II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.91/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_91/2012
Urteil vom 17. August 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Kocher.
1. Verfahrensbeteiligte
X.________,
2. Y.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Penta Treuhand GmbH
gegen
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, Postfach 3464, 6002
Luzern,
Administration cantonale des impôts du
canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2006
(Doppelbesteuerung, Steuerharmonisierung),
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern,
Abgaberechtliche Abteilung, vom 15. Dezember 2011.
Sachverhalt:
A.
Die Eheleute X.________ und Y.________ wohnen in A.________/LU und sind dort
Eigentümer von drei Grundstücken. Im Februar 2005 konnte Y.________ von ihrem
Vater ein Mehrfamilienhaus in B.________/VD erben, dessen Steuerwert sich auf
1,8 Millionen Franken beläuft. Die Eigentümerin erzielte mit der Liegenschaft
im Jahr 2006 einen Ertrag in Höhe von Fr. 127'168.--. Ebenfalls im Jahr 2006
sanierte sie das Mehrfamilienhaus für Fr. 474'475.--, wovon für steuerliche
Zwecke ein Betrag von Fr. 277'961.-- als werterhaltend anerkannt ist.
B.
Mit Verfügung vom 19. Juni 2008 veranlagten die Steuerbehörden des Kantons
Waadt Y.________ für die Steuerperiode 2006 auf ein im Kanton Waadt steuerbares
Einkommen und ein steuerbares Vermögen von je null Franken. Dies beruhte auf
folgender interkantonaler Steuerausscheidung:
Total
Luzern
Waadt
Ertrag aus unbeweglichem Vermögen
129'906
2'738
127'168
Ertrag aus beweglichem Vermögen
299
299
0
Unterhaltskosten unbewegliches Vermögen
- 278'874
- 913
- 277'961
Nettoeinkommen aus Vermögen
- 148'669
2'124
- 150'793
Prozente für die Schuldzinsenverlegung
100%
40,07%
59.93%
Schuldzinsenverlegung
- 89'302
- 35'783
- 53'519
Einkünfte aus unselbst. Erwerbstätigkeit
161'221
161'221
0
Diverse Abzüge
- 1'600
- 1'600
0
Übernahme durch Hauptsteuerdomizil
0
- 204'312
204'312
Nettoeinkommen insgesamt
- 78'350
-78'350
0
Sozialabzüge
- 26'600
0
- 26'600
Steuerbares Einkommen
0
0
0
Satzbestimmendes Einkommen
0
0
0
Den im Kanton Waadt eingetretenen Gewinnungskosten- und den
Gesamtschuldzinsenüberschuss wies der Kanton Waadt dem Hauptsteuerdomizil zu.
Nachdem die gesamten Passiven höher ausfielen als die Aktiven, ergab sich im
Kanton Waadt ein steuerbares und ein satzbestimmendes Vermögen von je null
Franken.
C.
Mit Verfügung vom 19. August 2010 veranlagte das Steueramt A.________ die
Eheleute X.________ und Y.________ (hienach: die Steuerpflichtigen) für die
Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2006. Die Veranlagungsverfügung
wies ein steuerbares Einkommen von Fr. 151'900.-- (zugleich satzbestimmend) und
ein Vermögen von null Franken aus. Anders als der Kanton Waadt liess das
Steueramt A.________ den Gewinnungskostenüberschuss der
Liegenschaftsunterhaltskosten nicht zu, sondern gewährte nur die Fixpauschale
von einem Drittel des Bruttoertrags, ausmachend Fr. 43'301.--.
Mit Einspracheentscheid der Steuerkommission des Kantons Luzern vom 10. Januar
2011 und Beschwerdeentscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 15.
Dezember 2011 wurden die Rechtsmittel der Steuerpflichtigen abgewiesen.
D.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern erheben die
Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 30. Januar 2012 Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, der Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 15. Dezember 2011 sei aufzuheben.
Zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbesteuerung sei der am
Spezialsteuerdomizil ermittelte Gewinnungskostenüberschuss vom
Hauptsteuerdomizil zu übernehmen. Der Kanton Luzern sei mangels (Vermögens-)
Erträgen in anderen Kantonen zur Übernahme der gesamten geltend gemachten
Schuldzinsen zu verpflichten. Demzufolge seien die Beschwerdeführer für die
Steuerperiode 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von null Franken und einem
steuerbaren Vermögen von null Franken einzuschätzen. Die Beschwerdeführer rügen
eine Verletzung von Art. 127 Abs. 2 und Abs. 3 BV.
