II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1078/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_1078/2016
Arrêt du 18 décembre 2017
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.
Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
agissant par A.X.________,
recourants,
contre
Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel.
Objet
Impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2004 à 2006,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de
Neuchâtel, Cour de droit
public, du 6 octobre 2016 (CDP.2014.94-FISC).
Faits :
A.
Les époux A.X.________ et B.X.________ sont contribuables neuchâtelois.
B.
B.a. Le 8 décembre 2008, le Service des contributions de la Ville de Neuchâtel
a rendu des décisions déterminant la part que B.X.________ devait supporter des
impôts cantonaux et communaux du couple (ci-après: la "part-épouse") pour les
années 1998, 2001, 2002, 2004, 2005, 2006 et 2007, la responsabilité solidaire
de l'épouse ayant pris fin en raison de l'insolvabilité de son mari. Les
contribuables ont élevé réclamations contre ces décisions, que l'autorité
fiscale a jugées irrecevables (décision sur réclamation du 22 janvier 2010).
Par arrêt du 28 novembre 2011, la Cour de droit public du Tribunal cantonal de
Neuchâtel (ci-après: le Tribunal cantonal) a admis le recours formé par les
contribuables contre cette décision et renvoyé le dossier au Service cantonal
des contributions, qui était désormais compétent (ci-après: le Service
cantonal), pour nouvelle décision sur réclamation. Celle-ci est intervenue le 4
mars 2014.
Une procédure parallèle - et additionnelle s'agissant de 2007 - avait été menée
pour fixer le montant des parts-épouse des périodes fiscales 2007 et 2008. Le
calcul effectué par le Service cantonal avait été annulé par arrêts du 5 mai
2011 du Tribunal cantonal. A la suite de ces arrêts, le Service cantonal a
rendu, le 26 juillet 2011, une décision sur réclamation portant sur la
part-épouse en matière d'impôt cantonal et communal 2007, qui n'a pas été
contestée et qui est partant entrée en force.
B.b. Le 11 avril 2014, A.X.________ et B.X.________ ont contesté la décision
sur réclamation du 4 mars 2014 auprès du Tribunal cantonal. Entre autres
griefs, ils invoquaient la prescription, faisant valoir qu'ils avaient réglé
des montants d'impôts qui avaient été attribués contre leur volonté à des
périodes prescrites et se prévalaient de l'accord qu'ils avaient conclu le 20
février 2008 avec le chef du Département de la justice, de la sécurité et des
finances du canton de Neuchâtel (ci-après: l'accord de 2008), qui avait pour
but de régler l'entier du contentieux, fiscal et non fiscal, qui les opposait
au canton. Ils soutenaient que cet accord avait été résilié à tort par
l'autorité, au motif, selon eux erroné, qu'ils n'en avaient pas respecté les
termes.
Le Tribunal cantonal a statué par arrêt du 6 octobre 2016. Il a d'abord
constaté que le litige ne concernait désormais que les périodes fiscales 2004 à
2006 (en raison de la prescription pour les années antérieures et du fait que
la part-épouse de la période fiscale 2007 était définitivement réglée par la
décision sur réclamation du 26 juillet 2011). Au fond, les juges cantonaux ont
souligné que le litige avait pour seul objet le calcul de part-épouse, soit la
part due par l'épouse sur le montant d'impôt global du couple. Dans ces
circonstances, il n'y avait pas lieu d'examiner, comme les contribuables le
requéraient, les décomptes d'encaissements des montants d'impôts payés, puisque
ce point était étranger au litige. Pour la même raison, les contribuables ne
pouvaient pas se prévaloir de l'accord de 2008, qui n'avait pas de lien avec
l'objet du litige. Cet accord avait du reste été résilié par le Chef du
département de la justice, de la sécurité et des finances du canton de
Neuchâtel le 16 septembre 2008. En définitive,le Tribunal cantonal a admis très
partiellement le recours pour les années 2004 à 2006 et fixé les parts-épouse à
19'354 fr. 50 pour 2004, 19'096 fr. 50 pour 2005 et 23'225 fr. 70 pour 2006, en
retenant les montants, plus favorables aux contribuables, ressortant des
décisions de taxation, sommes auxquelles devaient être ajoutés la part
d'intérêts rémunératoires et les frais de recouvrement afférents à la part
d'impôt de l'épouse, sous déduction du pro rata des acomptes payés par le
couple.
