II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.933/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_933/2012
{T 0/2}
Arrêt du 11 avril 2013
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffier: Mme Beti.
Participants à la procédure
Interprofession du fromage X.________,
représentée par Me Yves Noël, avocat,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée.
Objet
Opération TVA; contre-prestation; complément de prix; droit à la déduction de
l'impôt préalable; périodes du 01.01.2002 au 31.03.2007,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 8 août
2012.
Faits:
A.
L'association "Interprofession du fromage X.________" (ci-après l'Association),
sise à Y.________, a pour but principal la promotion du fromage X.________.
Depuis le 1er juillet 2000, elle est immatriculée au registre de
l'Administration fédérale des contributions (ci-après l'Administration
fédérale) en tant qu'assujettie à la TVA.
L'Association regroupe trois catégories de membres actifs dans la fabrication
de fromage X.________, à savoir des fabricants, des affineurs et des
producteurs de lait. Leurs cotisations, facturées TVA comprise, sont fixées en
fonction du nombre de kilos de fromage produits et sont réparties en parts
égales entre les trois catégories de membres. Le 87 % du chiffre d'affaires de
l'Association est constitué par les cotisations de ses membres.
Jusqu'en 2003, l'Association a organisé des ventes promotionnelles, au cours
desquelles du fromage X.________ était offert au public à prix réduit. Pour
éviter que les affineurs ne soient lésés par ce procédé, elle leur versait, sur
chaque fromage vendu, le montant correspondant à la différence entre le prix de
vente normal et le prix de vente réduit, sur la base de factures établies par
les affineurs, qui incluaient la TVA. Ce système a été abandonné depuis
l'exercice 2003-2004.
Jusqu'en 2008 en tout cas, l'Association avait également pour pratique de faire
des versements aux affineurs selon le même principe en relation avec des
exportations de fromage X.________.
B.
A la suite d'un contrôle qui s'est tenu en juin 2007 et qui portait sur les
périodes fiscales allant du 1er janvier 2002 au 31 mars 2007, l'Administration
fédérale a, par décision du 8 novembre 2007, réclamé à l'Association notamment
le montant de CHF 35'039.- à titre d'annulation de la déduction de l'impôt
préalable payé sur les versements faits aux affineurs en relation avec les
ventes promotionnelles et les exportations (décompte complémentaire n° 146743).
Elle a confirmé sa position par décision sur réclamation du 25 novembre 2009.
Par arrêt du 8 août 2012, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours
déposé par l'Association à l'encontre de la décision du 25 novembre 2009.
C.
Le 24 septembre 2012, l'Association forme un "recours" auprès du Tribunal
fédéral à l'encontre de l'arrêt du 8 août 2012, notifié le 22 août 2012. Elle
conclut à l'admission de celui-ci et à la réforme de la décision de
l'Administration fédérale du 25 novembre 2009, en ce sens qu'elle est autorisée
à déduire comme impôt préalable pour les périodes fiscales allant du premier
trimestre 2002 au premier trimestre 2007 la somme de CHF 35'039.-.
Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position.
L'Administration fédérale a présenté des déterminations en concluant au rejet
du recours. L'Association a déposé des observations finales le 5 octobre 2012.
Considérant en droit:
1.
1.1 L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), émanant du Tribunal
administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public
(art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup des exceptions de l'art. 83
LTF. Il peut donc en principe faire l'objet d'un recours en matière de droit
public. Le fait que la recourante n'ait pas qualifié son recours ne saurait lui
porter préjudice, à condition que son mémoire remplisse les exigences de la
voie de droit normalement ouverte (cf. ATF 136 II 497 consid. 3.1 p. 499).
1.2 Le recours a été déposé en temps utile (art. 45 al. 1 et 100 al. 1 LTF),
par la destinataire de l'acte attaqué qui, en tant que débitrice du montant
réclamé par l'Administration fédérale, a un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification, de sorte qu'il faut lui reconnaître la qualité
pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).
