Strafrechtliche Abteilung, Beschwerde in Strafsachen 6B.711/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
6B_711/2012
Urteil vom 17. Mai 2013
Strafrechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Schneider, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Denys, Oberholzer,
Gerichtsschreiberin Unseld.
Verfahrensbeteiligte
X.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Hermann Roland Etter,
Beschwerdeführer,
gegen
Staatsanwaltschaft des Kantons Solothurn, Franziskanerhof, Barfüssergasse 28,
4502 Solothurn,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Gehilfenschaft zu Steuerbetrug; rechtliches Gehör,
Beschwerde gegen das Urteil des Obergerichts
des Kantons Solothurn, Strafkammer,
vom 5. September 2012.
Sachverhalt:
A.
A.a Das Amtsgericht Bucheggberg-Wasseramt erklärte X.________ am 20. März 2009
der Urkundenfälschung sowie der Gehilfenschaft zu Steuerbetrug schuldig und
auferlegte ihm eine bedingte Geldstrafe von 30 Tagessätzen zu Fr. 90.--. Vom
Vorhalt der Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung sprach es ihn frei. X.________
appellierte gegen dieses Urteil.
A.b Das Obergericht des Kantons Solothurn verurteilte X.________ am 5.
September 2012 wegen Gehilfenschaft zu Steuerbetrug zu einer bedingten
Geldstrafe von 30 Tagessätzen zu Fr. 70.--. Der erstinstanzliche Freispruch vom
Vorwurf der Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung erwuchs unangefochten in
Rechtskraft.
Dem Schuldspruch liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
X.________ war Mitglied des Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift der
A.________ AG. Er war zudem Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der
B.________ GmbH.
C.E.________ war Verwaltungsrat und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der
F.________ AG mit Sitz in Egerkingen. Die A.________ AG war Revisorin dieser
Gesellschaft. Aktionärin der F.________ AG war eine Gesellschaft mit Sitz in
Hongkong, deren Aktien ihrerseits im Eigentum zweier Gesellschaften standen,
welche, teilweise über weitere Gesellschaften, treuhänderisch für C.E.________
auftraten. Der Vater von C.E.________, D.E.________, war einziges
Verwaltungsratsmitglied der G.________ AG mit Sitz in Zuchwil, über die am 28.
Mai 1998 der Konkurs eröffnet wurde.
Die H.________ Ltd. mit Sitz in Tortola (BVI) wurde am 25. Juni 1998 gegründet.
Die Gründung erfolgte über einen von X.________ vermittelten Treuhänder in
London. Erste Direktorin war bis am 5. Dezember 1998 die Ehefrau von
D.E.________. Die H.________ Ltd. arbeitete ausschliesslich für die F.________
AG. Ausser D.E.________ waren keine weiteren Personen für die Gesellschaft
tätig. Die H.________ Ltd. versuchte im Jahre 1998, in der Schweiz eine
Zweigniederlassung zu errichten. X.________ unternahm in dieser Sache
entsprechende Bemühungen. Die Zweigniederlassung wurde jedoch nie realisiert.
X.________ adressierte namens der B.________ GmbH bzw. der A.________ AG am 1.
Oktober 1998 zwei Rechnungen über Fr. 11'821.50 bzw. Fr. 3'803.85 an die
F.________ AG. Die Rechnung der B.________ GmbH (Fr. 11'821.50) betraf seine
Bemühungen im Zusammenhang mit der Gründung der H.________ Ltd. und der
geplanten Zweigniederlassung der H.________ Ltd. Die Rechnung der A.________ AG
(Fr. 3'803.85) erfolgte für Leistungen, welche diese gegenüber der G.________
AG erbracht hatte. D.E.________ und X.________ vereinbarten am 3. September
1998, die damals offene Forderung der A.________ AG gegenüber der G.________ AG
in Konkurs von total Fr. 3'803.85 der F.________ AG in Rechnung zu stellen.
Ersterer wies Letzteren gleichentags an, die Rechnung für die Gründungskosten
von Fr. 11'821.50 auf die F.________ AG auszustellen. Die beiden Rechnungen
wurden von der F.________ AG am 9. November 1998 bezahlt und in deren
Buchhaltung als Rechts- und Beratungsaufwand verbucht.
X.________ wusste, dass die Rechnungen über Fr. 11'821.50 und Fr. 3'803.85
Aufwendungen für Dritte betrafen und die F.________ AG im Umfang dieser
Zahlungen keine Gegenleistungen erhielt. Ihm war zudem bekannt, dass vier
Rechnungen der H.________ Ltd. an die F.________ AG für den von D.E.________
namens dieser Gesellschaft zugunsten der F.________ AG getätigten
"Entwicklungsaufwand" in der Höhe von insgesamt Fr. 187'593.-- in erheblichem
Ausmass keinen realen Hintergrund hatten. Dennoch erklärte er im
Revisionsbericht per 13. März 2000 die Buchführung und Jahresrechnung der
F.________ AG für gesetzeskonform. Die F.________ AG reichte den
Revisionsbericht zusammen mit der Jahresrechnung 1998/1999 der Steuerverwaltung
ein.
B.
X.________ beantragt mit Beschwerde in Strafsachen, ihn vom Vorwurf der
Gehilfenschaft zu Steuerbetrug freizusprechen, seinen Parteiaufwand für das
erst- und zweitinstanzliche Verfahren gemäss den eingereichten Kostennoten zu
entschädigen und ihm für die erlittenen Nachteile Schadenersatz und Genugtuung
von mindestens Fr. 20'000.-- zu bezahlen.
Erwägungen:
1.
1.1 Der Beschwerdeführer beanstandet, in der Einstellungsverfügung vom 5. März
2008 seien ausdrücklich alle Vorhalte, die ihm im Laufe des Verfahrens eröffnet
wurden und nicht Gegenstand der Eröffnungsverfügung waren, eingestellt worden.
Die Anklageschrift vom 5. März 2008 enthalte vier Anschuldigungen bezüglich
Buchungen im Konto "3001 Entwicklungsaufwand", welche in der
Eröffnungsverfügung vom 21. März 2006 nicht erhoben worden seien (Beschwerde
Ziff. 6 S. 8 f.).
1.2 Zwar wurden die vier Rechnungen der H.________ Ltd. über insgesamt Fr.
187'593.-- in der Eröffnungsverfügung vom 21. März 2006 noch nicht aufgeführt.
