II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.890/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_890/2012
Urteil vom 15. Dezember 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.
Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kantonale Steuerkommission Schwyz, Postfach 1232, 6431 Schwyz.
Gegenstand
Festlegung des Eigenmietwerts bei Baurechtsliegenschaften,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz,
Kammer II,
vom 26. Juni 2012.
Sachverhalt:
A.
X.________ wurde mit Baurechts- und Kaufvertrag vom 2. Juni 1997 von der
Genossame A.________ zulasten des Grundstücks GB-Nr. a (A.________) ein
selbständiges und dauerndes Baurecht (GB-Nr. b) eingeräumt sowie eine darauf
bestehende Baute verkauft. Bei diesem Gebäude handelt es sich um ein im Jahre
1991 erstelltes 5 1/2-Zimmer-Reiheneinfamilienhaus (mit 8,8 Raumeinheiten). Der
minimale jährliche Baurechtszins wurde ursprünglich auf Fr. 12.-- pro
Quadratmeter festgesetzt, total Fr. 4'800.--. Mit Änderung vom 2. April 1998
des Baurechtsvertrags vom 2. Juni 1997 wurde der minimale jährliche
Baurechtszins neu auf Fr. 6.-- pro Quadratmeter herabgesetzt, ausmachend total
Fr. 2'400.-- pro Jahr.
B.
Am 6. September 2007 eröffnete die Schätzungsabteilung der kantonalen
Steuerverwaltung Schwyz gegenüber X.________ eine generelle
Neuschätzungsverfügung, in welcher sie nebst dem hier nicht mehr umstrittenen
Vermögenssteuerwert ab 1. Januar 2007 ebenso den neuen Eigenmietwert von Fr.
17'234.-- pro Jahr bekannt gab (= 65 % von Fr. 26'514.--). Dagegen erhobene
Rechtsmittel wurden abgewiesen. Vor sämtlichen Instanzen hatte X.________
erfolglos verlangt, dem Baurechtsverhältnis sei durch Herabsetzung des
Eigenmietwerts Rechnung zu tragen (Miet[wert]modell) statt durch Abzug des
Baurechtszinses vom ungekürzten Eigenmietwert (Gewinnungskostenmodell).
C.
Vor Bundesgericht beantragt X.________, den Entscheid des Verwaltungsgerichts
des Kantons Schwyz vom 26. Juni 2012 aufzuheben und den Eigenmietwert auf Fr.
10'122.-- herabzusetzen. Sie rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art.
29 Abs. 2 BV) sowie sinngemäss von Bundesrecht (StHG) und kantonalem Recht.
D.
Die Steuerkommission des Kantons Schwyz sowie die Eidgenössische
Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde, während das
Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1 Das Verfahren der Grundstückschätzung sowie der Eigenmietwertbestimmung im
Kanton Schwyz ist ein vom ordentlichen Veranlagungsverfahren gesondertes
Verfahren. Die Vermögenssteuer- und Eigenmietwerte werden dem Eigentümer in
Form einer selbständig anfechtbaren Verfügung eröffnet (§ 19 der kantonalen
Verordnung über die steueramtliche Schätzung nichtlandwirtschaftlicher
Grundstücke vom 24. November 2004 [SchätzV; SRSZ 172.113]). Der Entscheid über
die Festsetzung des Eigenmietwertes schliesst daher ein selbständiges Verfahren
ab und ist, wenn kantonal letztinstanzlich, als Endentscheid im Sinne von Art.
90 BGG mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
Bundesgericht anfechtbar (Urteil 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 1.1). Die
gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz betreffend
Eigenmietwert der selbst genutzten Liegenschaft erhobene Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a, Art. 86
Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG; vgl. auch Art. 73 in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1
StHG [SR 642.14]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde der
gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführerin ist grundsätzlich
einzutreten.
1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG
gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten
Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von
Grundrechten und von kantonalem Recht ist ausdrücklich zu rügen (Art. 106 Abs.
2 BGG). Das Bundesgericht prüft demnach frei, ob die Auslegung und Anwendung
des kantonalen Steuerrechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen
Vorschriften übereinstimmen. Wo das Bundesrecht den Kantonen einen
Gestaltungsspielraum einräumt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür
beschränkt (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; neuerdings Urteil 2C_873/2011 vom 22.