1.3 Si le mémoire comprend une motivation répondant aux exigences de l'art. 42
al. 2 LTF, la formulation des conclusions ne va pas sans poser problème. La
recourante conclut à l'admission de son recours (I) et à la réforme de la
décision du 25 novembre 2009 rendue par l'Administration fédérale (II). Comme
les recours auprès du Tribunal administratif fédéral ont un effet dévolutif
(art. 37 LTAF en relation avec 61 PA), la conclusion visant à la réforme de la
décision sur réclamation est irrecevable (cf. en matière de TVA notamment:
arrêts 2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 1.1 in fine, in RDAF 2012 II 472;
2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 1.1, in RDAF 2008 II 554). Quant à la
conclusion en admission du recours, elle ne suffit pas, le Tribunal fédéral
ayant un pouvoir de réforme (cf. art. 107 al. 2 LTF). Les conclusions doivent
toutefois être interprétées à la lumière de la motivation contenue dans le
mémoire (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3 p. 317 et les arrêts cités) et l'on
comprend, à la lecture du recours, que l'Association conteste être redevable du
montant de CHF 35'039.- correspondant à l'annulation de la déduction de l'impôt
préalable confirmée par le Tribunal administratif fédéral. Dans cette mesure,
il convient donc d'entrer en matière.
2.
La loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO
2000 1300 et les modifications ultérieures; ci-après: aLTVA), entrée en vigueur
le 1er janvier 2001, a été abrogée avec effet au 31 décembre 2009 par la
nouvelle loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA; RS 641.20). Sous réserve d'exceptions, les normes de l'ancien droit
ainsi que leurs dispositions d'exécution portant sur le fond sont applicables à
tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur
abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). L'aLTVA s'applique dès lors à la présente
procédure, qui porte sur des faits se rapportant aux périodes fiscales allant
du 1er trimestre 2002 au 1er trimestre 2007.
3.
Le litige revient à s'interroger sur le bien-fondé du montant de CHF 35'039.-
réclamé par l'Administration fédérale à la recourante à titre d'annulation de
la déduction de l'impôt préalable sur les versements effectués aux affineurs en
relation avec les ventes promotionnelles et les exportations de fromages
X.________ à des prix promotionnels.
3.1 Selon l'arrêt attaqué, la déduction de l'impôt préalable n'est pas
admissible, car les circonstances ne permettent pas de conclure à l'existence
d'une opération TVA indépendante entre la recourante et les affineurs, en
l'absence de prestation fournie par ces derniers à l'Association qui
permettrait de construire un rapport d'échange avec les montants que cette
dernière leur a versés. Excluant l'hypothèse d'un don, les juges du Tribunal
administratif fédéral ont qualifié ces versements de compléments de prix, car
ceux-ci constituaient une part de la contre-prestation versée pour l'achat de
fromage X.________, au même titre que les montants payés par les acquéreurs de
fromage. Toutefois, comme la recourante ne recevait elle-même aucune
prestation, les fromages étant livrés à des tiers, elle ne pouvait inclure la
TVA payée à ce titre dans le calcul de la déduction de l'impôt préalable.
L'Association intervenait, en ce qui concernait le paiement d'une partie de la
contre-prestation, à la place de l'acquéreur et non pour elle-même. Tout au
plus, pouvait-elle faire supporter cet impôt aux destinataires de la
marchandise. Cette problématique relevait des relations d'ordre privé et
l'éventuelle absence de relation entre la recourante et les acheteurs n'y
changeait rien.
3.2 La recourante, faisant le parallèle avec les "fausses subventions",
soutient principalement qu'il y a bien eu échange de prestations entre
elle-même et ses membres bénéficiaires des paiements, dont elle "achetait" la
baisse de prix en compensant leur manque à gagner par kilo de fromages vendus.