Dem Beschwerdeführer wurde jedoch bereits damals vorgeworfen, er habe im
Revisionsbericht vom 13. März 2000 wider besseres Wissen bestätigt, die
Buchführung und Jahresrechnung der F.________ AG für das Geschäftsjahr 1998/
1999 entsprächen dem Gesetz (vgl. erstinstanzliches Urteil S. 19 f.; Urteil S.
12). Dass dieser Vorwurf nicht unter die pauschale Einstellung gemäss Ziff. 5
der Einstellungsverfügung vom 5. März 2008 fällt, ergibt sich ohne Weiteres
auch aus der Anklageschrift vom gleichen Tag. Der Einwand des Beschwerdeführers
ist unbegründet.
2.
2.1 Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des Anklagegrundsatzes. In der
Anklageschrift werde ihm lediglich vorgeworfen, er habe es unterlassen, die
notwendigen Korrekturen in der Buchhaltung und der Jahresrechnung des
Geschäftsjahres 1998/1999 der F.________ AG zu veranlassen. Damit werde ihm ein
Unterlassen zur Last gelegt. Die vorinstanzliche Verurteilung gründe jedoch auf
einem aktiven Tun (Beschwerde Ziff. 7 S. 9 f.). Die Anklageschrift sei
unvollständig und genüge den gesetzlichen Anforderungen nicht, da sie sich mit
verschiedenen Fragen (Tathandlung, Tatherrschaft, konkreter Tatbeitrag,
Umschreibung der Garantenstellung und der subjektiven Tatbestandselemente)
nicht auseinandersetze (Beschwerde Ziff. 8 S. 10 f.; Ziff. 19 S. 23; Ziff. 21
S. 24).
2.2 Der Anklagegrundsatz ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 und Art. 32 Abs. 2 BV
sowie Art. 6 Ziff. 1 und 3 lit. a und b EMRK. Damit die Anklageschrift ihre
doppelte Funktion der Umgrenzung und Information wahrnehmen kann, hat sie die
der beschuldigten Person zur Last gelegten Delikte in ihrem Sachverhalt so
präzise zu umschreiben, dass die Vorwürfe genügend konkretisiert sind (vgl. BGE
133 IV 235 E. 6.2 und 6.3; 126 I 19 E. 2a; je mit Hinweisen).
2.3 Dem Beschwerdeführer wird in der Anklageschrift zusammengefasst
vorgeworfen, er habe im Revisionsbericht vom 13. März 2000 die Buchführung und
Jahresrechnung der F.________ AG für das Geschäftsjahr 1998/1999 wider besseres
Wissen als gesetzeskonform bezeichnet. Die Anklageschrift legt dar, welche
Buchungen im Einzelnen falsch waren (Anklageschrift S. 6). Die F.________ AG
habe gegenüber den Steuerbehörden den von der Revisionsstelle abgesegneten zu
tiefen Unternehmensgewinn von Fr. 62'603.72 ausgewiesen. In Wahrheit habe der
Unternehmensgewinn mindestens Fr. 265'825.07 betragen. Mit dem falschen
Revisionsbericht habe der Beschwerdeführer die Täuschung der Steuerbehörde
gefördert (Anklageschrift S. 14 f.).
Die Anklageschrift ist zwar kurz gehalten, namentlich was die subjektiven
Tatbestandsmerkmale anbelangt. Insgesamt genügt sie den gesetzlichen
Anforderungen aber noch. Der Beschwerdeführer wusste, was ihm vorgeworfen wird.
Eine Verletzung des Anklagegrundsatzes ist zu verneinen.
2.4 Die Staatsanwaltschaft qualifizierte das in der Anklageschrift umschriebene
Verhalten als Urkundenfälschung und Gehilfenschaft zu Steuerbetrug. Eine
Urkundenfälschung im Sinne von Art. 251 StGB kann nur durch aktives Tun, nicht
jedoch durch Unterlassung begangen werden (Urteil 6B_844/2011 vom 18. Juni 2012
E. 3.1). Dem Beschwerdeführer wurden keine Unterlassungsdelikte zur Last
gelegt, was sich auch aus der Umschreibung der tatbestandsmässigen Handlung in
der Anklageschrift ergibt.
3.
3.1 Der Beschwerdeführer kritisiert eine unzulässige Verweigerung des
Akteneinsichtsrechts. Ein Teil der bei den Mitbeschuldigten beschlagnahmten
Akten sei zurückerstattet worden, bevor er sie habe sichten können. Es sei am
zuständigen Verteidiger zu entscheiden, welche Akten für seine
Verteidigungsstrategie relevant seien. Sein Antrag auf Edition der genannten
Akten sei zu Unrecht abgewiesen worden (Beschwerde Ziff. 9 S. 11-13).
3.2 Die Vorinstanz führt unter Bezugnahme auf das erstinstanzliche Urteil aus,
anlässlich verschiedenster Hausdurchsuchungen seien zahlreiche Dokumente
sichergestellt worden. Dabei hätten die mit der Durchsuchung betrauten Personen
auch Unterlagen mitgenommen, die sich bei genauer Durchsicht als nicht relevant
erwiesen hätten. Solche Dokumente seien den Berechtigten zurückzugeben.
Unterlagen betreffend die vier Rechnungen der H.________ Ltd. an die F.________
AG seien mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht restituiert
worden. Ohnehin wären entlastende Unterlagen von D.E.________ und C.E.________
wieder eingereicht worden. Bezüglich eines Grossteils der nicht mehr benötigten
Unterlagen sei die Aktenrückgabe den Parteien zudem angekündigt und die
Möglichkeit zur vorgängigen Einsichtnahme geboten worden. Der Beschwerdeführer
habe in der gerichtlichen Befragung zwar erklärt, D.E.________ habe ein
Qualitätshandbuch erstellt. Er habe aber auch angegeben, dieses nie gesehen zu
haben. Entgegen den Aussagen des Verteidigers habe es ihm bei der Revision
demgemäss nicht vorgelegen (erstinstanzliches Urteil S. 21).
3.3 Den Behörden muss es namentlich bei umfangreichen Hausdurchsuchungen
möglich sein, Unterlagen provisorisch sicherzustellen und nach einer ersten
Sichtung und Triage zu beschlagnahmen oder sie an den Berechtigten
zurückzugeben, wenn sie für das Strafverfahren offensichtlich nicht von Nutzen
sind (siehe dazu STEFAN HEIMGARTNER, Strafprozessuale Beschlagnahme, 2011, S.