Die Dienststelle Steuern des Kanton Luzern und das Verwaltungsgericht des
Kantons Luzern beantragen die Abweisung der Beschwerde, während die
Eidgenössische Steuerverwaltung sowie die Steuerverwaltung des Kantons Waadt
von einem Antrag absehen.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat über die
Beschwerde am 17. August 2012 öffentlich beraten.
Erwägungen:
1.
1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des
Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (
BGE 137 III 417 E. 1).
1.2 Angefochten ist ein letztinstanzlicher Endentscheid einer oberen kantonalen
Gerichtsbehörde in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der mit der
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, 83, 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, 90
BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR
642.14]). Die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen
Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten ist grundsätzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist auf das
Begehren, es sei auch die Vermögenssteuer festzusetzen. Die Vermögenssteuer
bildete vor der Vorinstanz nicht mehr Streitgegenstand.
1.3
1.3.1 Auch auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung
(Art. 127 Abs. 3 BV), dessen Verletzung die Beschwerdeführer rügen, ist der
Instanzenzug in einem Kanton vollständig zu durchlaufen, ehe das Bundesgericht
angerufen werden kann (Art. 86 Abs. 1 lit. d i.V.m. Abs. 2 BGG; Urteil 2C_785/
2011 vom 1. März 2012 E. 1.3). Trifft dies zu, kann zusammen mit dem noch nicht
rechtskräftigen letztinstanzlichen Entscheid des einen Kantons auch die bereits
rechtskräftige Veranlagungsverfügung oder der bereits rechtskräftige
Rechtsmittelentscheid eines weiteren Kantons bzw. mehrerer weiterer Kantone
angefochten werden.
1.3.2 In Bezug auf den oder diese Verfügungen und Entscheide aus einem oder
mehreren anderen Kantonen besteht kein Erfordernis der Letztinstanzlichkeit (
BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 307 bzw. 308 E. 2.4 S. 313; Urteile 2C_918/2011 vom 12.
April 2012 E. 1.4; 2C_518/2011 vom 1. Februar 2012 E. 1.2; 2C_397/2010 vom 6.
Dezember 2010 E. 1.2, in: RDAF 2011 S. 127, StE 2011 A 24.21 Nr. 22). Die
Beschwerdefrist bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte
beginnt spätestens zu laufen, wenn in beiden (bzw. allen) Kantonen Entscheide
getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt
werden kann (Art. 100 Abs. 5 BGG).
1.3.3 Im vorliegenden Fall richtet sich die Beschwerde ausschliesslich gegen
das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 15. Dezember 2011.
Die rechtskräftige Veranlagungsverfügung des Kantons Waadt vom 19. Juni 2008
wurde nicht angefochten, zumal sie ohnehin die steuerbaren Faktoren auf null
Franken festsetzt. Damit wären die Steuerpflichtigen am Spezialsteuerdomizil
gar nicht legitimiert gewesen, die Veranlagung anzufechten. Praxisgemäss gilt
im Steuerrecht, dass es der steuerpflichtigen Person an einem Feststellungs-
oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse fehlt, soweit sich aufgrund der
Verlustverrechnung unstreitig eine "Nullveranlagung" ergibt (dazu Urteile
2C_645/2011 vom 12. März 2012 E. 3.4, in: RDAF 2012 II S. 266, StR 67/2012 S.
436, StE 2012 B 72.19 Nr. 15; 2C_375/2010 vom 22. März 2011 E. 2, in: RDAF 2011
II S. 494; 2C_292/2009 vom 26. März 2010 E. 1.3, in: StR 65/2010 S. 683).
