II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1044/2016
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
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2C_1044/2016
Urteil vom 6. August 2018
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.
Verfahrensbeteiligte
1. A.________ Inc.,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Dr. Patrizia Holenstein und Dr. Alexander M. Glutz,
Rechtsanwälte,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in
Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern.
Gegenstand
Amtshilfe DBA (CH-US),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 31.
Oktober 2016 (A 5509/2015).
Sachverhalt:
A.
Am 29. August 2013 unterzeichneten das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD)
und das Justizdepartement der Vereinigten Staaten von Amerika (USA; Department
of Justice [DoJ]) eine gemeinsame Erklärung ("Joint Statement"; die deutsche
Version findet sich im Internet unter: http://www.news.admin. ch/NSBSubscriber/
message/attachments/31813.pdf; die englische unter:http://www.justice.gov/iso/
opa/resources/7532013829164644664074.pdf; beide letztmals besucht am 26. März
2018). Darin weisen die beiden Länder auf das Programm für schweizerische
Banken (nachfolgend Bankenprogramm) hin, welches die USA den Banken, die
unversteuerte Konten von dort steuerpflichtigen Personen führten, zur
Regulierung dieses Verhaltens zur Verfügung stellten. Die Bank C.________
(nachfolgend: Bank) nimmt an diesem Bankenprogramm teil und hat der
Steuerbehörde der Vereinigten Staaten von Amerika (Internal Revenue Service
[IRS]) entsprechende Informationen übermittelt.
B.
Am 31. März 2015 stellte der IRS ein Amtshilfeersuchen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV). Dieses betraf ein als "Konto xxx" bezeichnetes Konto,
welches sich bei der Bank befinde. Der IRS ersuchte darum, ihm die in den USA
steuerpflichtige Person zu nennen, die in der Steuerperiode vom 1. Januar 2008
bis 31. Dezember 2011 eine Zeichnungs- oder ähnliche Berechtigung an diesem
Konto gehabt habe oder daran wirtschaftlich berechtigt gewesen sei. Am 2. April
2015 forderte die ESTV die Bank auf, ihr die ersuchten Informationen
zuzustellen und die im Ausland ansässige betroffene Person bzw. Gesellschaft
über das laufende Amtshilfeverfahren zu informieren. Die Bank übermittelte
daraufhin am 23. April 2015 die verlangten Unterlagen und bestätigte, dass sie
die Kontoinhaberin und den wirtschaftlich Berechtigten über das
Amtshilfeverfahren benachrichtigen konnte.
C.
Auf Anfrage von B.________ und der A.________ Inc. liess die ESTV ihrem
Rechtsvertreter am 19. Mai 2015 eine Zusammenfassung des Ersuchens in Form
eines Auszugs sowie die weiteren Akten zukommen. In der Folge begehrten die
Beschwerdeführer verschiedentlich um Einsicht in das Originalersuchen des IRS,
welche ihnen verweigert wurde. In ihrer Schlussverfügung vom 4. August 2015
hielt die ESTV fest, dass der IRS die Amtshilfe zu gewähren sei.
D.
Gegen die Schlussverfügung sowie die "Eintretens- und Editionsverfügung" der
ESTV vom 2. April 2015 reichten die A.________ Inc. und B.________ am 7.
September 2015 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein. Am 2. November
2015 reichte die ESTV dem Bundesverwaltungsgericht eine Vernehmlassung unter
Beilage von zwei verschlüsselten USB-Sticks mit den Verfahrensakten ein. Auf
dem Exemplar für das Gericht war das vollständige Amtshilfeersuchen enthalten,
auf jenem für die Beschwerdeführer ein teilweise geschwärztes Ersuchen. Mit
Zwischenverfügung vom 11. November 2015 stellte der Instruktionsrichter den
Beschwerdeführern den USB-Stick mit dem teilweise geschwärzten
Amtshilfeersuchen zu. Mit Eingabe vom 23. November 2015 beantragten die
Beschwerdeführer die Edition und Einsicht in verschiedene Akten, darunter
insbesondere das vollständige Ersuchen des IRS sowie die von der Bank dem IRS
übermittelten Akten. Mit ihrer Stellungnahme vom 18. Dezember 2015 zum Gesuch
um Akteneinsicht der Beschwerdeführer reichte die ESTV zusätzlich den
E-Mail-Verkehr zwischen ihr und dem IRS betreffend Bitte um Geheimhaltung des
Amtshilfeersuchens ein, ersuchte aber darum, den Beschwerdeführern keine
Einsicht in diese Akten zu gewähren. Die Beschwerdeführer verlangten daraufhin
nebst den Editionsgesuchen vom 23. November 2015 auch Einsicht in die "Inputs
der ESTV" an den IRS.
E.
Mit Stellungnahme vom 9. Februar 2016 beantragte die ESTV, den
Beschwerdeführern vollständige Akteneinsicht in das Amtshilfeersuchen des IRS
(ohne Schwärzungen) zu gewähren. Zur Begründung führte sie aus, der IRS wehre
sich nach Abschluss des Non-Prosecution Agreements (NPA) mit der Bank nicht
mehr gegen die vollständige Offenlegung seines Ersuchens. Bei den mit der
Stellungnahme vom 18. Dezember 2015 eingereichten Akten handle es sich hingegen
nicht um Verfahrensakten und diese seien den Beschwerdeführern nicht
offenzulegen. Am 12. Februar 2016 entsprach das Bundesverwaltungsgericht dem
Gesuch der Beschwerdeführer, mittlerweile mit Einverständnis der ESTV, um
Einsicht in das ungeschwärzte Amtshilfeersuchen und stellte dieses den
Beschwerdeführern zu. Über die weiteren Anträge betreffend Akteneinsicht werde
hingegen zu einem späteren Zeitpunkt entschieden. Mit Zwischenverfügung vom 23.
März 2016 schrieb der Instruktionsrichter das Gesuch der Beschwerdeführer um
Edition des Amtshilfeersuchens ohne Abdeckungen infolge Gegenstandslosigkeit ab
und wies die übrigen Gesuche um Akteneinsicht ab. Mit Urteil vom 31. Oktober
2016 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab.
F.
Mit Eingabe vom 11. November 2016 erheben B.________ und die A.________ Inc.
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, das
angefochtene Urteil vom 31. Oktober 2016 sowie die Zwischenverfügungen vom 11.
November 2015 und 23. März 2016 aufzuheben, die Schlussverfügung der ESTV vom
4. August 2015 nichtig zu erklären und die Sache an die ESTV zur Durchführung
eines erstinstanzlichen Verfahrens zurückzuweisen. Eventualiter sei das
angefochtene Urteil aufzuheben und auf das Ersuchen vom 31. März 2015 nicht
einzutreten, die Schlussverfügung der ESTV aufzuheben und die Amts- und
Rechtshilfe zu verweigern. Subeventualiter sei das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Schlussverfügung der ESTV aufzuheben bzw. nichtig zu
erklären und die Amts- und Rechtshilfe an den IRS und das DoJ zu verweigern.
Zudem seien die mit der Schlussverfügung zusammen anfechtbaren
Zwischenverfügungen vom 2. April 2015 (Eintretens- und Editionsverfügung) in
Bezug auf die Beschwerdeführer aufzuheben bzw. nichtig zu erklären.
Subsubeventualiter sei die ESTV anzuweisen, alle von der Amts- und Rechtshilfe
betroffenen (Dritt-) Personen vor Ergehen der Schlussverfügung zu informieren,
damit sie die Herausgabe ihrer Personendaten selbständig verhindern können oder
andernfalls seien alle Hinweise auf Drittpersonen im Sinne von Art. 4 Abs. 3
StAhiG von Amtes wegen zu schwärzen. Die Beschwerdeführer stellen zudem
prozessuale Anträge und ersuchen um die superprovisorische und ordentliche
Erteilung der aufschiebenden Wirkung. Die EStV beantragt die Abweisung der
Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Vernehmlassung.