Oktober 2012 E. 1.2 mit Hinweisen). Das ist hier insofern der Fall, als die
Kantone bei der Festsetzung des Eigenmietwertes über eine gewisse
"Bewertungsfreiheit" verfügen (Urteil 2C_390/2012 vom 7. August 2012 E. 2.2 mit
Hinweis, in: StR 67, S. 691 ff., 692). Daran vermag nichts zu ändern, dass die
einmal festgesetzten und selbständig anfechtbar gewesenen Eigenmietwerte im
Rahmen der ordentlichen Veranlagung nicht mehr zur Diskussion stehen (§ 155 des
Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 [StG; SRSZ 172.200]).
Soweit die Begründungsanforderungen nicht erfüllt sind, kann auf die Beschwerde
nicht eingetreten werden.
1.3 Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz
festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren
Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie
offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).
2.
2.1 Zunächst rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
(Art. 29 Abs. 2 BV). Das Verwaltungsgericht sei auf ihre Beanstandung, das im
Kanton Schwyz praktizierte "Gewinnungskostenmodell" sei nicht
bundesrechtskonform, nur sehr rudimentär eingetreten. Allgemeine Bemerkungen
wie der "BGE vom 29.3.1999 sei für den vorliegenden Fall nicht einschlägig"
oder "den Kantonen stehe gemäss höchstrichterlicher Praxis ein grosser
Regelungs- und Anwendungsspielraum zu" genügten der geforderten
Begründungspflicht nicht.
2.2 Es ist der Beschwerdeführerin beizupflichten, dass sich das vorinstanzliche
Urteil nicht sehr eingehend mit ihrer Argumentation auseinandersetzt. Zudem
erweist es sich als problematisch, wenn die kantonalen Richter argumentieren,
die SchätzV sei vom Kantonsrat erlassen worden und sei dem fakultativen
Referendum unterstellt gewesen. Angesichts des Gewaltenteilungsprinzips stehe
es dem Richter nicht zu, zur Ermittlung des Eigenmietwertes von
Baurechtsgrundstücken die von der Beschwerdeführerin geforderte (oder
allenfalls eine andere) Berechnungsmethode einzuführen. Wohl hätte das
Verwaltungsgericht nicht einfach ein anderes Modell implementieren können. Aber
sämtliche rechtsanwendenden Behörden eines Kantons (Gerichte und
Verwaltungsbehörden) haben den Grundsatz der derogatorischen Kraft des
Bundesrechts von Amtes wegen zu beachten (HÄFELIN/HALLER/KELLER,
Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. Aufl. 2012, Rz. 1195). Allerdings bejaht
die Vorinstanz die Bundesrechtskonformität des Schwyzer Gewinnungskostenmodells
zumindest dem Sinn nach, weshalb die Begründungsanforderungen gerade noch als
erfüllt angesehen werden können. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist
daher zu verneinen.
3.
3.1 Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegt die Eigennutzung von Grundstücken der
Einkommenssteuer. Analoges gilt gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 DBG (SR
642.11). Auch nach § 22 Abs. 1 lit. b StG ist der Mietwert von Liegenschaften
als Ertrag unbeweglichen Vermögens steuerbar. Gemäss § 22 Abs. 2 Satz 1 StG
werden die Eigenmieten mit dem Ziel festgelegt, unter Berücksichtigung der
ortsüblichen Verhältnisse 65 % des Marktmietwertes zu erfassen. Die
Steuerbehörde hat hier den Eigenmietwert - ohne Berücksichtigung des
Baurechtsverhältnisses sowie der Reduktion auf 65 % - auf Fr. 26'514.-- pro
Jahr festgelegt. Davon geht auch die Beschwerdeführerin aus, weshalb diese
Ausgangsgrösse an sich unbestritten ist.
3.2 Unterschiedliche Auffassungen bestehen nur bezüglich der Frage, auf welche
Weise dem Baurechtsverhältnis Rechnung zu tragen ist.
3.2.1 Die Steuerbehörde ermittelte gemäss § 11 Abs. 3 SchätzV den Eigenmietwert
des Baurechtsgrundstücks gleich wie bei einem "normalen" Einfamilienhaus, das
auf einer Bodenparzelle steht, die dem Hauseigentümer gehört. Das
Baurechtsverhältnis wird erst im ordentlichen Veranlagungsverfahren
berücksichtigt, indem dort der Baurechtszins von den Einkünften abgezogen
werden kann. Entsprechend bestimmt beispielsweise die Wegleitung zur
Steuererklärung 2007 des Kantons Schwyz auf S. 16 unter B.6: "Von den
Liegenschaftserträgen und dem Mietwert der eigenen Wohnung/Gebäude sind für
dieselbe Liegenschaft bezahlte Baurechtszinsen in Abzug zu bringen". Damit
wendet der Kanton Schwyz das sog. Gewinnungskostenmodell an.