Hingegen weist die der Veranlagung beigelegte Steuerausscheidung des Kantons am
Spezialsteuerdomizil dem Hauptsteuerdomizil je einen Gewinnungskosten- und
einen Gesamtschuldzinsenüberschuss zur Übernahme zu. Das Bundesgericht prüft in
Doppelbesteuerungssachen nicht von Amtes wegen, ob eine von der
beschwerdeführenden Partei unangefochten gebliebene konkurrierende
Veranlagungsverfügung das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt (Urteile 2P.22/
2007 vom 10. März 2008 E. 1.4; 2P.5/2002 vom 30. Juni 2004 E. 1.2, nicht publ.
in BGE 130 I 205; BGE 111 Ia 44 E. 1b S. 46; 93 I 241 E. 1 S. 241; vgl. aber
Urteil 2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 1.2, in: StR 64/2009 S. 302). Im
vorliegenden Fall kann eine Mitanfechtung der Waadtländer Veranlagung nicht -
auch nicht sinngemäss - unterstellt werden (Urteil 2C_199/2011 vom 14. November
2011 E. 1.2). Die Beschwerde wäre daher, könnte sie gegenüber dem Kanton Luzern
nicht gutgeheissen werden, abzuweisen (BGE 93 I 241 E. 1 S. 241; 69 I 74 E. 1
S. 77).
Es fragt sich ganz grundsätzlich, ob die vorliegende Rechtsfrage überhaupt den
Sachbereich des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung beschlägt. Darauf
ist zurückzukommen (E. 2).
1.4 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Zum Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG zählt
auch das Verfassungsrecht des Bundes (BGE 136 II 5 E. 1.4 S. 9), so namentlich
das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Das Bundesgericht wendet das
Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in
der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz
gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund
gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der
Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Trotz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht
der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), an sich nur die geltend gemachten
Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE
135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S.
254). Fragen des Bundesrechts untersucht das Bundesgericht mit freier Kognition
(betreffend Art. 127 Abs. 3 BV die Urteile 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E.
1.4; 2C_199/2011 vom 14. November 2011 E. 1.3; 2C_518/2010 vom 9. Februar 2011
E. 2.4).
Die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts prüft das
Bundesgericht demnach mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von
Bundesrecht täte. In den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz
den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de
manoeuvre") belässt, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf
Willkür. Wiederum mit freier Kognition zu untersuchen ist hingegen, ob die
kantonale Lösung, die einen kantonalen Freiraum betrifft, die Anwendung des
StHG weder in seiner horizontalen noch vertikalen Harmonisierungsfunktion
beeinträchtigt (Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2, in: StE 2012 B
44.12.3 Nr. 6).
1.5 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen
können nur berichtigt werden, sofern sie offensichtlich unrichtig sind oder auf
einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).
Dies ist dann der Fall, wenn der Sachverhalt willkürlich ermittelt worden (Art.
9 BV) oder dessen Feststellung unter Verletzung verfassungsmässiger Rechte und
Grundsätze zustande gekommen ist (BGE 135 II 145 E. 8.1 S. 153). Zudem muss
aufgezeigt werden, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens
entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).
Die Bindung des Bundesgerichts an den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt (Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG)
gelten auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. (
BGE 133 I 300 E. 2.3 S. 306; Urteile 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.5;
2C_514/2008 vom 8. September 2009 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 138 und KURT
LOCHER/ PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Interkantonale
Doppelbesteuerung, § 12, IV B, 3 Nr. 3).
2.
2.1 Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im
Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von
zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche
Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein
Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit
überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht
(virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige
Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht im vollem
Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen
Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist
(Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; 133 I 308 E.
2.1 S. 311; 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4.
Aufl., 2012, § 20 N. 5 f.).
2.2 Streitgegenstand ist die Ermittlung des steuerbaren und satzbestimmenden
Einkommens am Hauptsteuerdomizil für die Steuerperiode 2006. Während der Kanton
Waadt als Nebensteuerdomizil (hier: Spezialsteuerdomizil) den werterhaltenden
Gebäudeunterhalt vollumfänglich zulässt, setzt der Kanton Luzern als
Hauptsteuerdomizil diesen auf den Höchstbetrag gemäss der in diesem Kanton
herrschenden Fixpauschale herab.
2.3 In Konkurrenz stehen damit das Haupt- und ein Spezialsteuerdomizil. Das
Bundesgericht hat sich hierzu in der neueren Praxis verschiedentlich
ausgesprochen und dabei betont, dass die Veranlagung im Liegenschaftskanton
ihre Grenzen (auch) an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der
steuerpflichtigen Person finde (siehe zum Ganzen BGE 137 I 145 E. 4.3 S. 151
ff.). Im vorliegenden Fall steht die Besteuerung am Hauptsteuerdomizil zur
Diskussion. Der Kanton Luzern veranlagt die Steuerpflichtigen, ohne die
Aufwandüberschüsse zu berücksichtigen.