36 und 174 f. mit Hinweisen).
Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör.
Dazu gehört das Recht, in die massgeblichen Akten Einsicht nehmen zu können,
bevor der Entscheid gefällt wird (BGE 133 I 270 E. 3.1). Das
Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf die Verfahrensakten. Das
Akteneinsichtsrecht wird nicht verletzt, wenn nicht relevante Akten, die nie zu
den Verfahrensakten erhoben wurden, nach einer ersten Sichtung an den
Berechtigten zurückgegeben werden.
3.4 Eine Verletzung des Akteneinsichtsrechts ist nicht ersichtlich. Dem
Beschwerdeführer wurde vor der Aktenrückgabe grösstenteils Gelegenheit zur
vorgängigen Einsichtnahme gegeben. Im Übrigen weist die Vorinstanz darauf hin,
dass es sich auch um Akten handelte, die sich bei der Durchsicht als nicht
relevant erwiesen. Der Beschwerdeführer setzt sich in seiner Beschwerde mit den
vorinstanzlichen Ausführungen nicht auseinander. Er zeigt nicht auf, welche
Erkenntnisse er sich aus den restituierten Akten erhoffte. Seine Rüge ist
unbegründet, soweit sie den gesetzlichen Begründungsanforderungen (vgl. Art.
106 Abs. 2 BGG) überhaupt genügt.
3.5 Der Beschwerdeführer beantragte im obergerichtlichen Verfahren, die Akten,
die an den Herkunftsort zurückgesandt wurden, ohne ihm bzw. seinem Verteidiger
Einsicht zu gewähren, seien von Amtes wegen zu edieren (Beschwerde Beilage 10
S. 7 f.). Die Vorinstanz legt dar, weshalb aus den restituierten Akten keine
neuen Erkenntnisse zu erwarten sind. Sie durfte den Antrag des
Beschwerdeführers ohne Willkür in antizipierter Beweiswürdigung abweisen (vgl.
BGE 136 I 229 E. 5.3 mit Hinweisen).
4.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz verweise bezüglich seiner
formellen Rügen lapidar auf das erstinstanzliche Urteil, womit sie seinen
Anspruch auf rechtliches Gehör verletze (Beschwerde Ziff. 5 S. 8).
Der Einwand geht fehl. Verweise auf frühere Urteile sind mit dem Anspruch auf
rechtliches Gehör vereinbar (BGE 123 I 31 E. 2c). Der Beschwerdeführer legt
nicht dar, mit welchen zusätzlichen Argumenten sich die Vorinstanz hätte
auseinandersetzen müssen und ein Verweis auf die ihres Erachtens zutreffenden
Ausführungen des Amtsgerichts somit nicht zulässig war. Dies ist mit Blick auf
die vorstehenden Erwägungen (E. 1-3) auch nicht erkennbar.
5.
5.1 Der Beschwerdeführer wendet sich gegen die vorinstanzliche
Sachverhaltsfeststellung. Die H.________ Ltd. sei eine 100 %-ige
Tochtergesellschaft der F.________ AG gewesen. Letztere sei berechtigt gewesen,
die Gründungskosten bzw. die Kosten im Zusammenhang mit der nicht realisierten
Errichtung der Zweigniederlassung zu begleichen. Die Beteiligung der F.________
AG an der H.________ Ltd. habe in keinem Anhang aufgeführt werden müssen, da
das Aktienkapital der H.________ Ltd. nicht liberiert gewesen sei und es sich
somit um keine wesentliche Beteiligung im Sinne von Art. 663b Ziff. 7 aOR
gehandelt habe (Beschwerde S. 16 f.).
Die Vorinstanz nehme fälschlicherweise an, bei der Rechnung über Fr. 3'803.85
habe es sich um Leistungen zugunsten der G.________ AG gehandelt. Die Rechnung
beziehe sich ausdrücklich auf Leistungen "per Ende September 1998", d.h. auf
einen Zeitraum, als die G.________ AG längst im Liquidationsstadium war
(Beschwerde S. 18).
Den vier Rechnungen der H.________ Ltd. an die F.________ AG über total Fr.
187'593.-- sei offensichtlich eine Gegenleistung gegenübergestanden. Die
Vorinstanz vermöge nicht substanziiert nachzuweisen, dass er von der "teilweise
fiktiven" Natur der Rechnungen Kenntnis hatte. Als Revisor habe er nicht wissen
können, wie viel Arbeit hinter den fakturierten Leistungen stand. Die Höhe der
Rechnungen habe ihn nicht misstrauisch stimmen müssen (Beschwerde S. 20 und
22).
5.2 Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann vor Bundesgericht nur
gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des
Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1
BGG). Offensichtlich unrichtig ist die Sachverhaltsfeststellung, wenn sie
willkürlich ist (BGE 137 IV 1 E. 4.2.3; 134 IV 36 E. 1.4.1).
Willkür bei der Beweiswürdigung liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid
offensichtlich unhaltbar ist oder mit der tatsächlichen Situation in klarem
Widerspruch steht (BGE 138 I 305 E. 4.3; 137 I 1 E. 2.4). Die Rüge der Willkür
muss präzise vorgebracht und begründet werden (Art. 106 Abs. 2 BGG). Der
Beschwerdeführer muss im Einzelnen darlegen, inwiefern der angefochtene
Entscheid an einem qualifizierten und offensichtlichen Mangel leidet. Auf eine
rein appellatorische Kritik am angefochtenen Urteil tritt das Bundesgericht
nicht ein (BGE 137 IV 1 E. 4.2.3; 136 II 489 E. 2.8; je mit Hinweisen).
5.3
5.3.1 Die Vorinstanz verneint ein Mutter-Tochter-Verhältnis. Sie erwägt dazu,
die H.________ Ltd. sei nicht Teil der geplanten internationalen Struktur der
F.________ AG gewesen. Es lägen keine Hinweise vor, dass die H.________ Ltd.
als Geschäfts- oder Vertragspartnerin gemeinsam mit der F.________ AG im
Wirtschaftsleben aufgetreten oder dies beabsichtigt gewesen sei. Die H.________
Ltd. habe der F.________ AG vielmehr Rechnung für erbrachte Dienstleistungen
gestellt. Die beiden Gesellschaften hätten somit zusammen Geschäfte gemacht,
seien aber nicht als Einheit aufgetreten (Urteil S. 30). Bereits das
Amtsgericht wies mit entsprechender Begründung zudem darauf hin, dass dem
Beschwerdeführer sehr wohl bewusst war, dass die F.________ AG in keiner
Mutter-Tochter-Beziehung zur H.________ Ltd. stand (erstinstanzliches Urteil S.