Mit Schreiben vom 29. Dezember 2016 halten die Beschwerdeführer an den
gestellten Rechtsbegehren fest.
Erwägungen:
1.
1.1. Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf
Art. 26 Ziff. 1 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA CH-US; SR
0.672.933.61) zugrunde. Das am 23. September 2009 unterzeichnete
Änderungsprotokoll zum DBA CH-US (vgl. BBl 2010 247) ist noch nicht in Kraft
und folglich nicht anwendbar (BGE 139 II 404 E. 1.1 S. 408). Das Verfahren
richtet sich nach dem am 1. Februar 2013 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom
28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, soweit es
nicht durch das Abkommen vorgegeben ist (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR
651.1; vgl. Art. 24 StAhiG e contrario).
1.2. Das angefochtene Urteil wurde vom Bundesverwaltungsgericht gefällt und
unterliegt als Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts
grundsätzlich der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82
lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a, Art. 90 BGG).
1.3. Art. 83 lit. h BGG sieht vor, dass die Beschwerde an das Bundesgericht
unzulässig ist gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe,
mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen.
1.3.1. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen ist die Beschwerde zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonderen bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a
BGG). Gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde
nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung stellt oder ein besonders bedeutender Fall nach Art.
84 oder 84a BGG vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung
erfüllt ist, es sei denn, dies treffe ganz offensichtlich zu. Wie Art. 84 BGG
bezweckt auch Art. 84a BGG die wirksame Begrenzung des Zugangs zum
Bundesgericht im Bereich der internationalen Amtshilfe in
Steuerangelegenheiten. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit
Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders
bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter
Ermessensspielraum zu. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders
bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass
elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im
Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz enthält nach dem ausdrücklichen
Wortlaut von Art. 84 Abs. 2 BGG eine nicht abschliessende Aufzählung von
möglichen besonders bedeutenden Fällen. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für
die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele
gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von
grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um
eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das
Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln,
deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und von ihrem Gewicht her
nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Rechtsfragen von grundsätzlicher
Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder
verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn sich aufgrund der
internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung stellen (BGE
139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 mit weiteren Hinweisen).
1.3.2. Die Beschwerdeführer stellen insgesamt über 20 Rechtsfragen, welchen
nach ihrer Auffassung grundsätzliche Bedeutung zukomme, wobei sich aber
zahlreiche davon in bloss appellatorischer Kritik am angefochtenen Entscheid,
insbesondere zur Gewährung des rechtlichen Gehörs im Einzelfall, erschöpfen.
Daneben stellen die Beschwerdeführer aber auch die Frage, ob die Vorinstanz auf
das Amtshilfeersuchen eintreten durfte, obschon dieses in Widerspruch zu Art. 7
lit. c StAhiG den Grundsatz von Treu und Glauben verletze, insbesondere weil es
auf Informationen beruhe, die durch nach schweizerischem Recht strafbare
Handlungen erlangt worden seien. Das Gesuch des IRS stütze sich auf
Informationen, die die Bank in Verletzung von Art. 47 BankG sowie Art. 271 und
273 StGB übermittelt habe. Ausserdem liege ein Verstoss gegen die Auflagen in
der Verfügung des EFD vom 28. März 2014 vor.
1.3.3. Die Vorinstanz führte zu dieser Rechtsfrage nach Auseinandersetzung mit
dem sog. Bankenprogramm insbesondere aus (E. 5.6 des angefochtenen Entscheids),
die USA hätten nach dem Grundsatz von Treu und Glauben im Völkerrecht davon
ausgehen dürfen, dass die von der Bank übermittelten Unterlagen gemäss den
Vorschriften des schweizerischen Rechts übermittelt worden waren und Grundlage
für ein Amtshilfegesuch sein konnten. Ob die Vorinstanz zutreffend davon
ausgegangen ist, dass das Bankenprogramm bzw. die daraus abgeleitete
Vertrauensposition der zuständigen Behörden zur Folge hat, dass kein Verstoss
gegen Treu und Glauben nach Art. 7 lit. c StAhiG vorliegt, war im Zeitpunkt der
Beschwerdeerhebung eine noch offene Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung.
Sie wurde inzwischen mit Urteil 2C_1042/2016 vom 12. Juni 2018 beantwortet. Es
rechtfertigt sich aber dennoch auf die Beschwerde einzutreten (vgl. Urteil
2C_988/2015 vom 29. März 2017 E. 1.1), wobei sich die Begründung des
vorliegenden Urteils an das zit. Urteil 2C_1042/2016 anlehnt.
1.4. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 42 BGG
und Art. 100 Abs. 2 lit. b BGG) ist einzutreten. Die Beschwerde ist im
ordentlichen Verfahren und gemäss Art. 20 Abs. 2 BGG in Besetzung mit fünf
Richtern zu beurteilen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 411). Ob auch die weiteren
aufgeworfenen Fragen von grundlegender Bedeutung sind, kann dahingestellt
bleiben: Denn wenn auch nur eine solche Frage vorliegt, tritt das Bundesgericht
auf die Beschwerde ein und prüft diese alsdann nach Massgabe der Art. 95 ff.
und 105 ff. BGG umfassend, nicht nur in Bezug auf diejenigen Fragen, die von
grundlegender Bedeutung sind (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.4 S. 22; s.a. Urteil
2C_511/2013 vom 27. August 2013 E. 1.3 nicht publ. in: BGE 139 II 451).
1.5. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können
Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das
Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist
folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die
Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415).
1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie
offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem
hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels
für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE
140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.; 140 IV 97 E. 1.4.1 S. 100). Neue Tatsachen und
Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als der Entscheid der
Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).
2. Die Beschwerdeführer sind vorab der Ansicht, dass der Sachverhalt durch die
Vorinstanz in verschiedener Hinsicht offensichtlich falsch festgestellt worden
sei.
2.1. Ein erster Teil der Vorwürfe hinsichtlich des offensichtlich falsch
festgestellten Sachverhalts steht in Zusammenhang mit der vorgebrachten
Verletzung des rechtlichen Gehörs.
2.1.1. So sei es aktenwidrig, wenn die Vorinstanz festhalte, den
Beschwerdeführern sei im Verfahren vor der ESTV nur Akteneinsicht in das
"vollständige Amtshilfeersuchen" verwehrt worden. Die Schlussverfügung sei ohne
jede Akteneinsicht in das offizielle Amtshilfeersuchen des IRS oder Kopien
davon ergangen, weshalb diese nichtig sei. Zwar trifft es zu, dass die ESTV den
Beschwerdeführern Einsicht weder in das Original des Amtshilfeersuchens noch in
eine geschwärzte Kopie davon gewährte, sondern nur den Inhalt des Ersuchens
sinngemäss wiedergab. Wie die Vorinstanz zutreffend festhielt, liegt in diesem
Vorgehen der ESTV eine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführer.
Die Verletzung wiegt jedoch nicht so schwer, dass dies die Nichtigkeit der
Schlussverfügung der ESTV vom 4. August 2015 zur Folge hätte (vgl. dazu auch E.
3.2 sowie Urteil 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 5.2 f.). Dementsprechend
war die Vorinstanz dazu in der Lage diese Verletzung des rechtlichen Gehörs zu
heilen (E. 2.3 des vorinstanzlichen Entscheids). Die offensichtliche falsche
Feststellung des Sachverhalts durch die Vorinstanz bleibt ohne Auswirkung auf
den vorliegenden Entscheid und ist somit unbeachtlich.
