II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.973/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_973/2012, 2C_974/2012
Arrêt du 4 octobre 2013
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.
Participants à la procédure
1. X.________,
2. Dame X.________,
tous les deux représentés par Schaer & Miffon Associés,
recourants,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
Objet
2C_973/2012
Impôts communal et cantonal 2007,
2C_974/2012
Impôt fédéral direct 2007,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de
Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 21 août 2012.
Faits:
A.
X.________ a acquis dans les années 1990 plusieurs biens immobiliers,
parallèlement à son activité d'ingénieur en chauffage. Il s'est alors associé
avec A.________ pour acheter un terrain au chemin bbb à C.________, sur lequel
il a construit deux villas. Il s'est aussi associé avec D.________ pour acheter
un immeuble sis rue eee à F.________. Ces deux opérations ont été financées à
l'aide de fonds empruntés à la Banque G.________.
Le 28 janvier 2005, l'Office des poursuites a vendu aux enchères publiques
l'immeuble de la rue eee à la demande de la Fondation de valorisation des
actifs de la Banque G.________ pour un montant de 1'980'000 fr. Le 7 avril
2006, l'Office des poursuites a procédé à la vente des immeubles sis au chemin
bbb 2 et 2bis. Le premier a été racheté par l'épouse de X.________, Dame
X.________ pour un montant de 990'000 fr., et le second par un tiers pour la
même somme.
Par jugement du 23 janvier 2007, le Tribunal de première instance a déclaré
X.________ en faillite.
B.
Dans leur déclaration pour les périodes fiscales 2004 et 2005, X.________ et
Dame X.________ n'ont déclaré aucun revenu d'activité lucrative indépendante et
n'ont fait valoir la déduction d'aucune perte ou perte reportée. Le 9 février
2007, ils ont toutefois annoncé l'insuffisance de gage de 639'021 fr. relative
à l'immeuble de la rue eee.
Dans leur déclaration fiscale 2006, X.________ et Dame X.________ n'ont déclaré
aucun revenu relatif à une activité lucrative indépendante mais une perte
reportée d'un montant de 629'290 fr. Dans les bordereaux d'impôts fédéral,
cantonal et communal 2006 du 4 mars 2008, l'Administration fiscale n'a admis
aucun montant au titre des autres déductions sur le revenu. Elle considérait la
vente concernant la villa bbb 2bis comme privée. Un montant de 365'396 fr.
était admis en tant que perte reportée relative à la vente de l'immeuble de la
rue eee, et correspondant pour l'essentiel à la perte de 639'021 fr. admise
l'année précédente, moins le revenu fiscal de la même année s'élevant à 274'009
fr. Le 1er avril 2009, l'Administration fiscale a notifié aux intéressés des
bordereaux d'impôts fédéral, cantonal et communal 2006 rectifiés. La perte
reportée de 365'396 fr. relative à l'immeuble de la rue eee était admise en
déduction, celle relative à l'immeuble chemin du bbb 2bis toujours refusée. Le
revenu brut des époux X.________ s'élevait à 560'363 fr. mais leur revenu
imposable, après les déductions admises, à 20'348 fr., de sorte que leur
imposition était nulle tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt
cantonal et communal. Par décision du 21 septembre 2009, la Commission
cantonale de recours en matière administrative (devenue dès le 1er janvier 2011
le Tribunal administratif de première instance) a déclaré irrecevable un
recours dirigé contre la décision du 1er avril 2009 pour défaut de paiement de
l'avance de frais.
Le 16 septembre 2008, les époux X.________ ont remis à l'Administration fiscale
leur déclaration pour la période fiscale 2007. L'entier de leur revenu
provenait de l'activité indépendante. Au titre des autres déductions sur le
revenu, les époux X.________ ont déclaré la somme de 693'203 fr., en indiquant
qu'il s'agissait de pertes commerciales reportées. Leur revenu imposable était
donc nul. Le 14 avril 2009, l'Administration fiscale a notifié aux époux
X.________ un bordereau d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2007 de
18'728 fr. et un bordereau d'impôt cantonal et communal de 53'206,55 fr. Aucun
montant n'était pris en compte au titre des autres déductions sur le revenu.