Partant, elle était en droit de déduire l'impôt préalable litigieux. De plus,
lui refuser cette possibilité violerait, pour ses contributions aux
exportations, le principe du dégrèvement intégral des exportations, car le
traitement du complément de prix doit suivre le sort du principal, soit des
fromages X.________ exportés. Subsidiairement, elle reproche aux autorités de
ne pas avoir traité les compléments de prix en conformité avec la jurisprudence
du Tribunal fédéral, en particulier l'arrêt 2A.353/2001, qui assimile ces
compléments à des subventions non assujetties à la TVA. Les affineurs,
bénéficiaires des versements, ne devaient donc pas ajouter la TVA aux factures
destinées à l'Association, de sorte que le problème de la déduction de l'impôt
préalable n'aurait pas dû se poser. Partant, s'agissant de versements qui ne
devaient pas être assujettis à la TVA, on ne saurait refuser à la recourante le
droit de déduire cet impôt à titre de charge préalable. L'arrêt attaqué la met
ainsi dans une situation juridiquement insatisfaisante, car on l'empêche de
remettre en cause le bien-fondé de la TVA d'amont facturée par les affineurs
sur les compléments de prix contrairement à la jurisprudence, tout en lui
refusant le droit de déduire ces sommes à titre de l'impôt préalable. Elle
considère que l'arrêt attaqué aboutit à un résultat contraire à la neutralité
concurrentielle et au principe de la bonne foi. Dans un souci d'économie de
procédure, elle demande que le Tribunal fédéral confirme sa jurisprudence sur
les compléments de prix et constate, de manière générale, que ceux-ci ne sont
pas des opérations au sens de la législation sur la TVA ancienne et nouvelle,
ce qui lui permettra, pour le futur, d'obtenir des bénéficiaires de ces
montants qu'ils ne lui adressent plus de factures avec TVA.
4.
Au préalable, il convient de rappeler qu'il n'appartient pas au Tribunal
fédéral de se prononcer au-delà de l'objet du litige. En l'occurrence, il
s'agit de s'interroger sur le droit pour la recourante de déduire l'impôt
préalable sur les montants versés aux affineurs. Il n'y a pas lieu de régler
les relations juridiques internes entre la recourante et ces derniers, qui plus
est sous l'angle du nouveau droit. La requête de la recourante tendant, de
manière générale, à ce que la Cour de céans confirme sa jurisprudence sur les
compléments de prix en constatant que ceux-ci ne sont pas des opérations
imposables, y compris sous le nouveau droit, afin d'éviter que les affineurs
lui adressent des factures comprenant la TVA, n'est donc pas admissible, car
elle dépasse l'objet du litige.
5.
Il convient en revanche de vérifier si l'arrêt attaqué a correctement appliqué
les principes généraux gouvernant la TVA en considérant que la recourante ne
pouvait prétendre au remboursement de l'impôt préalable. Si tel devait être le
cas, il faudra encore se demander si le fait que les affineurs aient facturé la
TVA à la recourante empêche l'Administration fédérale de lui réclamer le
montant de CHF 35'039.- litigieux.
5.1 Les principes de la déduction de l'impôt préalable sont fixés à l'art. 38
aLTVA. Selon l'alinéa 4 de cette disposition, ne donnent pas droit à la
déduction de l'impôt préalable notamment les opérations exclues du champ de
l'impôt, les activités qui ne sont pas considérées comme des opérations, les
activités privées, les opérations exercées dans le cadre de la puissance
publique.
L'art. 5 aLTVA définit le concept d'opération soumise à l'impôt. Il en découle
que, hormis l'impôt sur les prestations à soi-même, ne sont soumises à la TVA
que les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre
onéreux (cf. art. 5 let. a, b et d aLTVA). Une opération est effectuée à titre
onéreux, à savoir contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et
d'une contre-prestation. Un rapport économique étroit doit exister entre elles
en ce sens que c'est la prestation qui déclenche la contre-prestation (cf. ATF
132 II 353 consid. 4.1 p. 356 s.; arrêt 2C_506/2007 du 13 février 2008 consid.
3.2, in RDAF 2008 II 33). La rémunération constitue la contre-prestation et
sert de base au calcul de l'impôt (cf. art. 33 al. 1 aLTVA). Elle se détermine
du point de vue du destinataire de la prestation et non du point de vue du
fournisseur. Elle inclut tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place,
dépense en contre-partie de la livraison ou de la prestation de services (cf.
arrêt 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 5.1, in RDAF 2002 II 347). Les
prestations à l'égard de personnes proches ne doivent pas être traitées
différemment par rapport à des prestations fournies à des tiers (arrêt 2C_129/
2012 du 15 juin 2012 consid. 4.1, résumé in RF 67/2012 711).