2.1.2. Dasselbe gilt für die weiteren Rügen der Beschwerdeführer zum
Sachverhalt in Zusammenhang mit der Gewährung des rechtlichen Gehörs. Selbst
wenn die Ansicht der Beschwerdeführer zutrifft, dass die mit Zwischenverfügung
vom 11. November 2015 gewährte Akteneinsicht in das geschwärzte
Amtshilfeersuchen ein grossmehrheitliches Obsiegen ihrerseits gewesen sei, weil
sie bis anhin das Amtshilfeersuchen gar nicht hätten einsehen können, ändert
sich am vorliegenden Entscheid nichts und ist dies auch für die
Kostenverteilung vor der Vorinstanz ohne Bedeutung. Das Gesuch um vollständige
Akteneinsicht wurde als gegenstandslos abgeschrieben, weil sie durch die
Vorinstanz schliesslich gewährt wurde. Bei der Verteilung der Kosten spielte
die Frage, ob in diesem Punkt ein teilweises oder vollständiges Obsiegen
vorlag, keine Rolle, da die Beschwerdeführer aufgrund der äussert zahlreichen
anderen erfolglosen Rügen "nahezu vollständig" unterlagen (vgl. E. 5.3 der
Zwischenverfügung vom 23. März 2016).
2.1.3. Aufgrund der gewährten Einsicht in das Amtshilfeersuchen ist es
unerheblich, ob tatsächlich ein Geheimhaltungsersuchen des IRS im Verfahren vor
der Beschwerdegegnerin vorgelegen hat oder die Zwischenverfügungen vom 11.
November 2015 und 23. März 2016 solches aktenwidrig feststellen. Diese Rüge hat
ebenfalls keine Auswirkung auf den vorliegenden Entscheid, weil den
Beschwerdeführern schliesslich Einsicht in das Amtshilfeersuchen gewährt wurde.
2.2. In einem weiteren Komplex von Rügen machen die Beschwerdeführer
willkürliche Sachverhaltsfestellungen in Zusammenhang mit der rechtlichen
Würdigung der Vorinstanz geltend.
2.2.1. So habe die Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich unrichtig erhoben,
wenn sie die Ablehnung des dringlichen Bundesgesetzes über Massnahmen zur
Erleichterung der Bereinigung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den
Vereinigten Staaten (Geschäftsnummer 13.046; nachfolgend: Lex USA) durch die
Schweizer Bundesversammlung vom 19. Juni 2013 nicht berücksichtigt habe.
Aufgrund der Ablehnung ist die Lex USA nie in Kraft getreten und entfaltet
keine Wirkung. Sie kann aber selbstverständlich bei der Auslegung des geltenden
Rechts mitberücksichtigt werden, wenn der gesetzgeberische Wille zu ermitteln
ist. Dabei geht es jedoch um die Anwendung des geltenden Rechts, welche dem
Bundesgericht ohnehin von Amtes wegen obliegt (E. 1.5). Es ist deshalb nicht
notwendig, dass die Vorinstanz den ganzen historischen Ablauf des
Gesetzgebungsprozess im Sachverhalt festhält.
2.2.2. Gemäss den Beschwerdeführern sei es weiter offensichtlich unrichtig,
dass die Schweiz bei den Behörden der USA das Vertrauen erweckt habe, dass das
Bankenprogramm nach Schweizer Recht durchführbar und rechtmässig sei. Das
bestehende Schweizer Recht sei stets vorbehalten worden. Ebenfalls willkürlich
sei es, wenn die Vorinstanz festgestellt habe, dass die Schweiz den US-Behörden
zugesichert habe, dass sie Kundendaten in Einzelfällen verwerten dürfe. Es
treffe nicht zu, dass das DoJ nicht klar im Bilde gewesen sei, über die
bestehenden rechtlichen Rahmenbedingungen in der Schweiz. In Ziff. 2 des "Joint
Statements" wurde Folgendes festgehalten:
-..Switzerland notes that the Swiss Parliament by Declaration of 19 June 2013
stated its expectation that the Swiss Federal Council will take all measures
within existing legal framework to put Swiss Banks in a position to cooperate
with the Department of Justice. Switzerland represents that applicable Swiss
law will permit effective participation by the Swiss Banks on the terms set out
in the program."
Wenn die Vorinstanz aufgrund dieser Zusicherung durch die Schweiz annimmt, die
USA sei davon ausgegangen, dass das Bankenprogramm und die schweizerische
Unterstützung für dieses im Einklang mit schweizerischem Recht steht, ist dies
nicht eine offensichtlich falsche Feststellung des Sachverhalts. Während innere
Tatsachen (Wissen oder Wollen) namentlich auch in Zusammenhang mit dem guten
Glauben als Tatfrage gilt, sind die Folgerungen aus dem Vertrauensprinzip,
insbesondere im Zusammenhang mit der Vertragsauslegung und -ergänzung
Rechtsfragen (MEYER/DORMANN in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2.
Aufl. 2011 N. 34 a sowie 35a zu Art. 105 BGG). Was die schweizerische Seite im
Rahmen des Bankenprogramms zusicherte, ist eine Rechtsfrage und im Rahmen der
völkerrechtlichen Auslegungsgrundsätze bei der Vertragsauslegung zu ermitteln
(vgl. E. 5.3.2 und 5.4.3).
2.2.3. Es ist, entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer, zudem unerheblich, ob
die übermittelten Daten durch die Vorinstanz als Kontonummer oder als
Fallnummer bezeichnet worden sind. Von rechtlicher Bedeutung ist vorliegend
nur, ob es sich dabei um Personendaten (resp. Bankkundendaten) handelt. Dass
dies eine Rechtsfrage ist, erwähnen die Beschwerdeführer im Übrigen gleich
selbst.
2.3. Schliesslich sei offensichtlich falsch festgestellt worden, dass die
bezüglich der Beschwerdeführer übermittelten Daten den Behörden der USA "noch
nichts nützten". Die Vorinstanz hat festgehalten, dass die USA trotz den
gelieferten Daten noch ein Amtshilfeersuchen stellen müssten, was ohne Weiteres
zutrifft. Es ist eine reine Wortklauberei der Beschwerdeführer, wenn sie
behaupten, dieser Umstand dürfe nicht als "noch nichts nützen" umschrieben
werden.
3.
Die Beschwerdeführer sind im Weiteren der Ansicht, dass die Schlussverfügung
aufgrund der Verweigerung des rechtlichen Gehörs (Art. 15 StAhiG; Art. 29 BV,
Art. 6 und Art. 8 EMRK) nichtig sei.
3.1. Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in der Regel nicht nichtig, sondern nur
anfechtbar, und sie werden durch Nichtanfechtung rechtsgültig. Nichtigkeit,
d.h. absolute Unwirksamkeit, einer Verfügung wird nur angenommen, wenn sie mit
einem tiefgreifenden und wesentlichen Mangel behaftet ist, wenn dieser
schwerwiegende Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und
wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht
ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche Mängel haben nur in seltenen
Ausnahmefällen die Nichtigkeit einer Verfügung zur Folge; erforderlich ist
hierzu ein ausserordentlich schwerwiegender Mangel. Als Nichtigkeitsgründe
fallen hauptsächlich funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde
sowie schwerwiegende Verfahrensfehler in Betracht (wie z.B. der Umstand, dass
der Betroffene keine Gelegenheit hatte, am Verfahren teilzunehmen). Fehlt einer
Verfügung in diesem Sinne jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch jede
Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu
beachten (vgl. u.a. BGE 137 I 273 E. 3.1 S. 276; 136 II 489 E. 3.3 S. 495 f.).