Chaque bordereau indiquait que, selon la décision du 1er avril 2009, les pertes
privées n'étaient pas déductibles commercialement et qu'il n'existait plus de
pertes reportées non compensées pour l'année fiscale 2007. Le 28 avril 2009,
les époux X.________ ont déposé une réclamation auprès de l'Administration
fiscale à l'encontre des bordereaux du 14 avril 2009 concernant la période
fiscale 2007. Par décision du 14 janvier 2010, l'Administration fiscale a
rejeté la réclamation des intéressés. Les intérêts chirographaires avaient été
admis pour le montant déclaré. La perte réalisée sur la vente de la villa sise
au chemin bbb 2bis ne pouvait être admise en déduction, l'immeuble appartenant
au patrimoine privé des intéressés.
Par jugement du 17 octobre 2011, le Tribunal administratif de première instance
a rejeté le recours que les époux X.________ avaient déposé le 12 février 2010
contre les décisions du 14 janvier 2010.
Le 23 novembre 2011, les époux X.________ ont interjeté recours auprès de la
chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève contre le
jugement du Tribunal administratif de première instance.
C.
Par arrêt du 21 août 2012, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le
recours. Elle a jugé que les contribuables avaient déjà fait valoir les pertes
liées à l'immeuble sis au chemin bbb 2bis, pour la période fiscale 2006 mais
que celle-ci était entrée en force pour défaut de paiement de l'avance de
frais. Le report de pertes ne pouvait plus être examiné pour la période fiscale
2007. Il n'était par conséquent pas nécessaire d'examiner le caractère
commercial ou privé de l'immeuble en cause.
D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ et Dame
X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens,
d'annuler l'arrêt rendu le 21 août 2012 par la Cour de justice et de lui
renvoyer la cause pour qu'elle examine la qualification de l'opération
immobilière bbb 2bis et qu'elle admette un report des pertes pour la période
fiscale 2007.
La Cour cantonale a persisté dans les considérants et le dispositif de son
arrêt, tandis que l'Administration fiscale cantonale et l'Administration
fédérale des contributions ont conclu au rejet du recours.
Les intéressés ont déposé leurs dernières observations le 10 janvier 2013.
Considérant en droit:
1.
1.1. La Cour de justice a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt
fédéral direct (IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ICC), ce qui est
admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même
façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260
consid. 1.3.1 p. 262 ss). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux
recourants d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour
les deux catégories d'impôts dans leur recours devant le Tribunal fédéral (cf.
ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport à
d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a
toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt cantonal (2C_973/2012)
et l'autre l'impôt fédéral direct (2C_974/2012). Comme l'état de fait est
identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront
néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la
loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).
1.2. Dirigé contre un arrêt final (art. 90 LTF) rendu en dernière instance
cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans
une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), sans qu'aucune des exceptions
prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, le recours en matière de droit public
est en principe ouvert conformément aux art. 146 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID; RS 642.14), dès lors que le recours concerne la
déduction de pertes liées à une activité lucrative indépendante du revenu
imposable de personnes physiques, soit une matière harmonisée figurant à l'art.
10 LHID. Les recourants ont participé à la procédure devant l'instance
précédente, sont particulièrement atteints par la décision entreprise en tant
que contribuables et ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à
sa modification. Ils ont ainsi qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF).
Déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et
art. 100 al. 1 LTF), le recours est par conséquent recevable.
2.