5.2 En l'espèce, il faut examiner la nature des versements effectués par la
recourante en faveur des affineurs. Il s'agit de montants déterminés alloués en
fonction du nombre de kilos de fromage vendus à des tiers à un prix inférieur à
celui du marché. En contre-partie, les destinataires, à savoir les affineurs ne
livrent rien en retour à l'Association, puisque les fromages qui servent de
base au calcul des versements sont vendus à des tiers avec lesquels la
recourante n'a aucun contact. Les affineurs n'offrent par ailleurs aucun
service à la recourante en contre-partie du montant reçu. Le fait que les
affineurs soient membres de l'Association et lui versent des cotisations n'est
pas dans un rapport direct avec les montants alloués par celle-ci, de sorte que
l'on a pas affaire à une prestation qui déclencherait une contre-prestation.
Enfin, il n'apparaît pas que les affineurs aient une créance envers la
recourante, que cette dernière compenserait en leur versant un montant en
fonction de la quantité de fromage vendu. Lorsque la recourante soutient
qu'elle "achetait" la baisse de prix en compensant le manque à gagner des
affineurs, elle perd de vue que, pour savoir s'il y a contre-prestation, il
faut se placer du point de vue du destinataire de la prestation. Or, on voit
mal en quoi pourrait consister la contre-prestation des affineurs envers
l'Association lorsque celle-ci compense leur manque à gagner lié à la vente de
fromage à un prix inférieur à celui du marché. Les contributions versées par la
recourante ne peuvent ainsi être qualifiées de contre-prestations d'une
opération déterminée fournie par les affineurs.
Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au Tribunal administratif fédéral
d'avoir considéré que les versements effectués ne consistaient pas en une
opération TVA, de sorte qu'ils ne pouvaient donner lieu à déduction de l'impôt
préalable de la part de la recourante.
5.3 La recourante soutient que l'arrêt attaqué, qui n'a pas traité les
versements qu'elle effectue comme des subventions exonérées mais comme des
compléments de prix, n'est pas conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral.
Elle se réfère à cet égard en particulier à l'arrêt 2A.353/2001 du 11 février
2002.
Les autorités administratives, l'ancienne Commission de recours en matière de
TVA et le Tribunal administratif fédéral font une distinction parmi les
subventions et traitent de manière particulière les "compléments de prix" par
rapport aux autres subventions. En substance, lorsqu'une collectivité verse un
montant en relation directe avec la vente d'un produit ou d'un service, il n'y
a, selon cette pratique, pas une subvention ordinaire, mais un complément de
prix. Contrairement aux subventions, qui ne sont pas soumises à la TVA, le
complément de prix l'est, de sorte que son bénéficiaire, à savoir le
contribuable qui peut ainsi vendre un bien ou fournir un service à un prix
réduit grâce au complément de prix, doit la TVA sur ce montant. Dans l'arrêt
2A.353/2001 dont se prévaut la recourante, le Tribunal fédéral a de son côté
considéré qu'une entreprise qui recevait des subventions ayant une répercussion
directe sur le prix de ses produits ne pouvait prendre en compte la subvention
lors du calcul de l'impôt préalable, mais devait opérer une réduction
proportionnelle à la subvention reçue. Il n'a en revanche pas examiné la
pratique du complément de prix appliquée par les autorités administratives.
Malgré les développements du recours et de l'arrêt attaqué relatifs à la
question des compléments de prix, il n'y a cependant pas lieu d'examiner plus
avant cette controverse dans la présente affaire. En effet, dès lors que les
versements octroyés ne sont pas en lien avec une contre-prestation directe de
la part des affineurs envers l'Association, il n'y a pas opération TVA en aval,
ce qui exclut les déductions d'impôt préalable (cf. supra consid. 5.2). Cette
conséquence est indépendante du point de savoir si les affineurs devaient ou
non, en application de la pratique sur les compléments de prix, payer la TVA.
Partant, il n'y a pas lieu de se prononcer sur les critiques de la recourante
sur ce point, dès lors qu'elles ne sont pas de nature à modifier le résultat de
la présente procédure.
Dans ces circonstances, le recours doit être rejeté dans la mesure de sa
recevabilité.
6.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis à la charge de la
recourante (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1
et 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à CHF 2'000.-, sont mis à la charge de la
recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.
Lausanne, le 11 avril 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Zünd
La Greffière: Beti