Verfahrensmängel, die in Gehörsverletzungen liegen, sind an sich heilbar und
führen in der Regel nur zur Anfechtbarkeit des fehlerhaften Entscheids. Handelt
es sich jedoch um einen besonders schwerwiegenden Verstoss gegen grundlegende
Parteirechte, so haben auch Verletzungen des Anspruchs auf rechtliches Gehör
Nichtigkeit zur Folge (BGE 129 I 361 E. 2.1 S. 364 mit weiteren Hinweisen).
3.2. Die Beschwerdeführer führen verschiedene Gehörsverletzungen auf. So sei
ihnen im Verfahren vor ESTV die Akteneinsicht in das offizielle Ersuchen des
IRS verweigert worden. Betreffend die Nichtigkeit der Schlussverfügung der ESTV
ging das Bundesgericht bereits im ähnlich gelagerten Fall eines
Amtshilfeersuchens in Steuersachen der Republik Korea (Urteil 2C_112/2015 vom
27. August 2015), in welchem die ESTV ebenfalls die Einsicht in das
(offizielle) Ersuchen verweigerte, nicht davon aus, dass die Verletzung des
rechtlichen Gehörs so schwer wog, dass die Schlussverfügung nichtig gewesen
wäre und von Amtes wegen hätte aufgehoben werden müssen. Im Weiteren durften
die Beschwerdeführer im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht, wie bereits
erwähnt, Einsicht in das vollständige Amtshilfeersuchen des IRS nehmen. Eine
nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann
ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit
erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den
Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 137 I 195 E.
2.3.2 S. 197). Diese Anforderungen sind vorliegend erfüllt. Sowohl verfügte die
Vorinstanz über eine volle Kognition (vgl. Art. 49 VwVG) als auch die
Beschwerdeführer über den Inhalt des Amtshilfeersuchens informiert wurden. Eine
sachgerechte Anfechtung der Schlussverfügung ESTV war ihnen möglich. Unter
diesen Umständen ist es unerheblich, ob eine unzutreffende oder, wie von den
Beschwerdeführern vorgebracht, gar eine willkürliche Anwendung von Art. 15 Abs.
2 StAhiG vorlag. Jedoch bestehen für ihre Ansicht, dass die Verweigerung der
Akteneinsicht nur allfällige Beilagen, nicht aber das Amtshilfeersuchen selbst
umfassen könne, keine Hinweise. Die Botschaft des Bundesrates vom 6. Juli 2011
zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes (BBl 2011 6193, 6217) erwähnt
ausdrücklich, dass die Offenlegung gewisser Informationen oder Aktenstücke aus
dem Amtshilfegesuch ganz oder für eine gewisse Zeit verweigert werden kann.
3.3. Zu den weiteren geltend gemachten Gehörsverletzungen, welche die
Nichtigkeit der Schlussverfügung zur Folge haben soll, hat sich die Vorinstanz
bereits in der Zwischenverfügung vom 11. November 2015 ausführlich geäussert
(vgl. die dortigen Ausführungen in E. 2 ff.). Sie hat sämtliche Einschränkungen
der Akteneinsicht als gerechtfertigt geschützt. Für die Schwärzungen von
E-Mails betreffend Geheimhaltung des Ersuchens vom 31. März 2015 liegt entgegen
der Behauptung der Beschwerdeführer eine Begründung vor. Die Vorinstanz
rechtfertigt dies in E. 4.3 der Zwischenverfügung vom 23. März 2016 mit Hinweis
auf wesentliche öffentliche Interessen der Schweiz an guten internationalen
Beziehungen (Art. 27 Abs. 1 lit. a VwVG). Darin kann keine Verletzung des
rechtlichen Gehörs erblickt werden. Bezüglich Vorenthalten des ursprünglichen
Ersuchens geht die Vorinstanz davon aus, dass neben dem eingereichten Ersuchen
kein weiteres besteht, weshalb auch keine Einsicht darin gewährt werden könne.
Die Beschwerdeführer machen nicht geltend, dass der Sachverhalt in dieser
Hinsicht durch die Vorinstanz willkürlich festgestellt worden wäre. Ungeachtet
davon handelt es sich bei den nachgefragten Entwürfen um verwaltungsinterne
Akten, die nicht der Akteneinsicht unterliegen und an denen ebenfalls ein
Geheimhaltungsinteresse nach Art. 27 Abs. 1 lit. a VwVG besteht (E. 4.1 der
Zwischenverfügung vom 23. März 2016). Hinsichtlich der sie betreffenden Daten
im E-Mail-Verkehr zwischen der ESTV und dem IRS haben die Beschwerdeführer im
Weiteren bereits Einsicht nehmen können (vgl. Ziff. 4 des Dispositivs der
Zwischenverfügung vom 23. März 2016).
3.4. Die Vorinstanz weigerte sich ausserdem, die von der Bank an die Behörden
der USA übermittelten Daten zu erheben und den Beschwerdeführern Einsicht in
diese zu gewähren. Zur Begründung führte die Vorinstanz aus, dass diese Akten
nicht Verfahrensgegenstand seien. Im vorliegenden Verfahren sei zu beurteilen,
ob gestützt auf das Amtshilfegesuch des IRS Amtshilfe zu leisten ist, und wenn
ja, welche Unterlagen zu übermitteln sind. Die Herkunft der durch den IRS
verwendeten Daten sei bei der Zulässigkeit der Amtshilfe zu prüfen. So sieht
Art. 7 lit. c StAhiG vor, dass auf ein Ersuchen nicht eingetreten wird, wenn
dieses auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare
Handlungen erlangt worden sind. Die Akten selbst sind jedoch Teil des
innerstaatlichen Verfahrens des ersuchenden Staates (vgl. E. 12.6 des
vorinstanzlichen Entscheids) und es ist in Art. 6 Abs. 2 StAhiG nicht
vorgesehen, dass diese mit dem Amtshilfeersuchen eingereicht werden müssten.
Nur weil diese Akten (ausnahmsweise) auch in der Schweiz erhältlich sind,
müssen die Angaben des IRS nicht infrage gestellt und die Akten zur Kontrolle
eingeholt werden. Die Weigerung der Vorinstanz, die von der Bank an die
US-Behörden übermittelten Personendaten zu erheben und darin Akteneinsicht zu
gewähren, beruht nicht auf einer falschen oder, wie die Beschwerdeführer
vorbringen, gar willkürlichen Anwendung von Art. 15 StAhiG. Selbst wenn sich
die Erwägungen der Vorinstanz hinsichtlich der verschiedenen Gehörsverletzungen
als unzutreffend erweisen würden, liegt doch keine so schwerwiegende
Gehörsverletzung vor, dass sie die Nichtigkeit der Schlussverfügung nach sich
ziehen würde. Dies ergibt sich auch im Vergleich zur Situation betreffend die
Einsicht in das Amtshilfeersuchen selbst. Im Weiteren wäre die Verletzung des
rechtlichen Gehörs unbeachtlich, weil selbst bei einer deliktischen Herkunft
der Daten aufgrund der völkerrechtlichen Verpflichtungen der Schweiz Amtshilfe
geleistet werden müsste (vgl. E. 5.5.4 f.).