Le recours en matière de droit public peut être formé pour violation du droit
au sens des art. 95 et 96 LTF. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office
(art. 106 al. 1 LTF). Le recours doit cependant remplir l'exigence de
motivation contenue à l'art. 42 al. 2 LTF qui requiert que les mémoires
exposent succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. A cet égard, la
partie recourante doit discuter les motifs de la décision entreprise et
indiquer en quoi elle estime que l'autorité précédente a méconnu le droit; il
n'est certes pas indispensable qu'elle indique expressément les dispositions
légales ou les principes de droit qui auraient été violés; il faut toutefois
qu'à la lecture de son exposé, on comprenne clairement quelles règles de droit
auraient été, selon lui, transgressées par l'autorité intimée (cf. ATF 133 IV
119 consid. 6.3 p. 120 s., 286 consid. 1.4 p. 287; arrêt non publié 5A_129/2007
du 28 juin 2007, consid. 1.4 et les références citées dans ces arrêts).
3.
L'objet du litige concerne le report d'une perte sur l'immeuble sis chemin bbb
2bis, dont la vente est survenue en 2006. L'Administration fiscale a écarté
cette perte de la décision de taxation 2006, qui est entrée en force, au motif
que l'immeuble en cause relevait du patrimoine privé. Les recourants
soutiennent toutefois que c'est dans le cadre de la taxation 2007 que
l'appartenance de l'immeuble à la fortune privée ou commerciale devait être
tranchée. En effet, la question n'était auparavant pas d'actualité, car la
taxation faisait état d'une cote d'impôt nulle, en dépit d'un revenu imposable
de 20'398 fr.
Les griefs qui sont liés à la conclusion tendant à admettre le report de pertes
pour la période fiscale 2007 sont irrecevables du moment qu'ils consistent en
un renvoi à des écritures antérieures, ce qui n'est pas admissible devant le
Tribunal fédéral. En effet, la motivation doit être contenue dans l'acte de
recours (art. 42 al. 2 LTF) et le renvoi à d'autres écritures, en particulier
celles produites en instance cantonale, n'est en principe pas pris en
considération (arrêt 2C_1035/2011 du 19 avril 2011 consid. 3 cf. aussi ATF 131
III 384 consid. 2.3 p. 387 s.). Il s'ensuit que la conclusion tendant à
admettre le report de pertes pour la période fiscale 2007 est elle-même
irrecevable, parce qu'elle n'est pas motivée.
I. Impôt fédéral direct
4.
4.1. Pour les cantons qui prélèvent l'impôt dû par les personnes physiques
conformément à l'art. 41 LIFD, l'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour
chaque période fiscale, qui correspond à l'année civile (art. 209 al. 1 et 2
LIFD). D'après l'art. 210 al. 2 et 3 LIFD, le produit de l'activité lucrative
indépendante se détermine d'après le résultat de l'exercice commercial clos
pendant la période fiscale, la clôture des comptes devant avoir lieu à chaque
période fiscale.
En vertu de l'art. 211 LIFD, les pertes des sept exercices précédant la période
fiscale (art. 209) peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas été
prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années. Cette
disposition est équivalente à l'art. 67 al. 1 LIFD qui concerne l'imposition
des personnes morales, de sorte que la jurisprudence rendue en application de
l'art. 67 LIFD trouve également à s'appliquer mutatis mutandis à l'art. 211
LIFD ( R. DANON, in Yersin/Noël [éd.] Commentaire romand de la LIFD, 2008 n° 2
ad art. 67 LIFD) ainsi qu'à l'art. 67 LHID ( D. WEBER, in Zweifel/Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, 2e éd. 2002, n° 3 ad
art. 67 LHID).
4.2. Selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 67 LIFD, une
taxation en matière d'impôts directs ne revêt l'autorité de la chose jugée que
pour la période fiscale concernée; les circonstances de fait et celles de droit
peuvent être appréciées différemment lors d'une période de taxation ultérieure.
Elles ne revêtent que la qualité de motifs qui ne participent pas à l'autorité
matérielle de la chose jugée (arrêt 2A.370/2004 du 11 novembre 2005, consid.