Aus dieser Nichtberücksichtigung ergibt sich im betreffenden Steuerjahr für die
Steuerpflichtigen eine Mehrbelastung. Damit ist der Tatbestand der aktuellen
Doppelbesteuerung dem Grundsatz nach erfüllt (Urteile 2P.65/2006 vom 31. August
2006 E. 3.1, in: RDAF 2006 II 518 und LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 9, II Nr. 40;
2P.289/2000 vom 8. Januar 2002 E. 4d, in: ASA 71 S. 416 und LOCHER/LOCHER,
a.a.O., § 7, I B Nr. 46; vgl. auch HÖHN/MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4.
Aufl., 2000, S. 42; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht,
3. Aufl., 2009, S. 13; PETER MÄUSLI-ALLENSPACH, in: Zweifel/ Beusch/
Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 28
zu § 3; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2005, S.
20).
2.4 Der Umstand, dass im Jahr 2006 im Kanton Waadt keine Steuer anfällt,
verdeutlicht, dass das Interesse der Steuerpflichtigen einzig auf die Vornahme
einer Korrektur im Kanton Luzern gerichtet ist. Hierzu ist das Instrumentarium
im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV vorliegend freilich nicht geeignet. Ungeachtet
der jüngsten Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 137 I 145 E. 4.3 S. 151
ff.) dürfen die Kantone nämlich das steuerbare Gesamteinkommen (bzw.
Gesamtgewinn) und das steuerbare Gesamtvermögen (bzw. Gesamtkapital) weiterhin
aufgrund ihres jeweiligen kantonalen Steuerrechts ermitteln (LOCHER, a.a.O., S.
23; MÄUSLI-ALLENSPACH, a.a.O., N. 1 zu § 23; VALLENDER/WIEDERKEHR, in: Die
schweizerische Bundesverfassung, Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender
[Hrsg.], 2. Aufl., 2008, N. 77 zu Art. 127 BV). Dies folgt im Übrigen auch aus
der grundsätzlichen Steuerhoheit der Kantone, welche ihrerseits auf der
subsidiären kantonalen Generalkompetenz (Art. 3 BV) beruht (Urteil 2C_348/2010
vom 19. Oktober 2010 E. 3, in: LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 9, II, Nr. 45).
Die streitige Steuerausscheidung des Kantons Luzern ist folglich nicht im
Lichte des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung zu prüfen. Das
Doppelbesteuerungsverbot übt vorliegend im Ergebnis auf die interkantonale
Steuerausscheidung keinen Einfluss aus. Die fehlende Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, welche die Steuerpflichtigen im Grunde
rügen, liegt nicht im Umstand, dass das Besteuerungsrecht zweier Kantone zur
Diskussion steht, sondern in der Ausgestaltung der Fixpauschale des Luzerner
Steuerrechts. Befände sich die Waadtländer Liegenschaft im Kanton Luzern,
ergäbe sich dasselbe Ergebnis.
2.5 Unbestritten ist, dass die Anwendung der Luzerner Fixpauschale das
steuerbare Einkommen 2006 in einer Weise beeinflusst, die für die
Steuerpflichtigen im Moment offenkundig nachteilig ist. So werden die
effektiven Unterhaltskosten lediglich im Umfang dieser Fixpauschale wirksam.
Wohl könnten die Steuerpflichtigen den Gewinnungskostenüberschuss des Jahres
2006 im Kanton Luzern in den kommenden Jahren aufgrund der Fixpauschale etwas
abtragen, ist sie doch auffallend grosszügig bemessen. Dies bedingte freilich,
dass die Eigentümerin die Liegenschaft nicht schon bald veräussert. Tragen die
Steuerpflichtigen im Grunde vor, die Luzerner Veranlagung führe zu einer
Besteuerung, die ihren wirtschaftlichen Verhältnissen unangemessen sei, ist die
Veranlagung im Licht der Steuerharmonisierungsgesetzgebung zu würdigen.