3.5. Schliesslich beanstanden die Beschwerdeführer, dass ihr Recht auf
Beschwerdeerhebung verletzt worden sei, weil die ESTV den IRS über die
Einreichung ihrer Beschwerde vor der Vorinstanz informiert habe. Für eine
solche Mitteilung fehle eine Grundlage im Bundesrecht und sie stelle einen
schweren nicht wieder gut zu machenden Nachteil dar, weshalb die Vorinstanz die
Schlussverfügung wegen Nichtigkeit hätte aufheben müssen. Im Weiteren habe die
Vorinstanz die aufgeworfene Rechtsfrage nicht geprüft. Aufgrund des US-Rechts
wären sie [die Beschwerdeführer] verpflichtet gewesen, dem IRS mitzuteilen,
dass sie gegen die Datenlieferung eine Beschwerde eingereicht haben. Da sie
dies nicht getan hätten, dem IRS nun aber die Einreichung einer Beschwerde
bekannt sei, hätten sie in den USA weitere Strafen aufgrund dieses Sachverhalts
zu gewärtigen. Aufgrund dieser drohenden Rechtsnachteile sei ihnen die
Ergreifung eines effektiven Rechtsmittels und der Zugang zu einem Richter nicht
mehr möglich. Ihr Recht auf ein gerichtliches Verfahren "fair trial" (Art. 30
BV sowie Art. 8 und Art. 6 EMRK) sei verletzt und es liege ein Verstoss gegen
die Rechtsweggarantie vor (Art. 29a BV sowie Art. 8 und Art. 6 EMRK) vor. Der
Rechtsfehler sei derart gravierend, dass die Schlussverfügung als nichtig
aufgehoben werden müsse. Die unzulässige Information könne nicht mehr
zurückgeholt werden, eine Heilung sei deshalb nur durch Verweigerung der
Amtshilfe möglich.
Die Gefahr einer Verurteilung scheint allerdings eher abstrakter Natur zu sein;
die Beschwerdeführer können keine Fälle nennen, in denen diese Befürchtung
schliesslich eingetreten wäre. Zudem ist es bereits alleine anhand der
Verfahrensdauer auch für Aussenstehende erkennbar, dass die Beschwerdeführer
mit grosser Wahrscheinlichkeit ein Rechtsmittel ergriffen haben. Die
Information des IRS seitens der ESTV diente dazu, nachzufragen, ob den
Beschwerdeführern Einsicht in das vollständige Amtshilfeersuchen gewährt werden
dürfte, nachdem die Vorinstanz mit Zwischenverfügung vom 11. November 2015
bereits gegen die Beschwerdeführer entschieden hatte, diese aber an ihrem
Einsichtsgesuch festhielten. Der Kontakt fand folglich zugunsten der
Beschwerdeführer statt, um zu gewährleisten, dass ihr Recht auf Akteneinsicht
nur soweit notwendig eingeschränkt wird.
Wie das Bundesgericht erst kürzlich im Urteil 2C_201/2016 vom 3. November 2017
(zur Publikation vorgesehen) betreffend eines Amtshilfeersuchens aus Spanien
entschieden hat, sind status updates an den ersuchenden Staat zulässig. Dies
gilt auch für das vorliegende DBA CH-US, selbst wenn die jeweiligen Regelungen
der beiden Abkommen nicht wörtlich übereinstimmen. Der Informationsaustausch
stellt bei Abkommen beruhend auf dem OECD-Musterabkommen eine auf Treu und
Glauben beruhende vertragliche Verpflichtung dar (E. 8.5 des vorgenannten
Urteils).
3.6. Insgesamt liegen keine verfahrensrechtlichen Mängel vor, welche so
schwerwiegen, dass sie die Nichtigkeit der Schlussverfügung der ESTV und die
Verweigerung der Amtshilfe zur Folge hätten.
4.
Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, dass ein Eintreten auf das
Amtshilfeersuchen unzulässig ist, weil das Vorgehen der USA eine Umgehung des
Verbots der unverhältnismässigen Beweisausforschung (fishing expedition)
darstelle (Art. 7 lit. a StAhiG).
4.1. Die "fishing expedition" liege darin, dass die Bank für das DoJ eine
private Beweisausforschung durchgeführt habe, welche jedes US-Konto der Bank
betroffen habe. Ein solches Vorgehen sei klar unverhältnismässig, weil ohne
jeden vorbestehenden konkreten Verdacht gegen bestimmte US-Kunden alle
US-Kunden der Bank durchleuchtet worden seien. Die Verwertung der so gewonnenen
Erkenntnisse verstosse gegen Art. 7 lit. a StAhiG, weil das
Beweisausforschungsverbot, welches für die ESTV gelte, durch die private
Untersuchung der Bank einfach umgangen werde. Es sei nicht nur unzulässig, ein
Amtshilfeersuchen zu stellen, welches auf Beweisausforschung abziele, sondern
es sei auch unzulässig, ein Ersuchen an die Schweiz zu stellen, welches klar
das Resultat einer im Vorfeld des Ersuchens durchgeführten Beweisausforschung
sei.
4.2. Gelangt das DBA CH-US zur Anwendung, ist auf ein Amtshilfeersuchen nur
dann nicht einzutreten, wenn die verlangten Beweismassnahmen keinen
Zusammenhang mit der verfolgten Straftat aufweisen und offensichtlich für die
Zwecke des Untersuchungsverfahrens ungeeignet sind, d.h. wenn das Ersuchen als
blosser Vorwand für eine unzulässige Beweisausforschung dient (BGE 139 II 404
E. 7.2.2 S. 424). Das Beweisausforschungsverbot wird konkretisiert durch die
inhaltlichen Anforderungen an das Amtshilfegesuch (Art. 6 Abs. 2 und Abs. 2 ^
bis StAhiG) und durch den Grundsatz, dass nur erhebliche Informationen gemäss
Art. 17 Abs. 2 StAhiG übermittelt werden dürfen (SCHODER, a.a.O., N. 77 zu Art.
7 StAhiG). An den Detaillierungsgrad der Darstellung des Sachverhalts sind hohe
Anforderungen zu stellen. Nur wenn der Sachverhalt genügend klar dargelegt
wurde, kann das zulässige Ersuchen von einer verpönten Beweisausforschung
abgegrenzt werden. Darüber hinausgehende Anforderungen an das Gesuch können
allerdings nicht verlangt werden, denn wie bei der internationalen Rechtshilfe
in Strafsachen ist zu berücksichtigen, dass die Informationen, um deren
Übermittlung ersucht wird, dazu dienen sollen, die noch offenen Fragen zu
klären (BGE 139 II 404 E. 7.2.3 S. 426).
4.3. Es wird auch von den Beschwerdeführern nicht bestritten, dass es sich beim
vorliegenden Ersuchen um eine gezielte Anfrage handelt, aus der klar
hervorgeht, warum die USA Personen, die aufgrund der Angaben im Ersuchen
zweifelsfrei identifiziert werden können, verdächtigt, "Betrugsdelikte und
dergleichen" begangen zu haben. Neben allgemeinen Ausführungen enthält das
Amtshilfeersuchen auch detaillierte Informationen betreffend das konkrete Konto
(vgl. E. 7.2.2 des vorinstanzlichen Entscheids). Eine allfällige
Beweisausforschung hätte somit bereits vorgängig stattgefunden und das
Amtshilfeersuchen wurde nicht zum Zweck einer solchen gestellt, wie es Art. 7
lit. a StAhiG voraussetzt. Die Überprüfung des Vorwurfs der "fishing
expedition" läuft deshalb darauf hinaus, ob das Ersuchen den Grundsatz von Treu
und Glauben verletzt (Art. 7 lit. c StAhiG), indem der ersuchende Staat die
Beweisausforschung durch eine private Person hat durchführen lassen und sich
damit unrechtmässiger Mittel bedient hat. Diese Frage fällt mit der nächsten
Rüge zusammen.
5.
Gemäss den Beschwerdeführern ist ein Eintreten auf das Ersuchen ebenfalls
unzulässig, weil die Daten in Treu und Glauben widersprechender Weise oder
durch strafbare Handlungen erlangt worden sind (Art. 7 lit. c StAhiG). Die USA
könnten sich nicht auf das völkerrechtliche Prinzip von Treu und Glauben
berufen, da die verlangte Amtshilfe in Steuersachen in Widerspruch zur
bestehenden Rechtsordnung in der Schweiz stehe.