4.2 in Archives 77, p. 257). En particulier, lorsqu'un contribuable reçoit une
taxation sur un bénéfice nul et qu'il n'a en conséquence pas d'impôt à payer,
le montant des pertes qui ont conduit à la taxation sur un bénéfice nul
constitue uniquement un motif de la décision de taxation, de sorte que ce
montant ne bénéficie pas de la force de chose jugée matérielle. Dans la mesure
par conséquent où un contribuable souhaite que le montant de la perte à
reporter sur la période fiscale suivante soit arrêté conformément à l'art. 67
LIFD, un intérêt actuel digne de protection lui fait défaut (arrêts 2C_91/2012
du 17 août 2012 consid. 1.3.3 in StR 68/2013 158 et les arrêts cités; 2A.192/
2000 du 9 mai 2001, consid. 1b/bb, 1b/cc et 3 in StE 2001 B 96.11 n°6 voir
aussi ATF 137 II 419 consid. 3.4 p. 424 qui laisse entendre à tort que la
question de l'intérêt actuel n'a pas été tranchée). Cela signifie que le report
de pertes doit être examiné au moment où il est demandé, en particulier pour
les périodes fiscales ultérieures. A l'inverse, lorsqu'en procédure ordinaire
ou en procédure de taxation d'office, un contribuable a été taxé sur un
bénéfice net positif et que cette taxation entre en force, les pertes des
exercices commerciaux compris dans la période de calcul et les pertes reportées
des exercices commerciaux antérieurs ne peuvent être déduits des périodes
fiscales ultérieures (arrêts 2C_240/2011 du 8 avril 2011 consid. 2 in StR 66/
2011 679, 2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 8.1 et les références citées).
Même si la jurisprudence fiscale relative à l'autorité de la chose jugée, au
report de pertes et à l'intérêt actuel du contribuable à fixer le montant du
report insiste généralement par un raccourci de langage sur l'existence d'un
bénéfice ou d'un revenu imposable nul, il apparaît que la situation d'un
contribuable qui reçoit une décision fixant une cote d'impôt nulle en raison
d'un bénéfice ou d'un revenu imposable positif très faible doit être assimilée
à celle d'un contribuable dont la décision de taxation fait état d'un bénéfice
ou revenu nul et par conséquent d'une cote d'impôt nulle. Un tel contribuable
n'a pas d'intérêt actuel à contester une cote d'impôt nulle ni à obtenir que le
montant de la perte à reporter sur la période fiscale suivante soit arrêté
conformément à l'art. 211 LIFD.
4.3. En l'espèce, le revenu brut des époux X.________ pour la période fiscale
2006 s'élevait à 560'363 fr. L'Administration fiscale cantonale a admis une
perte reportée de 365'396 fr. relative à l'immeuble de la rue eee mais elle a
refusé celle relative à l'immeuble chemin du bbb 2bis, de sorte qu'après les
déductions admises, le revenu imposable net des recourants s'est élevé à 20'348
fr. et que leur cote d'impôt fédéral direct, cantonal et communal était nulle.
Dans ces conditions, les recourants, qui n'avaient pas d'intérêt actuel à faire
modifier la taxation nulle, ne pouvaient pas faire examiner le caractère
commercial de l'immeuble chemin du bbb 2bis ni faire établir le montant de la
perte résultant de l'aliénation en 2006 qui pouvait être reporté sur la période
fiscale suivante. Une éventuelle admission de leurs conclusions ne modifiait en
effet en rien leur cote d'impôt fédéral direct, cantonal ou communal 2006. Il
importe peu à cet égard que la taxation arrêtant une cote d'impôt nulle soit
entrée en force parce que les recourants ont renoncé à faire l'avance de frais
de justice ou parce que leur recours aurait été déclaré irrecevable faute
d'intérêt actuel une fois l'avance de frais versée. L'attribution à la fortune
privée par l'Administration fiscale cantonale de la perte résultant de
l'aliénation de la villa constituait dans tous les cas une motivation et non
pas un dispositif. Il s'ensuit que l'attribution de l'immeuble chemin du bbb
2bis à la fortune commerciale ou privée des recourants et le montant des pertes
reportées peuvent être examinés et appréciés différemment dans le cadre de la
taxation 2007.