C.
A.X.________ et B.X.________ forment un recours en matière de droit public au
Tribunal fédéral à l'encontre de l'arrêt du 6 octobre 2016 du Tribunal cantonal
en demandant, sous suite de frais et dépens, son annulation et le renvoi de la
cause au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des
considérants. Ils se plaignent en substance d'une violation des règles sur le
fardeau de la preuve en lien avec l'accord de 2008, dont ils soutiennent qu'il
est toujours applicable, font valoir qu'ils ont réglé des montants d'impôts qui
avaient été attribués aux périodes fiscales les plus anciennes contrairement à
leur volonté, et invoquent une violation du principe de la célérité.
Par ordonnance du 14 décembre 2016, la Cour de céans a constaté que la requête
d'effet suspensif contenue dans le recours était désormais sans objet, les
autorités cantonales ayant déclaré avoir suspendu la procédure de recouvrement
des impôts jusqu'à droit connu sur le recours.
Le Tribunal cantonal et le Service cantonal se réfèrent aux motifs de l'arrêt
attaqué et concluent au rejet du recours. L'Administration fédérale s'est
déterminée et a conclu au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité.
Considérant en droit :
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et avec pleine cognition la recevabilité
des recours qui lui sont soumis (ATF 143 III 416 consid. 1 p. 417; 142 III 643
consid. 1 p. 644).
1.1. Le recours est dirigé non seulement contre l'arrêt attaqué, mais également
contre un arrêt du Tribunal cantonal du 5 octobre 2016 concernant l'impôt
cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral direct (IFD) 2011 et 20112
(CDP.2015.20-FISC, procédure 2C_1080/2016 et 2C_1081/2016 devant la Cour de
céans). Les recourants expliquent n'avoir formé qu'une seule écriture à
l'encontre de ces deux arrêts, parce que les arguments qu'ils y développent
seraient pertinents pour les deux affaires.
Aux termes de l'art. 24 al. 1 PCF applicable par renvoi de l'art. 71 LTF, le
demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut
les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour
connaître de chacune d'elles.
Il n'est pas exclu qu'un seul acte de recours soit dirigé contre deux décisions
qui ont été notifiées séparément, lorsque celles-ci présentent un lien de
connexité. Dans un tel cas, le Tribunal fédéral joint les causes pour des
motifs d'économie de procédure et statue dans un seul arrêt en application de
l'art. 24 PCF (cf. par exemple arrêt 5A.716/2017 du 5 octobre 2017 consid. 2).
En matière d'impôts directs, il est fréquent que l'instance précédente traite
dans un seul arrêt à la fois de l'IFD et de l'ICC, ce qui est admissible (cf.
ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.), de sorte que la jurisprudence admet
aussi que le recourant ne forme qu'un seul recours pour contester les deux
impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Dans un tel cas, le Tribunal
fédéral joint aussi les causes en application de l'art. 24 PCF (cf. par exemple
arrêt 2C_1018/21015 du 2 novembre 2017 consid. 1).
En l'espèce toutefois, les deux arrêts que les recourants contestent dans leur
unique recours ne présentent pas de lien de connexité: ils concernent des
périodes fiscales différentes et traitent de questions matérielles différentes.
Les recourants soutiennent certes que la question de la validité de l'accord de
2008 a un impact sur les deux affaires. Le point de savoir si ce seul élément
est suffisant pour admettre le dépôt d'une seule écriture est douteux.
Toutefois, étant donné l'issue de la cause, la question de la recevabilité d'un
tel recours souffre de rester ouverte.
Dans la suite du raisonnement, seuls les griefs dont on parvient à déterminer
qu'ils sont dirigés contre l'arrêt du 6 octobre 2016 seront examinés.
1.2. La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue en dernière
instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2
LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le
coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en
matière de droit public est donc ouverte (cf. également l'art. 73 al. 1 de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
1.3. S'agissant de la qualité pour recourir, l'art. 89 al. 1 LTF prévoit que
peut former un recours en matière de droit public quiconque a pris part à la
procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le
faire (let. a), est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif
attaqué (let. b) et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa
modification (let. c). Ces trois conditions sont cumulatives (cf. ATF 137 II 40
consid. 2.2 in fine p. 43).