3.
3.1 Bis Ende 2009 liess sich Art. 9 StHG keine ausdrückliche Regelung der
Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten entnehmen. Damit war in der hier
interessierenden Steuerperiode 2006 die Generalklausel gemäss Art. 9 Abs. 1
StHG in der Fassung vom 14. Dezember 1990 (AS 1991 1256) massgebend. Ihr
zufolge galt, dass "von den gesamten steuerbaren Einkünften (...) die zu ihrer
Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet"
werden können.
3.2 Diese Generalklausel im Verbund mit Art. 7 Abs. 1 StHG bringt die
Reinvermögenszugangstheorie zum Ausdruck ("imposition du revenu global net";
dazu BGE 133 II 287 E. 2.1 S. 289). Im Bereich der Grundstücke bedeutet dies,
dass die mit der Erzielung des Mietertrages oder Eigenmietwertes
zusammenhängenden werterhaltenden Kosten als organische Abzüge zu
berücksichtigen sind (BGE 133 II 287 E. 2.2 S. 290). Für die sachliche
Bemessung gilt, dass der Katalog der Abzüge, wie ihn Art. 9 StHG vorsieht,
grundsätzlich abschliessender Natur ist (BGE 128 II 66 E. 4b S. 71 f.). Die
sachliche Bemessung ist insofern harmonisierungsrechtlich vorgegeben und
belässt den Kantonen im Bereich der Bewirtschaftungskosten von Grundstücken an
sich keinen Spielraum. Das Kohärenzprinzip verlangt die identische Behandlung
von Vermögenszugängen und Vermögensabgängen. Demnach sind zum einen sämtliche
Erträge von Grundstücken des Privatvermögens steuerlich zu erfassen, zum andern
aber auch sämtliche damit zusammenhängenden Grundstückaufwände. Ausnahmen
bestehen nur, soweit die Aufwände wertvermehrender Natur oder den privaten
Lebenshaltungskosten zuzurechnen sind (vgl. Urteil 2C_390/2012 vom 7. August
2012 E. 2.1 a.E.).
3.3 Aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung ist die Praxis zu den
gleichartigen Bestimmungen des DBG zur Auslegung des
Steuerharmonisierungsgesetzes analog heranzuziehen (BGE 133 II 114 E. 3.2 S.
116; Urteile 2C_705/2012 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: StR 67/2012 S. 522
StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6; Urteil 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 1.3.1, in:
StR 67/2012 S. 367, StE 2012 B 97.3 Nr. 9, 2C_272 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3,
in: StR 67/2012 S. 127). Die Abzugsfähigkeit der Unterhalts-, Betriebs- und
Verwaltungskosten von Grundstücken des Privatvermögens war im DBG schon in der
ursprünglichen Fassung Gegenstand einer ausdrücklichen Regelung (Art. 32 Abs. 2
Satz 1 DBG; AS 1991 1184). Die Novelle vom 3. Oktober 2008, in Kraft seit dem
1. Januar 2010, hat insofern keine Änderung gebracht.
Im Anschluss an Art. 32 Abs. 2 DBG ist die Verordnung vom 24. August 1992 über
den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer (SR 642.116) ergangen. Sie unterscheidet zwischen dem
Effektivabzug (Art. 1) und einem Pauschalabzug (Art. 2), der anstelle der
tatsächlichen Kosten und Prämien beansprucht werden kann. Er beträgt, wenn das
Gebäude zu Beginn der Steuerperiode bis zehn Jahre alt ist, 10 Prozent vom
Brutto-Mietertrag bzw. -Mietwert (Art. 2 Abs. 2 lit. a), in den übrigen Fällen
20 Prozent (lit. b; vgl. Urteil 2C_390/2012 vom 7. August 2012 E. 2.1). Unter
dem Titel "Wahlmöglichkeit" hält Art. 3 der Verordnung sodann fest, dass die
steuerpflichtigen Personen in jeder Steuerperiode und für jede Liegenschaft
zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug wählen
können. Dieses System wird als "Wechselpauschale" bezeichnet.