151 f.).
5.3.2 Die Vorinstanz legt weiter dar, dass beim Beschwerdeführer ein
Kontoauszug mit drei offenen Rechnungen betreffend die G.________ AG vom 5.
Juni 1997, 17. Dezember 1997 und 8. Juni 1998 über total Fr. 3'803.85
sichergestellt wurde. Sie begründet ausführlich, weshalb sie zur Überzeugung
gelangt, die Rechnung vom 1. Oktober 1998 über Fr. 3'803.85 betreffe die drei
offenen Forderungen gegenüber der G.________ AG. Ihre Auffassung wird auch
durch die E-Mail-Korrespondenz zwischen dem Beschwerdeführer und D.E.________
bzw. D.E.________ und C.E.________ gestützt (Urteil S. 30-32).
5.3.3 Die F.________ AG wies für das Geschäftsjahr 1998/1999 einen
Entwicklungsaufwand von insgesamt Fr. 896'969.59 auf. Der Unternehmensgewinn
betrug Fr. 62'603.72 (Urteil S. 18). D.E.________ war namens der H.________
Ltd. im Bereich Buchhaltung und Treuhand unbestrittenermassen für die
F.________ AG tätig. Die von der H.________ Ltd. am 29. September/30. Oktober
1998 an die F.________ AG adressierte Rechnung über Fr. 228'631.-- bildet nicht
Gegenstand der Anklage (Urteil S. 19 und 25). Bezüglich der vier beanstandeten
Rechnungen bestehen keinerlei Belege, welche entsprechende Arbeiten ausweisen
würden (Urteil S. 24). Erstellt ist zudem, dass die H.________ Ltd. bzw.
D.E.________ vom beglichenen Betrag von Fr. 187'593.-- einen Anteil von Fr.
123'530.-- an C.E.________ weiterleitete (Urteil S. 21 und 24). Den vier
Rechnungen, welche sich auf eine Zeitspanne von vier Monaten bezogen, standen
gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen im Umfang von deutlich mehr als zwei
Dritteln keine Gegenleistung gegenüber (Urteil S. 25, 53 und 55). Die
Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, er sei die zentrale Figur für die
Gründung der H.________ Ltd. gewesen, deren Zweck in der Steuerersparnis und
Steueroptimierung bestand. Ihm sei bekannt gewesen, dass einzig D.E.________
operativ für die H.________ Ltd. arbeitete und die üblichen Tarife auch bei
intensivstem Einsatz von D.E.________ bei Weitem überschritten wurden. Er habe
von den Rechnungen gewusst, der F.________ AG Beispiele für die Formulierung
solcher Rechnungen geliefert und C.E.________ im Zusammenhang mit der
Jahresrechnung 1998/1999 in einer E-Mail noch darauf hingewiesen, dass die
Rechnungen "zu dokumentieren seien" (Urteil S. 53 ff., insb. S. 56).
5.4 Der angefochtene Entscheid ist sorgfältig begründet. Inwiefern die
vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung willkürlich sein könnte, ist weder
dargetan noch ersichtlich. Der Beschwerdeführer setzt sich mit der
Beweiswürdigung der Vorinstanz nicht auseinander. Seine Sachverhaltsrügen
genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht, weshalb darauf nicht weiter
einzugehen ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Entgegen dem Einwand des
Beschwerdeführers (Beschwerde Ziff. 17 S. 19) nimmt die Vorinstanz nicht an, er
sei Buchhalter der F.________ AG und für deren Buchführung verantwortlich
gewesen.
6.
6.1 In rechtlicher Hinsicht wendet der Beschwerdeführer ein, es sei nach der
damals geltenden Bestimmung von Art. 728 aOR nicht Aufgabe des Revisors
gewesen, Ermessensentscheide der Organe zu überprüfen oder sich Werturteile
über operative Belange anzumassen. Der Revisor sei nicht befugt, bereits
vollzogene Entscheide infrage zu stellen, wenn sich der Verwaltungsrat einer AG
entschlossen habe, gewisse Rechnungen zu bezahlen. Keine gesetzliche Bestimmung
verlange von einem Revisor, dass er die Richtigkeit von Forderungen Dritter
oder Fakturen auf deren Begründetheit überprüfe. Die Revisionstätigkeit beruhe
auf Stichproben. Eine umfassende und lückenlose Prüfung sei nicht möglich. Der
Revisor schulde keinen Erfolg. Würden nachträglich deliktische Handlungen
aufgedeckt, sei dies kein Indiz für eine unzulängliche oder nicht
ordnungsgemässe Abschlussprüfung (Beschwerde S. 7 und 20 f.).
6.2 Der Revisionsbericht ist eine Urkunde im Sinne von Art. 110 Abs. 4 StGB
bzw. Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 aStGB. Ihm wird in Bezug auf die inhaltliche
Prüfung der Buchführung und Jahresrechnung erhöhte Glaubwürdigkeit zuerkannt
(Urteile 6B_651/2011 vom 20. Februar 2012 E. 4.3.2; 6B_684/2010 vom 15.
November 2010 E. 3.1.4; MARKUS BOOG, in: Basler Kommentar, Strafrecht II, 2.
Aufl. 2007, N. 59 zu Art. 251 StGB; NIKLAUS SCHMID, Die strafrechtliche
Verantwortlichkeit des Revisors, 1996, S. 49 f.). Ob ein Revisionsbericht wahr
ist, entscheidet sich in erster Linie nach den zivilrechtlichen Regeln über die
Berichterstattung. Für die Beurteilung der Pflichten des Beschwerdeführers als
Revisor sind die im Zeitraum der inkriminierten Handlungen geltenden
Bestimmungen massgebend (Urteile 6B_651/2011 vom 20. Februar 2012 E. 4.4.1;
6B_684/2010 vom 15. November 2010 E. 3.3.1), d.h. die Art. 728 ff. aOR sowie
die Art. 662a ff. und 958 ff. aOR, je in der Fassung vom 4. Oktober 1991.