Si la recourante remplit indubitablement ces trois conditions, on peut en
revanche se demander si le recourant est particulièrement atteint par la
décision attaquée (art. 89 al. 1 let. b LTF) et s'il a un intérêt digne de
protection à sa modification (art. 89 al. 1 let. c LTF), puisque le litige ne
concerne que la détermination de la part des impôts du couple qui doit être
payée par la recourante en raison de l'insolvabilité constatée du recourant.
Etant donné l'issue du recours, cette question souffre aussi de rester
indécise.
1.4. Il faut encore relever que les recourants n'ont pris que des conclusions
en annulation et en renvoi, alors que le Tribunal fédéral a un pouvoir général
de réforme (art. 107 al. 2 LTF); la réserve de l'art. 73 al. 3 LHID, encore en
vigueur au moment du dépôt du recours (abrogée au 1er janvier 2017; RO 2015
779), devait de toute façon céder le pas devant l'art. 107 al. 2 LTF (ATF 134
II 186 consid. 1.5.3 p. 192). Les conclusions en renvoi sont toutefois
admissibles en l'occurrence, dès lors que, comme les recourants soulèvent des
griefs formels, le Tribunal fédéral, s'il leur donnait gain de cause, se
verrait tenu de renvoyer l'affaire devant l'instance cantonale pour qu'elle
statue à nouveau (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3 p. 317; arrêt 2C_674/2015 du
26 octobre 2017 consid. 2.2).
1.5. Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF
) et dans les formes prescrites (cf. art. 42 LTF). Il convient donc d'entrer en
matière.
2.
2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral
applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, il n'examine la
violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le
recourant (cf. art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, pour que le
grief soit examiné, contenir un exposé succinct des droits et principes
constitutionnels violés et préciser de manière claire et détaillée en quoi
consiste la violation (cf. ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 139 I 229 consid.
2.2 p. 232).
2.2. Pour statuer, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par
l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été
établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle
d'arbitraire (ATF 143 IV 241 consid. 2.3.1 p. 244; 140 III 115 consid. 2 p.
117) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art 105 al. 2 LTF),
et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort
de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF). Il incombe au recourant de démontrer d'une
manière circonstanciée, conformément aux exigences de motivation de l'art. 106
al. 2 LTF, que les faits ont été établis de manière inexacte (cf. ATF 141 I 36
consid. 1.3 p. 41; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232). Si le recourant entend
s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1
LTF), il doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une
exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. Sinon, il n'est
pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est
contenu dans l'acte attaqué (ATF 141 III 28 consid. 3.1.2 p. 34; 137 II 353
consid. 5.1 p. 356). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des
critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation
des preuves (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266).
Dans la mesure où les recourants présentent de manière appellatoire leur propre
version des faits ou complètent librement l'état de fait, sans invoquer ou
établir ni l'arbitraire, ni une autre violation des droits fondamentaux, le
Tribunal fédéral ne peut pas en tenir compte. Il statuera donc sur la base des
faits tels qu'ils ressortent de l'arrêt attaqué.
3.
3.1. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que
le Tribunal fédéral examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du
contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2 p. 171). Il en va de même en
matière d'impôt cantonal et communal, dans la mesure où la matière est
harmonisée (cf. arrêt 2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 4.1, résumé in
Archives 83 p. 516). En l'occurrence, l'art. 187 al. 3 de la loi neuchâteloise
sur les contributions directes (RS/NE 631.0) prévoit, à l'instar de l'art. 47
al. 2 LHID, une règle de prescription absolue des créances d'impôt, qui est
acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle
la taxation est entrée en force.
3.2. En l'occurrence, selon les faits constatés dans l'arrêt attaqué, la
décision de taxation définitive pour l'impôt cantonal et communal de la période
2004 est intervenue le 21 septembre 2006. La prescription absolue de la créance
d'impôt cantonal et communal afférente à cette période ayant été acquise le 31
décembre 2016, la question de la détermination de la part-épouse afférente à
cette période n'a plus d'objet. Sur ce point, le recours sera donc admis, étant
rappelé que, s'agissant des périodes fiscales antérieures, l'arrêt attaqué a
constaté que les créances d'impôt étaient prescrites (cf. supra consid. B.b).