5.1. Nach Ansicht der Beschwerdeführer habe die Schweiz keinerlei Grundlage für
Vertrauen in die Zulässigkeit von individuellen Amtshilfeersuchen aufgrund von
unter dem US Programm rechtswidrig erhaltenen Bankkundendaten gesetzt. Das sog.
"Joint Statement" zwischen dem EFD und dem DoJ stelle gar keinen Staatsvertrag
dar, sondern höchstens ein Memorandum of Understanding. Bestehendes Schweizer
Recht sei darin stets vorbehalten worden, was auch den US-Behörden bewusst
gewesen sei. Die Bundesversammlung sei auf das Bundesgesetz über Massnahmen zur
Erleichterung der Bereinigung des Steuerstreits der Schweizer Banken mit den
Vereinigten Staaten (Lex USA) mit welcher das Bankenprogramm hätte umgesetzt
werden sollen, nicht eingetreten (AB N 2013 1108). Die Vorinstanz erhebe nun
über den Umweg von Treu und Glauben das "Joint Statement" faktisch in den Rang
eines Staatsvertrages. Dadurch verletze sie jedoch den Gesetzesvorrang sowie
das Gebot der Gewaltenteilung (Art. 5 Abs. 1 BV). Sie verhelfe dadurch einer
Regelung der Exekutive, dem sog. "Joint Statement", zum Durchbruch, die
höherrangigem Schweizer Gesetzes- und Verfassungsrecht sowie Verpflichtungen
aus einem Staatsvertrag (Art. 26 DBA CH-US) widerspreche und nicht einmal
richtig angewendet worden sei, da das "Joint Statement" Schweizer Recht
vorbehalte. Es fehle somit an der notwendigen gesetzlichen Grundlage, um einen
Eingriff in Art. 13 BV resp. Art. 8 EMRK zu rechtfertigen. Die Vorinstanz habe
zu Unrecht offengelassen, ob die Bank gegen Art. 47 BankG, Art. 271 StGB und
Art. 273 StGB verstossen habe, obschon sie diese Frage aufgrund von Art. 7 lit.
c StAhiG sowie Art. 3 lit. a DSG hätte prüfen müssen. Selbst wenn wieder
Erwarten von einem vertrauensbegründenden Tatbestand ausgegangen würde, so
könne dieser nicht anderweitige internationale Verpflichtungen, die die Schweiz
eingegangen sei, wie die EMRK, derogieren. Die Schweiz könne sich auch nicht im
Rahmen der Umsetzung von staatsvertraglich geregelter Amts- und Rechtshilfe
ihrer menschenrechtlichen Verpflichtungen entziehen. Dementsprechend könne auf
das Amtshilfeersuchen nicht eingetreten werden.
5.2. Die wirtschaftlichen Verhältnisse einer Person gehören zu deren
Privatsphäre, die einen Teilgehalt des Grundrechts auf Schutz der Privatsphäre
gemäss Art. 13 BV und Art. 8 EMRK bildet. Als Einschränkung des Grundrechts auf
Schutz der Privatsphäre dürfen Bankkundendaten unter den Voraussetzungen von
Art. 36 BV bzw. Art. 8 Ziff. 2 EMRK ins Ausland weitergegeben werden, d.h.
sofern eine gesetzliche oder staatsvertragliche Grundlage und ein öffentliches
Interesse daran besteht und die entsprechende Massnahme zudem dem Gebot der
Verhältnismässigkeit entspricht (vgl. BGE 139 II 404 E. 7.1 S. 421 f.; 137 II
431 E. 2.1.2 S. 437 f.).
5.3.
5.3.1. Das Steueramtshilfegesetz regelt das Verfahren und die Ausführung der
Amtshilfe. Seine materiellen Definitionen sind nur von Interesse, soweit sie
die Bestimmungen gemäss den anwendbaren internationalen Abkommen erläutern (BGE
143 II 136 E. 4.4 S. 145, 224 E. 6.1 S. 228). Art. 7 lit. c StAhiG sieht vor,
dass auf ein Amtshilfeersuchen nicht einzutreten ist, wenn es den Grundsatz von
Treu und Glauben verletzt, insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die
durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind. Im
Vordergrund steht dabei der Fall, wo sich eine Person Bankdaten illegal
beschafft und diese einem Staat übermittelt bzw. verkauft (Botschaft des
Bundesrates vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steuramtshilfegesetzes, BBl 2011
6193, 6208; DANIEL HOLENSTEIN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Internationales Steuerrecht, 2015, N. 301 zu Art. 26 OECD MA; CHARLOTTE
SCHODER, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in
Steuersachen, N. 79 zu Art. 7 StAhiG). Art. 7 lit. c StAHiG konkretisiert das
Prinzip von Treu und Glauben im internationalen Recht in Zusammenhang mit
Informationen, die durch nach schweizerischem Recht strafbaren Handlungen
erlangt worden sind. Es kommt ihm nur insofern eine eigenständige Bedeutung zu,
als die Schweiz dadurch verpflichtet ist, auf Amtshilfeersuchen, die in
Widerspruch zu Treu und Glauben gestellt worden sind, nicht einzutreten,
während im internationalen Recht bloss die Möglichkeit zum Nichteintreten
vorbehalten ist (BGE 143 II 224 E. 6.2 S. 229). Derselbe Entscheid hielt fest,
dass im Zusammenhang mit der Amtshilfe in Steuersachen ein Staat, der
schweizerische Bankdaten kauft, um sie danach für Amtshilfegesuche zu
verwenden, ein Verhalten an den Tag legt, welches nicht mit dem Grundsatz von
Treu und Glauben vereinbar ist. Ansonsten ist die Frage, ob ein Staat den
Grundsatz von Treu und Glauben bei von Art. 7 lit. c StAhiG erfassten
Konstellationen verletzt hat, nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen
(BGE 143 II 224 E. 6.4 S. 230 f.). Der Grundsatz gilt aufgrund von Art. 31 des
Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener
Übereinkommen, VRK; SR 0.111) selbst dann, wenn er nicht ausdrücklich in den
einschlägigen Staatsvertrag aufgenommen wurde.
5.3.2. Das dem vorliegenden Verfahren zugrunde liegende Amtshilfegesuch des IRS
wurde gestützt auf Art. 26 DBA-US 96 gestellt. Bei der Auslegung und Anwendung
eines Doppelbesteuerungsabkommens ist auf die sich aus der VRK ergebenden
Grundsätze abzustellen (BGE 142 II 161 E. 2.1.3 S. 167; 139 II 404 E. 7.2.1 S.
422). Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von
ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Dieser Grundsatz gebietet die
redliche, von Spitzfindigkeiten und Winkelzügen freie Auslegung von
vertraglichen Bestimmungen. Eine Auslegung nach Treu und Glauben beachtet auch
das Rechtsmissbrauchsverbot einschliesslich des Verbots des venire contra
factum proprium. Somit haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche
Übereinkunft nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen,
seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte
seines Zieles und Zweckes auszulegen (Art. 31 Abs. 1 und 2 VRK). Gemäss Art. 31
Abs. 3 VRK sind, ausser dem Zusammenhang, in gleicher Weise zu berücksichtigen
jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des
Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung
bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der
Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den
Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige
Völkerrechtssatz (lit. c). Die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des
Vertragsabschlusses sind ergänzende Auslegungsmittel (vgl. Art. 32 VRK; BGE 139
II 404 E. 7.2.1 S. 423 mit Hinweisen).
5.4. Das DoJ und das EFD haben am 29. August 2013 ein "Joint Statement"
veröffentlicht, in dem sich beide Regierungen verpflichteten, das Nötige zur
Beendigung des Steuerstreits zu unternehmen.