6.3
6.3.1 Die Revisionsstelle hat gemäss Art. 728 Abs. 1 aOR u.a. zu prüfen, ob die
Buchführung und die Jahresrechnung Gesetz und Statuten entsprechen. Die
Revisionsstelle berichtet der Generalversammlung schriftlich über das Ergebnis
ihrer Prüfung. Sie empfiehlt Abnahme, mit oder ohne Einschränkung, oder
Rückweisung der Jahresrechnung (Art. 729 Abs. 1 aOR). Verdeckte
Gewinnausschüttungen gehen oft mit einer nicht ordnungsgemässen Rechnungslegung
einher (vgl. Treuhand-Kammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998
[HWP 1998], Band 1, S. 398). Ein Verstoss gegen die Ordnungsmässigkeit der
Rechnungslegung (Art. 622a aOR) liegt insbesondere bei unverbuchten Erträgen
vor oder wenn die Ausrichtung von Gewinnanteilen in der Jahresrechnung
offensichtlich falsch dargestellt wird (HWP 1998, Band 1, S. 398; Band 2, S. 60
f.).
6.3.2 Die Revisionsstelle ist nicht verpflichtet, die Geschäftsführung der
Gesellschaft allgemein zu kontrollieren und systematisch nach eventuellen
Unregelmässigkeiten zu forschen. Stellt sie allerdings bei der Ausführung ihres
Auftrags Verstösse gegen gesetzliche oder statutarische Vorschriften fest, muss
sie den Verwaltungsrat darüber schriftlich in Kenntnis setzen und in wichtigen
Fällen auch der Generalversammlung Mitteilung machen (Art. 729b OR). Diese
Pflicht ist nicht auf den Prüfungsgegenstand der Revisionstätigkeit beschränkt,
sondern bezieht sich auf alle festgestellten Unregelmässigkeiten. Eine Meldung
an die Generalversammlung ist insbesondere angebracht, wenn nach den
Abklärungen der Revisionsstelle und nach Anhörung des Verwaltungsrates eine
Verletzung des Gesetzes in einem wichtigen Fall vorliegt und dadurch die
Gesellschaft offensichtlich geschädigt ist oder geschädigt zu werden droht. Zu
denken ist beispielsweise an Fälle von verdeckten Gewinnausschüttungen oder von
schwerwiegenden deliktischen Handlungen (zum Ganzen BGE 133 III 453 E. 7.3 mit
Hinweisen; dazu auch HWP 1998, Band 1, S. 398; Band 2, S. 60 f. und 385; siehe
zum Prüfungsvorgehen bei Hinweisen auf deliktische Handlungen zudem Urteil
6B_651/2011 vom 20. Februar 2012 E. 4.4). Die Anzeige nach Art. 729b Abs. 1 aOR
hat im Revisionsbericht zu erfolgen (Botschaft vom 23. Februar 1983 über die
Revision des Aktienrechts, BBl 1983 II 931; HWP 1998, Band 2, S. 384). Die
Meldung im Sinne von Art. 729b Abs. 1 aOR gehört zum sog. bedingt notwendigen
Inhalt des Revisionsberichts (SCHMID, a.a.O., S. 70 f.).
6.3.3 Ein unwahrer Revisionsbericht liegt vor, wenn die erforderliche Prüfung
unterlassen oder nicht ordnungsgemäss vorgenommen wurde (Urteile 6B_651/2011
vom 20. Februar 2012 E. 4.4.3; 6B_684/2010 vom 15. November 2010 E. 3.4.4).
Unwahr sind zudem Gefälligkeitsberichte in Form von positiv unrichtigen Angaben
über die Ergebnisse der Prüfung. An sich zutreffende Ausführungen können auch
falsch sein, wenn sie wegen Auslassung wesentlicher Tatsachen unvollständig
bzw. lückenhaft sind und somit ein falsches Gesamtbild zeichnen (BOOG, a.a.O.,
N. 60 zu Art. 251 StGB). Dies ist der Fall, wenn der Hinweis auf wesentliche
Gesetzesverstösse, welche die Vermögenslage der Gesellschaft tangieren, im
Revisionsbericht in Verletzung von Art. 729b Abs. 1 aOR unterbleibt (SCHMID,
a.a.O., N. 70 S. 71; siehe auch Urteil 6B_651/2011 vom 20. Februar 2012 E. 4).
6.4
6.4.1 Die Erfolgsrechnung ist inhaltlich unwahr, wenn Einnahmen nicht verbucht
werden (BGE 125 IV 17 E. 2c). Gleiches gilt, wenn Auslagen, die offensichtlich
privater Natur sind, als geschäftsbedingt ausgewiesen oder wenn Lohnzahlungen
auf einem sachfremden Aufwandkonto verbucht werden (BGE 122 IV 25 E. 2c; Urteil
6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.6 und 5.7 mit Hinweisen).
6.4.2 Die Erfolgsrechnung der F.________ AG für das Geschäftsjahr 1998/1999 war
unwahr, weil darin die zu hohe Forderung der H.________ Ltd. und die
geschäftsfremde Rechnung der B.________ GmbH über Fr. 11'821.50 Eingang fanden,
wodurch der Gewinn der F.________ AG künstlich zugunsten der H.________ Ltd.
gemindert wurde. Der Forderung der H.________ Ltd. stand im Umfang von deutlich
mehr als zwei Dritteln keine Gegenleistung gegenüber (oben E. 5.3.3), weshalb
von einer eigentlichen (teilweise) fiktiven Rechnung gesprochen werden muss.
Die Kosten für die Gründung der H.________ Ltd. und der geplanten
Zweigniederlassung in der Schweiz betrafen nicht die F.________ AG und hätten
daher nicht in deren Buchhaltung einfliessen dürfen. Insoweit geht es nicht
mehr um eine blosse Ausschöpfung des handelsrechtlichen Ermessens, sondern um
eine eigentliche Manipulation der Geschäftsbuchhaltung zwecks Verschiebung von
Gewinnen. Die beiden Vorgänge, welche Zuwendungen ohne Gegenleistung an eine
Schwestergesellschaft betreffen, sind gleich zu beurteilen wie die Verbuchung
von klarerweise privaten Aufwendungen von Aktionären oder diesen nahestehenden
Personen in der Geschäftsbuchhaltung. Sie kommen einer verdeckten
Gewinnausschüttung gleich (siehe dazu BGE 138 II 57 E. 4.2 mit Hinweisen;
Urteil 2C_843/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 3.1) und gehen mit einer
Verfälschung der Buchhaltung einher.