4.
Les recourants reprochent d'abord au Tribunal cantonal de ne pas avoir donné
suite à leur demande d'instruction tendant à examiner la validité de l'accord
de 2008 et de s'être limité à tenir pour établi que cet accord avait été
résilié. Or, cette question aurait dû faire l'objet, comme ils l'avaient
requis, d'une instruction menée conformément aux règles de répartition du
fardeau de la preuve découlant de l'art. 8 du Code civil.
4.1. Avant d'examiner si les règles relatives au fardeau de la preuve ont été
violées en lien avec l'accord de 2008, il est nécessaire de se demander si on
peut reprocher aux juges cantonaux de ne pas avoir donné suite à la demande
d'instruction des recourants. Si l'on ne peut leur faire ce grief, la question
du respect des règles sur le fardeau de la preuve n'aura alors logiquement plus
d'objet.
4.2. Il ressort de l'arrêt attaqué que les juges précédents ont estimé que
l'accord de 2008 n'avait pas de lien avec l'objet du litige, qui ne concernait
que la quote-part de l'épouse. Ils ont ajouté que cet accord avait du reste été
résilié par le Chef du département concerné.
Le point de savoir si une instruction devait être menée pour juger de la
validité de l'accord de 2008 relève du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.
). Cette disposition garantit notamment le droit pour l'intéressé d'obtenir
qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de
nature à influer sur la décision à rendre. L'autorité peut cependant renoncer à
procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à
une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la
certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF
140 I 285 consid. 6.3.1 p. 298 s. et les arrêts cités).
4.3. Cette question relève ainsi des droits constitutionnels, que le Tribunal
fédéral n'examine que si un grief a été formulé à cet égard (art. 106 al. 2 LTF
; cf. supra consid. 3.1). Or, les recourants ne font valoir aucune violation du
droit d'être entendu en lien avec le refus des juges cantonaux d'instruire sur
la question de la validité de l'accord de 2008, ni se prévalent d'une
appréciation arbitraire des preuves sur ce point. Au surplus, ils ne démontrent
pas non plus en quoi l'appréciation des juges cantonaux, selon laquelle les
recourants ne pouvaient de toute manière rien tirer de l'accord de 2008, qui
était étranger au litige qui avait pour seul objet la fixation du montant de la
part-épouse, serait arbitraire. La simple affirmation que la question de la
validité de la résiliation de l'accord de 2008 "aurait à n'en pas douter des
conséquences sur les montants réclamés" ne suffit pas au regard des exigences
de l'art. 106 al 2 LTF.
4.4. Dans ces circonstances, la violation des règles sur le fardeau de la
preuve soulevée par les recourants n'a pas à être examinée.
5.
Sous le titre "De l'affectation unilatérale des montants versés à titre
d'impôts" et "De la prescription", les recourants, dans la mesure où leur
argumentation est compréhensible, reprochent en substance au Tribunal cantonal
de ne pas avoir jugé nécessaire d'examiner les décomptes d'encaissement
d'impôts qu'ils avaient effectués, alors qu'ils avaient expressément indiqué
vouloir affecter ces versements au paiement des dettes d'impôt les plus
récentes et que cette volonté avait été bafouée par l'autorité fiscale. Ils
soutiennent que la question de l'affectation des montants d'impôts payés devait
être tranchée, car elle avait un impact sur la prescription des créances
fiscales.
5.1. Il ressort de l'arrêt attaqué que les juges cantonaux ont effectivement
retenu qu'il n'était pas nécessaire d'examiner les décomptes d'encaissement des
impôts versés par les recourants, parce que le litige à trancher ne concernait
que la question de la détermination de la part-épouse. Ce faisant, les juges
cantonaux ont considéré que le point de savoir à quels impôts leurs paiements
avaient été affectés n'avait aucun lien avec l'objet du litige.
5.2. Ici encore, les recourants n'allèguent ni a fortiori ne démontrent que
l'appréciation anticipée des preuves à laquelle se sont livrés les juges
cantonaux serait contraire à l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. supra consid. 4.2 et
4.3). Formulé de manière insuffisante au regard des exigences de l'art. 106 al.