3.4 Eine Wechselpauschale kannte schon der seinerzeitige Bundesratsbeschluss
vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6
390). Zum Wesen des Pauschalabzugs gemäss BdBSt führte das Bundesgericht aus,
er diene in erster Linie der administrativen Vereinfachung. Der
steuerpflichtigen Person werde die Arbeit des Zusammentragens und Aufbewahrens
der Unterlagen, der Steuerbehörde die Kontrolle dieser Unterlagen erspart. Der
Pauschalabzug dürfe freilich nicht dazu führen, dass der Grundsatz der
Besteuerung des Reineinkommens bei Liegenschaften des Privatvermögens verletzt
werde (Urteil 2A.286/1996 vom 19. April 1999 E. 2b und 2c).
Im zitierten Urteil setzte sich das Bundesgericht mit der Frage der
Durchlässigkeit der beiden Abzugssysteme auseinander. Anlass bot die kantonale
Praxis, wonach ein Übergang vom Pauschalabzug zum Effektivabzug nur bewilligt
wurde, wenn die effektiven Kosten die Pauschale in jeder der drei
vorangegangenen Veranlagungsperioden überstiegen hatten. Das Bundesgericht
billigte dies mit Blick darauf, dass die Fixpauschale "aufgrund ihrer Höhe auch
grössere bzw. ausserordentliche Unterhaltsaufwendungen" abdecke (E. 2e). Eine
Praxisänderung, die den Wechsel von der Fixpauschale zum Effektivabzug
erleichtere, rechtfertige sich "zum jetzigen Zeitpunkt umso weniger, als das
System der Fixpauschale inzwischen [im Kanton Basel-Landschaft] aufgegeben
wurde" (Urteil 2A.286/1996 vom 19. April 1999 E. 2f a.E.; vgl. auch Urteil
2P.440/1998 vom 10. Februar 2000). Die Entwicklung ist in der Zwischenzeit weit
vorangeschritten. So ist heute Luzern der einzige Kanton, der noch eine
Fixpauschale anwendet, nachdem der Kanton Tessin auf die Steuerperiode 2011 hin
zur "reinen" Wechselpauschale übergegangen ist (Steuerinformationen der
Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK], Band I, Steuerprobleme F, Die
Besteuerung der Eigenmietwerte [Stand der Gesetzgebung: 1. Januar 2010], S. 24
ff.).
3.5 Das StHG lässt im Einklang mit dem DBG neben dem Effektiv- auch den
Pauschalabzug zu. Ebenso wenig wie das Bundessteuer- schreibt das
Steuerharmonisierungsgesetz vor, welche Art der Pauschale (Fix- oder
Wechselpauschale) ein Kanton anzuwenden hat (MARKUS REICH, in: Zweifel/Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 2. Aufl.,
2002, N. 14 und 20a zu Art. 9 StHG). Wohl zieht die Kommission Steuerlücken die
Fix- der Wechselpauschale vor, weil bei der Wechselpauschale im Extremfall die
Unterhaltskosten doppelt abgezogen werden könnten (Bericht der
Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken,
1998, S. 145 f.). Wissenschaftliche Untersuchungen beurteilen die Fixpauschale
freilich kritischer und kommen zum Schluss, sie sei unter
verfassungsrechtlichen Aspekten problematisch, weil sie der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit weniger Rechnung trage (BERNHARD ZWAHLEN, Die
einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, S. 164 ff.;
ADRIENNE HEIL-FROIDEVAUX, Steuerrechtliche Praktikabilität unter
verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten, 2006, S. 273 ff.). Die Tatsache, dass -
mit Ausnahme des Kantons Luzern - der Bund und sämtliche Kantone zur
Wechselpauschale übergegangen sind, ist ein weiteres Indiz für die sachliche
und verwaltungsökonomische Überlegenheit dieser Methode. Massvoll festgesetzt,
dürfte sich die von der Kommission Steuerlücken festgestellte Missbrauchsgefahr
in engen Grenzen halten. Sinnvoll ausgestaltet, kommt die Pauschale dem
längerfristig durchschnittlichen Aufwand nahe und bildet diesen realistisch ab.
4.