5.4.1. Bei diesem handelt es sich entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer
nicht um eine blosse Verständigungsvereinbarung, welche sich an den Rahmen des
zu konkretisierenden Abkommens (hier DBA CH-US) halten müsste (vgl. dazu
ausführlich Urteil BVGE 2010/7 E. 3.7). Es wurde eine eigenständige, vom DBA
CH-US unabhängige Vereinbarung getroffen; insbesondere fehlt ein Bezug zu Art.
25 DBA CH-US, welcher die Grundlage für eine Verständigungsvereinbarung im
Bereich der Amtshilfe darstellen würde. Das "Joint Statement" gleicht damit
vielmehr dem Protokoll vom 31. März 2010 zur Änderung des Abkommens zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika
über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten
von Amerika betreffend D.________ AG (SR 0.672.933.612), welches als
Staatsvertrag zu betrachten ist (vgl. dazu WALTER H. BOSS, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, N. 116 zu Art.
25 OECD MA unter Verweis auf BGVE 2010/40 E. 6.2 und 6.7 S. 562 ff.).
5.4.2. Gemäss Art. 2 lit. a VRK bedeutet "Vertrag" im Sinne dieses
Übereinkommens eine in Schriftform geschlossene und vom Völkerrecht bestimmte
internationale Übereinkunft zwischen Staaten, gleichviel ob sie in einer oder
in mehreren zusammengehörigen Urkunden enthalten ist und welche besondere
Bezeichnung sie hat. Das "Joint Statement" erfüllt diese Anforderungen; die im
Wiener Übereinkommen enthaltenen Regeln gelangen zur Anwendung (BGE 143 II 628
E. 4.2.1 S. 637; 122 II 140 E. 2 S. 141). Zweifelhaft kann einzig die
Anforderung der Übereinkunft sein, welche einen Verpflichtungswillen der beiden
unterzeichnenden Staaten voraussetzt (MARK E. VILLIGER, Commentary on the 1969
Vienna Convention on the Law of Treaties, Leiden/Boston 2009, N. 7 zu Art. 2
VRK; KÄLIN, a.a.O., S. 16 e contrario). Zwar fehlt im "Joint Statement" ein
ausdrücklicher Hinweis darauf, dass ein Staat durch die Unterzeichnung des
Abkommens gebunden wird, aber es steht fest, dass die Verhandlungsstaaten der
Unterzeichnung einvernehmlich diese Wirkung beilegen wollten, wie es auch Art.
12 Abs. 2 VRK als Möglichkeit vorsieht. So führt die Pressemitteilung des EFD
unmissverständlich aus, dass sich sowohl die Schweiz als auch die USA mit
Abschluss der Vereinbarung "verpflichtet" haben. Die USA sind offensichtlich
ebenfalls davon ausgegangen, dass für beide Staaten eine Verpflichtung besteht,
haben sie doch nach Erhalt der Daten die Schweizer Banken, wie zugesichert, in
das Bankenprogramm aufgenommen und anschliessend darauf basierende
Amtshilfegesuche an die Schweiz gestellt.
5.4.3. Aber selbst ein einseitiges vertrauenserweckendes Verhalten kann im
zwischenstaatlichen Verkehr verpflichtende Wirkungen entfalten (vgl. auch BGE
143 II 224 E. 6.3 S. 230). Das "Joint Statement" wurde zwar nicht vom Parlament
genehmigt (wie z.B. das Abkommen mit den Niederlanden vgl. BGE 143 II 136 E.
5.3.3 S. 151), dieses hat jedoch in einer Erklärung vom 19. Juni 2013 (AB 2013
N 1109), auf welche im "Joint Statement" ebenfalls verwiesen wird, seine
Erwartung ausgedrückt, dass der Bundesrat alle in Übereinstimmung mit dem
schweizerischen Recht stehenden Massnahmen ergreifen werde, um den
schweizerischen Banken eine Zusammenarbeit mit dem DoJ zu ermöglichen (Ziff. 2
der Erklärung lautet: «Der Nationalrat erwartet, dass der Bundesrat im Rahmen
des geltenden Rechts alle Massnahmen ergreift, um die Banken in die Lage zu
versetzen, mit dem Department of Justice zu kooperieren»). Die Situation ist
vergleichbar mit dem Briefwechsel zwischen der Schweiz und Norwegen, welcher
BGE 143 II 628 zugrunde lag, und wo ebenfalls eine vorgängige Ermächtigung des
Bundesrats durch das Parlament zum Abschluss einer Erklärung vorlag (AS 2010
195). Somit haben sowohl Bundesrat, handelnd durch das EFD, als auch das
Parlament ausdrücklich ihre Kooperationsbereitschaft betreffend das
Bankenprogramm festgehalten und den USA kundgetan. Unter diesen Umständen kann
sich die Schweiz nicht darauf berufen, dass die Äusserungen von einem nicht
zuständigen Organ erfolgten, bzw. dieses seine gewährten Kompetenzen
überschritten hat. Eine offenkundige Verletzung innerstaatlichen Rechts, welche
der völkerrechtlichen Wirksamkeit entgegenstehen könnte, liegt nicht vor, zumal
die Verletzung nicht nur aus schweizerischer, sondern aus der Sicht anderer
Staaten objektiv erkennbar sein müsste (vgl. Art. 46 Abs. 2 VRK; BGE 120 Ib 360
E. 2c S. 366; 112 Ia 75 E. 4c S. 79; Urteil 2A.131/1998 vom 9. Juli 1998 E. 1a
sowie BVGE 2010/40 E. 5.3.4 f. S. 554 ff.). Die im "Joint Statement"
geäusserten Zusicherungen sind somit der Schweiz zuzurechnen und sie ist daran
gebunden.
5.4.4. Dies würde selbst dann gelten, wenn das "Joint statement" die
Voraussetzungen von Art. 11 ff. VRK (insb. hinsichtlich Ratifikation nach Art.
14 VRK), nicht erfüllen würde, da im Gegensatz zum Briefwechsel zwischen der
Schweiz und Norwegen (AS 2012 4221) keine ausdrückliche Vorgehensweise zur
Ratifikation des "Joint Statements" besteht. Jedoch tritt ein Vertrag in Kraft,
sobald die Zustimmung aller Verhandlungsstaaten vorliegt, durch den Vertrag
gebunden zu sein (Art. 24 Abs. 2 VRK), wovon hier auszugehen ist. Sollte dies
nicht zutreffen, berührt gemäss Art. 3 VRK die mangelnde Schriftform eines
Vertrages dessen Rechtsgültigkeit nicht, und sie hindert auch nicht die
Anwendung der Garantien der VRK, die gewohnheitsrechtlich auch auf mündliche
Verträge Anwendung finden (vgl. dazu auch KÄLIN, a.a.O., S. 17).
5.5. Offensichtlich bestanden jedoch betreffend den zugesicherten Inhalt im
"Joint Statement" unterschiedliche Auffassungen der beiden Vertragsparteien.