2 LTF, ce grief ne sera pas non plus examiné.
En outre, les recourants perdent de vue que l'objet du litige devant les juges
cantonaux portait uniquement sur la détermination de la part due par l'épouse
sur le montant total des impôts du couple. Le fait que les recourants y mêlent
des questions relatives à l'affectation de leurs versements d'impôts, qui ne
sont pas liées à cette problématique spécifique, n'y change rien. Cela étant,
si des impôts d'années litigieuses ont déjà été payés, alors la question de la
détermination de la part épouse serait sans objet.
6.
Invoquant finalement l'art. 29 al. 1 Cst., l'art. 6 par. 1 CEDH et l'art. 14
ch. 3 let. c Pacte ONU II, les recourants se plaignent de ce que les juges
cantonaux ont gravement violé le principe de célérité en mettant presque trois
ans pour statuer sur leur recours.
6.1. Les art. 6 par. 1 CEDH et 14 Pacte ONU II ne sont pas applicables dans les
procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal (ATF 140 68 consid. 9.2 p.
74; arrêt 2C_741/2017 du 26 janvier 2017 consid. 9.1).
6.2. En vertu de l'art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une
procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée
équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Selon la jurisprudence, il
appartient au justiciable, en application du principe de la bonne foi (art. 5
al. 3 Cst.), d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse
diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant,
le cas échéant, pour retard injustifié, car il serait contraire à ce principe
qu'un justiciable puisse valablement soulever ce grief devant l'autorité de
recours, alors qu'il n'a entrepris aucune démarche auprès de l'autorité
précédente, afin de remédier à cette situation. En outre, dès que l'autorité a
statué, le justiciable perd en principe tout intérêt juridique à faire
constater un éventuel retard à statuer (cf. ATF 136 III 497 consid. 2.1 p. 500;
130 I 312 consid. 5.2 p. 332; arrêt 2C_1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1 et
7.2 non publiés in ATF 140 I 271 mais in Pra 2015/54 p. 424).
6.3. En l'occurrence, l'on peut certes s'étonner du temps mis par l'autorité
précédente à statuer dans un litige qui n'apparaît pas particulièrement
complexe. Cela étant, il ne semble pas - et les recourants ne le soutiennent du
reste pas - qu'ils aient agi auprès de l'autorité précédente pour lui demander
de faire diligence, pas plus qu'ils ne se sont plaints d'un retard injustifié
auprès de la Cour de céans (cf. art. 94 LTF). Ils n'expliquent pas non plus en
quoi il y aurait encore un intérêt à faire constater un éventuel retard à
statuer maintenant que la décision a été rendue. La critique est donc infondée.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours,
en ce sens que la part de l'impôt cantonal et communal due par l'épouse pour la
période fiscale 2004 est prescrite. L'arrêt attaqué est confirmé pour le
surplus.
N'ayant obtenu que partiellement gain de cause, les recourants devraient en
principe supporter une part des frais judiciaires, solidairement entre eux (
art. 66 al. 1 et 5 LTF). Cela étant, dans la mesure où on ignore si et dans
quelle mesure la cause a encore un objet (cf. supra consid. 5.2 in fine), et
compte tenu également du faible montant en jeu, aucun frais judiciaire ne sera
mis à leur charge. L'autorité intimée, soit pour elle le canton de Neuchâtel,
dont l'intérêt patrimonial est en jeu (art. 66 al. 4 LTF), supportera les frais
dans la mesure où elle succombe. Il n'est pas alloué de dépens, dès lors que
les recourants ont obtenu partiellement gain de cause sans l'aide d'un
mandataire professionnel (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis.
2.
L'arrêt du 6 octobre 2016 du Tribunal cantonal est réformé, en ce sens que la
part-épouse pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2004 est
supprimée. L'arrêt attaqué est confirmé pour le surplus.
3.
Les frais judiciaire, arrêtés à 500 fr., sont mis à la charge du canton de
Neuchâtel.
4.
Il n'est pas alloué de dépens.
5.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, au Service des contributions de
la République et canton de Neuchâtel, au Tribunal cantonal de la République et
canton de Neuchâtel, Cour de droit public, et à l'Administration fédérale des
contributions.
Lausanne, le 18 décembre 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
La Greffière : Vuadens
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