6.4.3 Der Hinweis im Revisionsbericht, die Buchführung und die Jahresrechnung
der F.________ AG entsprächen Gesetz und Statuten (vgl. Art. 728 Abs. 1 aOR),
war angesichts der verdeckten Gewinnausschüttungen zugunsten der H.________
Ltd. falsch. Zumindest hätte im Revisionsbericht ein Hinweis im Sinne von Art.
729b aOR erfolgen müssen. Die Vorinstanz geht zutreffend von einem inhaltlich
unwahren Revisionsbericht aus. Die Einwände des Beschwerdeführers sind
unbegründet.
6.4.4 Die Vorinstanz stellt verbindlich fest, der Beschwerdeführer habe
gewusst, dass die Rechnung über Fr. 11'821.50 Aufwendungen für die H.________
Ltd. betraf und die vier Rechnungen in der Höhe von insgesamt Fr. 187'593.-- in
erheblichem Ausmass keinen realen Hintergrund hatten. Die hypothetische Frage,
ob ein Revisor ohne Vorkenntnisse bei einer blossen Stichprobenkontrolle auf
die Unregelmässigkeiten gestossen wäre (Beschwerde S. 20), stellt sich bei
dieser Sachlage nicht.
6.5 Eine Jahresrechnung kann nicht alleine deshalb als nicht ordnungsgemäss
qualifiziert werden, weil der Aufwand höher ausgewiesen ist, als dies aus
betriebswirtschaftlicher Sicht gerechtfertigt wäre. Ein Geschäftsvorgang darf
nicht anders verbucht werden, als er sich ereignet (HWP 1998, Band 1, S. 398).
Bei der Verbuchung tatsächlicher, wirtschaftlich aber nicht gerechtfertigter
Vorgänge im sachangemessenen Konto liegt grundsätzlich keine Falschbeurkundung
vor (vgl. BOOG, a.a.O., N. 53 zu Art. 251 StGB; siehe zur Kontroverse bei
verdeckten Gewinnausschüttungen ANDREAS DONATSCH, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Athanas [Hrsg.], 2. Aufl. 2008, N.
30 zu Art. 186 DBG; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, N. 53
S. 597; je mit Hinweisen). Ob die Jahresrechnung der F.________ AG und der dazu
ergangene Revisionsbericht auch aufgrund der Verbuchung der Rechnung der
A.________ AG über Fr. 3'803.85 falsch waren, ist anzuzweifeln. Insofern geht
es in erster Linie um einen tatsächlichen Vorgang, der in dieser Form auch in
der Buchhaltung seinen Niederschlag finden musste. Eine Manipulation der
Buchhaltung ist auf den ersten Blick nicht ersichtlich, da damit keine Gewinne
ausgeschüttet oder künstlich verschoben wurden. Die Frage kann jedoch
offenbleiben, da die Buchhaltung bereits aus den zuvor genannten Gründen
verfälscht wurde und die möglicherweise zusätzliche Falschbuchung angesichts
ihrer untergeordneten Bedeutung weder auf den zu beurteilenden Schuldspruch
noch das Strafmass einen Einfluss hat.
7.
7.1 Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung von Art. 186 DBG. Er habe weder
mit Vorsatz noch in der Absicht gehandelt, Steuern zu hinterziehen und die
Steuerbehörden zu täuschen (Beschwerde S. 23). Der Revisionsbericht bilde
gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG keine Grundlage für die Veranlagung. Ein
falscher bzw. unwahrer Revisionsbericht könne den Tatbestand des Steuerbetrugs
nicht erfüllen. Eine Gehilfenschaft zu Steuerbetrug liege nur vor, wenn er
einen kausalen Tatbeitrag zum Steuerbetrug geleistet und sich der Sachverhalt
ohne diesen Beitrag anders abgespielt hätte. Dieses Erfordernis werde nirgends
dargelegt (Beschwerde S. 23 f.).
7.2 Die Vorinstanz erachtet den objektiven und subjektiven Tatbestand sowohl
der Urkundenfälschung im Sinne von Art. 251 Ziff. 1 StGB als auch der
Gehilfenschaft zu Steuerbetrug als erfüllt. Zum Verhältnis zwischen
Steuerbetrug und Urkundenfälschung führt sie aus, die Anklageschrift nehme
keinen Bezug auf eine Verwendung des Revisionsberichts im nicht-fiskalischen
Bereich. Entsprechend seien die Strafbestimmungen des Steuerrechts gegenüber
der Urkundenfälschung als lex specialis zu qualifizieren, und es sei von
unechter Konkurrenz mit dem Tatbestand der Urkundenfälschung auszugehen. Sie
sprach den Beschwerdeführer daher einzig wegen Gehilfenschaft zu Steuerbetrug
schuldig (Urteil S. 62 f.).
7.3
7.3.1 Die Tatbestände der Urkundenfälschung und des Steuerbetrugs gelangen nach
der Rechtsprechung in echter Konkurrenz zur Anwendung, wenn nachgewiesen ist,
dass der Täter mit seiner Fälschung oder Falschbeurkundung nicht nur einen
steuerlichen Vorteil erstrebte, sondern auch eine - objektiv mögliche -
Verwendung des Dokuments im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigte oder
zumindest in Kauf nahm (BGE 133 IV 303 E. 4.5 mit Hinweisen). Dies muss auch im
Verhältnis zwischen Urkundenfälschung und Gehilfenschaft zu Steuerbetrug
gelten. Einzig nach Steuerstrafrecht zu beurteilen ist jedoch, wer mit einem
Urkundenfälschungsdelikt ausschliesslich Steuervorschriften umgehen will (BGE
133 IV 303 E. 4.5 mit Hinweisen).
7.3.2 Anders als eine Jahresrechnung ist ein Revisionsbericht zwingend für den
Gebrauch im nicht-fiskalischen Bereich bestimmt. Der Revisionsbericht richtet
sich gemäss Art. 729 Abs. 1 aOR an die Generalversammlung und damit an Dritte.