4.1 Gemäss § 39 Abs. 2 des Steuergesetzes [des Kantons Luzern] vom 22. November
1999 (StG/LU; SRL Nr. 620 in der bis Ende 2009 geltenden Fassung) können bei
Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien
und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Für solche
Liegenschaften kann an Stelle der tatsächlichen Kosten und Prämien ein
Pauschalabzug geltend gemacht werden, der vom Regierungsrat zu regeln ist (§ 39
Abs. 4 StG/LU). Von dieser Regelungskompetenz hat der Regierungsrat in § 10 der
Steuerverordnung [des Kantons Luzern] vom 12. Dezember 2000 (StV/LU; SRL Nr.
621) Gebrauch gemacht. Danach beträgt der zulässige Pauschalabzug 15 Prozent
des Brutto-Mietertrags oder des steuerbaren Mietwerts von Gebäuden, deren
Erstellungsjahr zu Beginn der Steuerperiode nicht mehr als zehn Jahre
zurückliegt (§ 10 Abs. 2 lit. a StV/LU); 25 Prozent des Brutto-Mietertrags oder
des steuerbaren Mietwerts von Gebäuden, deren Erstellungsjahr zu Beginn der
Steuerperiode über zehn Jahre, aber nicht mehr als 25 Jahre zurückliegt (§ 10
Abs. 2 lit. b StV/LU); ein Drittel des Brutto-Mietertrags oder des steuerbaren
Mietwerts der übrigen Gebäude (§ 10 Abs. 2 lit. c StV/LU).
4.2 Im Anschluss daran erlaubt § 10 Abs. 4 StV/LU einen Wechsel von der
Pauschale zum Abzug der tatsächlichen Kosten, wenn nachgewiesen wird, dass der
Pauschalabzug in den letzten sechs Jahren insgesamt sowie in wenigstens vier
der letzten sechs Jahre die tatsächlichen Unterhalts- und Verwaltungskosten
nicht deckt. Ein Übergang in umgekehrter Richtung - vom Effektiv- zum
Pauschalabzug - ist demgegenüber nach dem System der "Fixpauschale" nicht
vorgesehen.
4.3 § 10 Abs. 4 StV/LU ist kritisch zu hinterfragen. Die Bestimmung geht von
einer starren Ex-post-Betrachtungsweise aus. Danach sind die Ergebnisse der
letzten sechs Jahre - rückblickend betrachtet - massgebend. Zu Recht bezeichnet
die Vorinstanz die Pauschale in einem Urteil vom 23. März 2010 E. 4a (A 09 28)
als "eine Art Rückstellung auf die künftigen Unterhaltskosten". Dies
verdeutlicht, dass die Luzerner Fixpauschale zu einer Glättung der Steuer
führen will, indem der Unterhaltsaufwand über die Zeit verteilt wird. Auf diese
Weise wendet sich § 10 Abs. 4 StV/LU bewusst von den massgebenden
harmonisierungsrechtlichen Vorgaben zur zeitlichen Bemessung ab.
4.4 Ausgangspunkt der zeitlichen Bemessung natürlicher Personen bildet gemäss
Art. 15 StHG die zweijährige Steuer- und Bemessungsperiode. Den Kantonen steht
es frei, eine einjährige Steuer- und Bemessungsperiode einzuführen (Art. 16
StHG). Davon hat der Kanton Luzern Gebrauch gemacht (§ 53 Abs. 2 StG/LU). Mit
dem DBG und dem StHG weicht das luzernische Steuerrecht im Fall natürlicher
Personen einzig von der jahresbezogenen Sichtweise ab, soweit es um die
Verlustverrechnung geht (§ 38 Abs. 1 StG/LU). Die siebenjährige
Verlustverrechnung beschränkt sich von vornherein auf selbständig erwerbstätige
Steuerpflichtige und ist hier von keiner Bedeutung.