En refusant d'examiner ces questions en procédure de taxation de la période
fiscale 2007 au motif qu'elles étaient revêtues de la force de chose jugée de
la décision de taxation pour la période fiscale 2006, l'Instance précédente a
violé le droit fédéral. Il y a donc lieu d'admettre le recours. En vertu de
l'art. 107 al. 2 LTF, s i le Tribunal fédéral admet le recours, il statue
lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle
prenne une nouvelle décision. En l'espèce, le Tribunal fédéral ne dispose pas
des éléments permettant d'examiner si la perte résultant de l'aliénation de la
villa bbb 2bis devait être attribuée à la fortune privée ou commerciale des
recourants. Il convient par conséquent de renvoyer la cause à la Cour cantonale
pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
II. Impôt cantonal et communal
5.
En droit cantonal, la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27
septembre 2009 (LIPP; RS/GE D 3 08) prévoit que les impôts relatifs aux
périodes fiscales antérieures à 2010 demeurent régis par les dispositions de
l'ancien droit, soit en particulier par la loi du 22 septembre 2000 sur
l'imposition des personnes physiques, Impôt sur le revenu (revenu imposable)
(aLIPP-IV), la loi du 31 août 2000 sur l'imposition dans le temps des personnes
physiques (LIPP-II) et la loi cantonale du 22 septembre 2000 sur l'imposition
des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et
rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid (aLIPP-V).
Les notions de revenu (art. 7 al. 1 LHID; art. 1 aLIPP-IV), de pertes
déductibles (art. 10 al. 1 let. c LHID; art. 3 al. 3 let. a aLIPP-V), de
période fiscale (63 LHID; art. 1 et 2 aLIPP-II) et de pertes à reporter (art.
67 LHID; art. 3 al. 3 let. f aLIPP-V) de la loi sur l'harmonisation fiscale et
du droit cantonal correspondent à celles de la loi sur l'impôt fédéral direct.
Partant, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct trouvent à
s'appliquer à l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2007 (cf.
arrêt 2C_376/2011 du 27 avril 2012 consid. 7).
Il y a donc lieu d'admettre le recours et de renvoyer la cause à la Cour
cantonale pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
6.
Le recours en matière de droit public doit par conséquent être admis dans la
mesure où il est recevable et l'arrêt rendu le 21 août 2012 par la Cour de
justice du canton de Genève annulé tant en matière d'impôt fédéral direct que
cantonal et communal. La cause lui est renvoyée pour instruction complémentaire
des faits et nouvelle décision dans le sens des considérants (art. 107 al. 2
LTF).
Les frais judiciaires doivent être mis à la charge du canton de Genève, qui
succombe et qui défend un intérêt patrimonial (art. 66 al. 1 et 4 in fine LTF;
cf. ATF 136 I 39 consid. 8.1.3 p. 40 s.). Ce dernier versera en outre des
dépens aux recourants qui ont obtenu gain de cause avec l'aide d'un mandataire
(art. 68 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Les causes 2C_973/2012 et 2C_974/2012 sont jointes.
2.
Le recours en matière de droit public est admis dans la mesure où il est
recevable, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale
2007.
3.
Le recours en matière de droit public est admis dans la mesure où il est
recevable, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal de la période
fiscale 2007.
4.
L'arrêt rendu le 21 août 2012 par la Cour de Justice de la République et canton
de Genève est annulé et la cause lui est renvoyée pour nouvelle décision dans
le sens des considérants.
5.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge du canton de
Genève.
6.
Le canton de Genève versera aux recourants une indemnité de 2'500 fr. à titre
de dépens.
7.
Le présent arrêt est communiqué au représentant des recourants, à
l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de
la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, et à
l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 4 octobre 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Zünd
Le Greffier: Dubey
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