Er dient dem Schutz der Aktionäre und Gläubiger (vgl. BGE 132 IV 12 E. 9.3.3
mit Hinweisen; PETER BÖCKLI, Revisionsstelle und Abschlussprüfung nach neuem
Recht, 2007, S. 7 ff.). Wer als Revisor wissentlich einen unwahren
Revisionsbericht erstellt, macht sich in erster Linie der Urkundenfälschung im
Sinne von Art. 251 Ziff. 1 StGB strafbar. Ob die Vorinstanz den
Beschwerdeführer vom Vorwurf der Urkundenfälschung mit Hinweis auf das
Anklageprinzip zu Recht freisprach, kann offenbleiben. Zu prüfen bleibt, ob der
Beschwerdeführer auch den objektiven und subjektiven Tatbestand der
Gehilfenschaft zu Steuerbetrug erfüllte.
7.4
7.4.1 Den Tatbestand des Steuerbetrugs gemäss Art. 186 Abs. 1 DBG erfüllt, wer
zum Zwecke einer Steuerhinterziehung im Sinne der Art. 175-177 DBG gefälschte,
verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen,
Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur
Täuschung gebraucht.
Die Aufzählung der Urkunden in Art. 186 Abs. 1 DBG ist nicht abschliessend
(RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 25 zu
Art. 186 DBG). Urkunden im Sinne dieser Bestimmung können jedoch nur
Schriftstücke sein, die im Verkehr zwischen dem Steuerpflichtigen und der
Steuerbehörde rechtlich von Bedeutung sind bzw. werden können. Dies ist der
Fall, wenn das Schriftstück für die steuerrechtliche Einschätzung relevant sein
kann (DONATSCH, a.a.O., N. 12 zu Art. 186 DBG). Ob der Täter die Urkunde selber
gefälscht oder verfälscht hat, ist nicht massgeblich (Urteil 6B_101/2009 vom
14. Mai 2009 E. 3.3).
Der Tatbestand des Steuerbetrugs ist bereits mit der Einreichung der unechten
oder unwahren Urkunde beim Steueramt in der Absicht der Steuerhinterziehung
vollendet. Der Eintritt eines Erfolgs etwa im Sinne einer unvollständigen
Veranlagung ist nicht erforderlich (Urteil 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E.
5.2 mit Hinweis).
7.4.2 Ausgangspunkt und Grundlage für die steuerrechtliche Gewinnermittlung
bildet der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages
aus dem Vorjahr (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Das Steuerrecht knüpft an die
Handelsbilanz an. Für das Steuerrecht finden grundsätzlich die
handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften Anwendung. Gemäss dem
Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz gelten die zwingenden
Vorschriften des Buchführungsrechts grundsätzlich auch im Steuerrecht. Aus dem
Massgeblichkeitsgrundsatz folgt, dass die Steuerverwaltungen auf die
handelsrechtskonform erstellte Bilanz und Erfolgsrechnung abzustellen haben,
soweit daneben nicht steuerrechtliche Vorschriften Abweichungen ermöglichen
oder verlangen (zum Ganzen BGE 133 I 19 E. 6.3; 132 I 175 E. 2.2; Urteil 2C_533
/2012 vom 19. Februar 2013 E. 3.2.1 mit Hinweisen).
7.4.3 Die Steuerveranlagung von juristischen Personen basiert auf der
handelsrechtlichen Gewinnermittlung. Juristische Personen müssen der
Steuererklärung die unterzeichnete Jahresrechnung (Bilanz und Erfolgsrechnung)
der Steuerperiode beilegen (Art. 125 Abs. 2 DBG). Der dazu ergangene
Revisionsbericht muss der Steuererklärung nicht zwingend beigelegt werden. Wird
ein solcher dennoch eingereicht, handelt es sich dabei um eine Urkunde im Sinne
von Art. 186 Abs. 1 DBG. Dass dem Revisionsbericht Urkundenqualität zukommt,
wurde bereits erläutert (oben E. 6.2). Der Revisor muss vom Verwaltungsrat und
von einem Aktionär, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein (Art.
727c Abs. 1 aOR). Er prüft, ob die Jahresrechnung Gesetz und Statuten
entspricht, und meldet Gesetzesverstösse (dazu oben E. 6.3). Die Bestätigung
des Revisors, die Jahresrechnung entspreche Gesetz und Statuten, verleiht der
Erfolgsrechnung zusätzlich erhöhte Glaubwürdigkeit. Damit wird bekräftigt, dass
die handelsrechtliche Gewinnermittlung, welche Grundlage der Steuerveranlagung
bildet, nach erfolgter Prüfung für korrekt empfunden wurde. Ein inhaltlich
unwahrer Revisionsbericht ist geeignet, die Steuerbehörde über relevante
Tatsachen für die Steuerveranlagung zu täuschen.
Wer der Steuerverwaltung in der Absicht der Steuerhinterziehung mit der
Jahresrechnung einen inhaltlich unwahren Revisionsbericht einreicht, macht sich
damit des Steuerbetrugs strafbar. D.E.________ und C.E.________ wurden im
Zusammenhang mit der Einreichung der inhaltlich unwahren Erfolgsrechnung der
F.________ AG samt Revisionsbericht für das Geschäftsjahr 1998/1999
rechtskräftig des Steuerbetrugs schuldig gesprochen.
7.5
7.5.1 Als Gehilfe zu bestrafen ist, wer zu einem Steuerbetrug vorsätzlich Hilfe
leistet (Art. 333 Abs. 1 i.V.m. Art. 25 StGB; DONATSCH, a.a.O., N. 8 zu Art.
186 DBG).
Als Hilfeleistung im Sinne von Art. 25 StGB gilt jeder kausale Beitrag, der die
Tat fördert, so dass sich diese ohne Mitwirkung des Gehilfen anders abgespielt
hätte (BGE 132 IV 49 E. 1.1; 129 IV 124 E. 3.2; je mit Hinweisen). Gehilfe
eines Steuerbetrugs kann namentlich der Revisor sein, der im Revisionsbericht
unwahre Angaben macht (SCHMID, a.a.O., N. 31 S. 43; UWE BRUGGMANN, Die
Verantwortlichkeit der aktienrechtlichen Revisionsstelle im Strafrecht, Diss.
Zürich 1996, S. 130 f.).
Der Beschwerdeführer erstellte den inhaltlich unwahren Revisionsbericht, der
später in Täuschungs- und Steuerhinterziehungsabsicht bei der Steuerbehörde
eingereicht wurde. Damit ermöglichte und förderte er die Haupttat, weshalb er
den objektiven Tatbestand der Gehilfenschaft zu Steuerbetrug erfüllte.