4.5 Die luzernische Verordnungsbestimmung, die dem angefochtenen Urteil
zugrunde liegt, ist singulär. Das System der Fixpauschale, wie es § 10 StV/LU
zum Ausdruck bringt, ist nur noch diesem Kanton bekannt. Bund und übrige
Kantone sind zum System der Wechselpauschale übergegangen. Es ermöglicht es den
steuerpflichtigen Personen, von Jahr zu Jahr darüber zu befinden, ob der
Effektiv- oder der Pauschalabzug beansprucht werden soll. Verglichen mit den
Pauschalabzügen des Bundes - zehn bzw. zwanzig Jahre - springen die empfindlich
höheren luzernischen Abzüge ins Auge. Mit einem Ansatz von bis zu 33 Prozent
erreichen sie ein Ausmass, das nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge als
ausgesprochen hoch erscheint. Dieser Aspekt ist eine Frage der sachlichen
Bemessung, die im Bereich der Liegenschaftsabzüge grundsätzlich in der Hand der
Kantone liegt (Art. 9 Abs. 1 StHG) und vom Bundesgericht lediglich unter dem
Gesichtspunkt der Willkür zu prüfen ist. Schon der Ansatz von 25 Prozent
erscheint als ausgesprochen hoch, während sich jener von 33 Prozent als
geradezu unhaltbar hoch darstellt. Er muss als willkürlich bezeichnet werden
und verletzt das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) bzw. den Grundsatz der
Reinvermögenszugangsbesteuerung (Art. 7 Abs. 1 und 9 Abs. 1 StHG) in stossender
Weise.
4.6 Darüber hinaus ist keine harmonisierungsrechtliche Ermächtigungsnorm
ersichtlich, die es dem Kanton Luzern erlaubte, eine Pauschale in zeitlicher
Hinsicht derart auszugestalten, dass der entstandene Aufwand über mehrere
Perioden "abgetragen" wird. Ohnehin ist nicht sichergestellt, dass der gesamte
Aufwand zumindest im Verlaufe der Zeit vollumfänglich zum Tragen kommt. Wird
die Liegenschaft, die mit der Fixpauschale "belastet" ist, bald nach Eintritt
des Aufwandereignisses veräussert, verfällt die Abtragungsmöglichkeit. In der
Frage der zeitlichen Bemessung, die vom Bundesgericht aufgrund der
(abschliessenden) Vorgaben von Art. 16 StHG mit freier Kognition zu prüfen ist,
ergibt sich eine offenkundige Bundesrechtswidrigkeit der kantonalen
Verordnungsbestimmung.
4.7 Damit verstösst § 10 StV/LU in zweierlei Hinsicht gegen das
Harmonisierungsrecht. Zum einen tut er dies, indem die Norm dadurch vom System
der einjährigen Bemessungs- und Steuerperiode abweicht (Art. 16 StHG; zeitliche
Bemessung), dass unter dem Regime der Fixpauschale eine sechsjährige
"Beobachtungsphase" besteht. Zum andern besteht keine Gewähr dafür, dass der
gesamte Aufwand auch tatsächlich abgezogen werden kann. Dies verletzt das
Prinzip der Besteuerung des Reinvermögenszugangs (Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 9
Abs. 1 StHG in der ursprünglichen Fassung; sachliche Bemessung).
4.8 Erweist sich § 10 StV/LU damit als bundesrechtswidrig, kommt die
Steuerharmonisierungsgesetzgebung unmittelbar zur Anwendung (Art. 72 Abs. 2
StHG per analogiam). Die Steuerpflichtigen sind damit aufgrund von Art. 9 Abs.
1 StHG in der damals geltenden Fassung berechtigt, (auch) im Kanton Luzern die
tatsächlichen Unterhaltskosten des Jahres 2006 geltend zu machen. Sie können
damit unter interkantonalen Aspekten am Hauptsteuerdomizil den
Gewinnungskostenüberschuss anrechnen lassen. Der eintretende
Schuldzinsenüberschuss ist nach den üblichen interkantonalen
Ausscheidungsregeln vom Hauptsteuerdomizil zu Lasten des übrigen Einkommens zu
übernehmen (BGE 133 I 19 E. 6.3 S. 25 f.).
5.
5.1 Die Beschwerde erweist sich damit als begründet und ist gutzuheissen. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne
der Erwägungen an die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern sowie zur
Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an
das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern zurückgewiesen.
5.2 Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind, dem Verfahrensausgang
entsprechend, dem Kanton Luzern aufzuerlegen. Er verfolgt Vermögensinteressen
(Art. 65 f. BGG). Der Kanton Luzern hat den Beschwerdeführern zudem eine
Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Luzern vom 15. Dezember 2011 aufgehoben und die Sache zur
Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Dienststelle Steuern des Kantons
Luzern sowie zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des
kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern
zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Luzern auferlegt.
3.
Der Kanton Luzern hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren
mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. August 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Kocher