtlichen Verfahrens der EZV aufzuerlegen.
4.2. Die obsiegende Steuerpflichtige lässt sich vor Bundesgericht durch eine
Steuerberatungsgesellschaft vertreten, weshalb ihr eine angemessene
Parteientschädigung zusteht (Art. 68 Abs. 2 BGG in Verbindung mit Art. 1, 2, 4
und 9 des Reglements vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die
Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht
[SR 173.110.210.3]).
4.3. Die Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das vorinstanzliche
Verfahren wird der Vorinstanz übertragen (Art. 67 in Verbindung mit Art. 68
Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil A-2675/2016 des
Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 25. Oktober 2016, aufgehoben und
die Sache im Sinne der Erwägungen an die Eidgenössische Zollverwaltung
zurückgewiesen.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 13'000.-- werden der
Eidgenössischen Zollverwaltung auferlegt.
3.
Die Eidgenössische Zollverwaltung hat der Beschwerdeführerin für das
bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.--
auszurichten.
4.
Zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen für das vorinstanzliche
Verfahren wird die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. März 2017
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Kocher
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