7.5.2 Subjektiv ist erforderlich, dass der Gehilfe weiss oder damit rechnet,
eine bestimmt geartete Straftat zu unterstützen, und dass er dies will oder in
Kauf nimmt. Zum Vorsatz des Gehilfen gehört die Voraussicht des
Geschehensablaufs, d.h. er muss die wesentlichen Merkmale des vom Täter zu
verwirklichenden strafbaren Tuns erkennen (BGE 132 IV 49 E. 1.1; 117 IV 186 E.
3).
Subjektive Unrechtselemente wie die unrechtmässige Bereicherungsabsicht oder
vorliegend die Absicht der Steuerhinterziehung, gelten als sachliche Merkmale,
welche beim Gehilfen nicht persönlich verwirklicht sein müssen. Es genügt, wenn
er im Rahmen seines Handlungsvorsatzes um die subjektive Absicht des
Haupttäters weiss (Urteil 6B_86/2009 vom 29. Oktober 2009 E. 3.3; MARC FORSTER,
in: Basler Kommentar, 2. Aufl. 2007, N. 7 zu Art. 25 StGB; N. 20 f. zu Art. 27
StGB). Ein Schuldspruch wegen Gehilfenschaft zu Steuerbetrug setzt nicht
voraus, dass der Gehilfe selber in der Absicht der Steuerhinterziehung
handelte.
7.5.3 Die Vorinstanz stellt fest, der Beschwerdeführer habe wissentlich einen
inhaltlich unwahren Revisionsbericht erstellt. Der Revisionsbericht sei am 24.
Mai 2000 bei der Steuerbehörde eingereicht worden. Der Beschwerdeführer habe
dies gewusst (Urteil S. 60, 61 f.). Er sei sich bewusst gewesen, dass das von
ihm ausgestellte Testat der Jahresrechnung erhöhte Glaubwürdigkeit verlieh und
seine falsche Bestätigung die Haupttat förderte, was er zugleich gewollt habe
(Urteil S. 61 f.). Damit erfüllte der Beschwerdeführer auch den subjektiven
Tatbestand der Gehilfenschaft zu Steuerbetrug. Entgegen seiner Auffassung ist
nicht erforderlich, dass er selber eine Steuerhinterziehungsabsicht hatte. Es
genügt, dass er die Absicht von D.E.________ und C.E.________ kannte. Davon
geht die Vorinstanz aus (Urteil S. 60 f.). Dies wird vom Beschwerdeführer auch
nicht bestritten.
7.6 Der Schuldspruch wegen Gehilfenschaft zu Steuerbetrug ist
bundesrechtskonform.
8.
Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des Grundsatzes "ne bis in idem". Er
sei erstinstanzlich rechtskräftig vom Vorhalt der Gehilfenschaft zu
Urkundenfälschung freigesprochen worden. Der Vorinstanz sei es verwehrt
gewesen, im Zusammenhang mit dem Vorwurf des Steuerbetrugs vorfrageweise das
Vorliegen einer inhaltlich unwahren Urkunde zu prüfen (Beschwerde S. 14 f. und
19).
Der Einwand ist unbegründet. Dem Beschwerdeführer wurde von der Anklage auch
Gehilfenschaft zur Erstellung der inhaltlich unwahren Jahresrechnung der
F.________ AG für das Geschäftsjahr 1998/1999 zur Last gelegt. Das Amtsgericht
sprach ihn von diesem Vorwurf frei. Vorliegend geht es nicht um die
Jahresrechnung der F.________ AG, sondern um den inhaltlich unwahren
Revisionsbericht vom 13. März 2000. Die Vorinstanz weist zutreffend darauf hin,
dass der erstinstanzliche Freispruch vom Vorwurf der Gehilfenschaft zu
Urkundenfälschung einen anderen Lebenssachverhalt betraf (Urteil S. 11). Der
Grundsatz "ne bis in idem" ist nicht verletzt.
9.
Der Beschwerdeführer macht geltend, der lange Zeitablauf seit der Tat und die
Verletzung des Beschleunigungsgebots hätten zu einer Verfahrenseinstellung oder
mindestens einem Verzicht auf eine Bestrafung führen müssen (Beschwerde Ziff.
10 S. 13 f. und S. 24 f.).
Folgen einer Verletzung des Beschleunigungsgebots sind die Strafreduktion,
allenfalls der Verzicht auf Strafe. Eine Verfahrenseinstellung kommt nur in
Extremfällen in Betracht, wenn die Verfahrensverzögerung dem Betroffenen einen
Schaden von aussergewöhnlicher Schwere verursachte (BGE 133 IV 158 E. 8 mit
Hinweisen).
Das Verfahren gegen den Beschwerdeführer wurde im November 2003 eröffnet
(Urteil S. 67). Die Vorinstanz trägt dem verminderten Strafbedürfnis zufolge
des langen Zeitablaufs (Art. 48 lit. e StGB) mit einer Strafreduktion von 20 %
und der Verletzung des Beschleunigungsgebots im Umfang von 30 % Rechnung
(Urteil S. 65 ff.). Sie stellt fest, es sei im Ermittlungsverfahren sowie im
erst- und zweitinstanzlichen Gerichtsverfahren zu Verfahrensverzögerungen
gekommen, welche von den Behörden zu vertreten seien. Sie weist aber auch
darauf hin, dass die lange Zeit zwischen der Eröffnungsverfügung vom 21. März
2006 bis zum Abschluss der Strafuntersuchung am 12. Dezember 2007 in weiten
Teilen den Beschuldigten selbst zuzurechnen ist (Urteil S. 67 f.).
Insgesamt kam es zu einer Strafreduktion von 50 %, was bundesrechtlich nicht zu
beanstanden ist. Die Vorinstanz hat das ihr zustehende Ermessen nicht
überschritten, wenn sie von einem Verzicht auf Bestrafung absah. Für eine
Verfahrenseinstellung bestand kein Anlass (vgl. Urteil S. 65 f.).
10.
Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die
Gerichtskosten sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Obergericht des Kantons Solothurn,
Strafkammer, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. Mai 2013
Im Namen der Strafrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Das präsidierende Mitglied: Schneider
Die Gerichtsschreiberin: Unseld
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