Die Vorinstanz fasste dies wie folgt zusammen (vgl. E. 5.6 des angefochtenen
Entscheids) :
5.5.1. Die Schweizer Seite habe sich bereit erklärt, die Banken zur Teilnahme
am Programm zu ermutigen. Ferner habe sie auf die soeben erwähnte Erklärung des
schweizerischen Parlaments vom 19. Juni 2013 hingewiesen. Aus dem "Joint
Statement" und der entsprechenden Pressemitteilung ergebe sich klar, dass die
USA Anfragen zu Kundendaten im ordentlichen Amtshilfeverfahren stellen müssten,
d.h. auf der Basis des DBA CH-US 96 und - sobald auch in den USA ratifiziert -
der Änderung vom 23. September 2009. Die Schweiz habe sich verpflichtet,
sicherzustellen, dass Schweizer Banken innerhalb des bestehenden Rechts (ohne
Lex USA) in wirksamer Weise am US-Programm teilnehmen konnten. Im Rahmen der
Erläuterung des Bundesrates über die Eckwerte für die Kooperation der Schweizer
Banken mit den US-Behörden (d.h. bei der Erläuterung der entsprechenden
Musterverfügung nach Art. 271 StGB) wurde ebenfalls festgehalten: "Kundendaten
sind von der Bewilligung gemäss Art. 271 StGB nicht erfasst. Diese dürfen nur
im Rahmen der bestehenden Abkommen mit den USA im Bereich der Doppelbesteuerung
auf dem Weg der ordentlichen Amtshilfe übermittelt werden." In der Wegleitung
zur Musterverfügung werde ausgeführt: "Es besteht Einvernehmen darüber, dass
der Ausdruck Bankkundendaten nur persönliche Identifikationsmerkmale des
Bankkunden (Name, Adresse, Sozialversicherungsnummer, Kontonummer) umfasst."
5.5.2. Nach Ansicht des Bundesrates hätten die Banken lediglich allgemeine
Daten liefern sollen, welche es den USA erlaubt hätten, ein Gruppenersuchen zu
stellen, das auf den von der Bank übermittelten Verhaltensmustern beruhe. Das
DoJ sei dagegen davon ausgegangen, dass detaillierte Kontoinformationen
übermittelt würden. Im Bankenprogramm würden detaillierte Kontoinformationen
zwar ausdrücklich nur im Zusammenhang mit geschlossenen Konten aufgezählt. Es
werde aber auch festgehalten, dass die Banken alle Informationen liefern
müssten, die für die USA notwendig seien, damit diese ein Ersuchen stellen
könnten, um Kontoinformationen zu erhalten. Die Bank sei im vorliegenden Fall
mit der Übermittlung einer Fallnummer, die in Bezug auf die Identifizierbarkeit
der Übermittlung der Kontonummer gleichkomme, eher der Auffassung des DoJ
gefolgt.
5.5.3. Letztlich sei es jedoch unerheblich, ob die USA ein Gruppenersuchen
stellten (Meinung Bundesrat) oder ob sie in der Lage seien, ein Einzelersuchen
zu stellen. Entscheidend sei, dass die USA die sie interessierenden Daten nur
über den Amtshilfeweg erhalten können. Dabei sei es auch nicht von Belang, dass
die Fallnummer von der Bank sofort einer konkreten Kontonummer zugeordnet
werden könne, weil die Bank selber vor der Übermittlung an die USA die
Kontonummer durch die Fallnummer ersetzt habe.
5.5.4. Im "Joint Statement" hat sich der Bundesrat bereit erklärt, die Banken
zur Teilnahme zu ermutigen, und zugesichert, dass das geltende schweizerische
Recht eine effiziente Teilnahme der Schweizer Banken gemäss den im Programm
festgelegten Bedingungen ermöglicht. Die im Programm festgelegten Bedingungen,
welche die Übermittlung detaillierter Informationen zu bestimmten Konten
vorsahen, waren dem Bundesrat bekannt. Diese umfassten nach seiner Auffassung
zwar nicht die Kontonummer oder Fallnummer. Solange die genannten
Verhaltensmuster jedoch genügend konkret sind, muss die Amtshilfe gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-US auch ohne die
Nennung der Fallnummer geleistet werden (BGE 139 II 404 E. 7.3.2 S. 430). Mit
anderen Worten, die Schweiz hätte einerseits auch Amtshilfe leisten müssen,
wenn die Bank nicht bereits die Fallnummer, sondern bloss spezifische
Verhaltensmuster, was mangels konkreter Daten unter dem Aspekt des
Datenschutzes unbedenklich ist, übermittelt hätte. Andererseits mussten die USA
auch nach Bekanntgabe der Fallnummer durch die Bank ein Amtshilfeersuchen
stellen, um an den Namen des Kontoinhabers zu kommen. Insgesamt ist es somit
unerheblich, ob die betroffene Bank die Fallnummer gleich mitliefert oder
zuerst nur die Informationen zu spezifischen Verhaltensmustern nennt, die
Fallnummer vorerst für sich behält und diese erst im Rahmen der Gruppenanfrage
preisgibt. Würde sie letztgenanntes Vorgehen wählen, so würde sie dies
sinnvollerweise gestützt auf die bereits erhobenen, aber noch nicht
übermittelten, Fallnummern tun und nicht den ganzen Prozess nochmals
durchführen. Im Ergebnis ändert die Übermittlung der Fallnummer bereits im Zuge
des Bankenprogramms nichts an der Ausgangslage für das Amtshilfeverfahren oder
an der Position der Betroffenen.
5.5.5. Unter den vorliegenden Umständen kann das Vorgehen der USA nicht als
treuwidrig gewertet werden, da sie die zusätzliche Datenübermittlung der Bank
nicht zu verantworten haben und den Beschwerdeführern daraus kein Nachteil
erwachsen ist, weil das Amtshilfeersuchen ohne weiteres auch in Übereinstimmung
mit dem geltenden Recht hätte gestellt werden können.
6.
Die Beschwerdeführer beanstanden, dass sich die Editions- und die
Schlussverfügung der ESTV auf Informationen stützten, welche aus rechtswidrigen
und strafbaren Handlungen der Bank herrührten. Zudem werde eine Anordnung des
Zivilgerichts Genf missachtet. Vorliegend geht es um den Vollzug der Amtshilfe,
für welche aufgrund von Art.2 StAhiG die ESTV zuständig ist. Eine Beschwerde
gegen die Schlussverfügung ist an das Bundesverwaltungsgericht zu richten (Art.
32 VGG e contrario; Art. 19 Abs. 5 StAhiG), welches im vorliegenden Verfahren
sachlich zuständig war, um über die ersuchte Amtshilfe zu entscheiden. Als
sachkompetente Behörde ist es nicht an den Entscheid über die Vorfrage durch
eine andere Instanz gebunden (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 69), womit die Anordnung des Zivilgerichts
Genf im vorliegenden Verfahren nur von untergeordneter Bedeutung ist. Aber
selbst wenn die Übermittlung der Fallnummer durch die Bank rechtswidrig wäre,
müsste die Schweiz dennoch die Amtshilfe gewähren. Wie gesehen (E. 5.5.4), kann
sich das Ersuchen der USA auch bloss auf die in zulässiger Weise übermittelten
Verhaltensmuster der Bankkunden stützen. Die allfällige Verfehlung der Bank
wirkt sich auf das vorliegende Amtshilfeverfahren folglich nicht aus und ist
unbeachtlich.
7.
Eventualiter beantragen die Beschwerdeführer, dass die Personen, die nicht vom
Ersuchen betroffen sind, aufgrund von Art. 4 Abs. 3 StAhiG von Amtes wegen
abgedeckt werden müssen. Ansonsten seien alle betroffenen Personen am Verfahren
zu beteiligen (Art. 14 Abs. 2 StAhiG). Die Beschwerdeführer bringen jedoch nur
pauschal vor, die Daten der vom Ersuchen nicht erfassten Dritten seien zu
schwärzen. Sie erklären nicht weiter, welche Personen betroffen sind und aus
welchen Gründen sie als unbeteiligte Dritte zu gelten haben. Die Rüge ist in
dieser Hinsicht mangels genügender Begründung abzuweisen (vgl. BGE 139 II 404
E. 11.2 S. 447).
8.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegründet und ist
abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten den
Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1
und 5 BGG). Die ESTV obsiegt in ihrem amtlichen Wirkungskreis, weshalb ihr
keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftung auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht,
Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 6. August 2018
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Seiler
Der Gerichtsschreiber: Mösching
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