3.2.2 Demgegenüber ist nach der Beschwerdeführerin dem Baurechtsverhältnis
bereits bei der Festsetzung des Eigenmietwertes Rechnung zu tragen
(Mietwertmodell). Dabei bezieht sie sich auf das Kreisschreiben Nr. 22 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 16. Dezember 2008 betreffend
Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und
Beschränkung des Schuldzinsenabzugs, wo unter Ziffer 3.3 die Kosten ohne
Schuldzinsencharakter aufgelistet werden. Bezüglich Baurechtszinsen wird dort
ausgeführt: "Baurechtszinsen für selbstgenutztes Wohneigentum gelten als nicht
abzugsberechtigte Lebenshaltungskosten (Art. 34 Bst. a DBG, BGE vom 29.3.1999,
in StE 1999 B 25.6 Nr. 34). Dem Umstand, dass ein Haus im Baurecht errichtet
wurde, ist bei der Bemessung des Eigenmietwertes Rechnung zu tragen (StE 1999 B
25.3 Nr. 20)"; einen analogen Wortlaut enthält zudem bereits Ziffer 4 des
Kreisschreibens Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 19. Juli 2000
betreffend die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs (ASA 69, S. 176 ff., 178).
In der Tat erkannte das Bundesgericht im Urteil 2A.454/1996 vom 29. März 1999
E. 2b (in: StE 1999 B 25.6 Nr. 34), das freilich noch den Beschluss über die
direkte Bundessteuer betraf, der Baurechtszins könne weder unter dem Titel
"Schuldzinsen" noch unter jenem der "dauernden Last" abgesetzt werden. Er sei
daher im Privatvermögen überhaupt nicht abzugsfähig. Einzig bei Baurechten für
Bauten, die für geschäftliche Zwecke verwendet werden, handle es sich um
geschäftsmässig begründeten Aufwand. Andererseits sei dem Umstand des fehlenden
Eigentums am Boden mittels eines Einschlags auf dem laut den kantonalen
Vorschriften ermittelten Eigenmietwert Rechnung zu tragen (Urteil 2A.454/1996
vom 29. März 1999 E. 3 [StE 1999 B 25.2 Nr. 20]; so auch YVES NOËL, Commentaire
romand, 2008, N. 8 zu Art. 33 DBG; HEINZ WEIDMANN/BENNO GROSSMANN/RAINER
ZIGERLIG, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S.
123).
4.
4.1 Es fragt sich nun, ob an dieser Rechtsprechung auch unter dem neuen Recht
der direkten Steuern (DBG, StHG) festgehalten werden kann, wovon offenbar die
Eidgenössische Steuerverwaltung in den zitierten Kreisschreiben ausgeht. Klar
ist, dass es sich beim Baurechtszins um keinen "Schuldzins" im Sinne von Art.
33 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 9 Abs. 1 lit. a StHG handelt. Und einzig mit
dieser Frage befassen sich die erwähnten Kreisschreiben.
4.2
4.2.1 Andererseits erscheint es - entgegen dem Urteil 2A.454/1996 vom 29. März
1999 E. 2b (in: StE 1999 B 25.6 Nr. 34) - nicht a priori ausgeschlossen, den
Baurechtszins unter den Begriff der "dauernden Last" im Sinne von Art. 33 Abs.
1 lit. b DBG und Art. 9 Abs. 1 lit. b StHG zu subsumieren (PETER LOCHER,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz. 25 zu Art. 33 DBG; FELIX RICHNER/WALTER
FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009,
N. 33 zu Art. 33 DBG; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht [I/2a] Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl.
2008, N. 17a zu Art. 33 DBG). Denn es geht auch hier um das Entgelt für die
Einräumung einer dinglichen Belastung, nämlich eine Personalservitut im Sinne
von Art. 675 bzw. Art. 779 und 779a ZGB. Diverse Kantone lassen denn auch
bezahlte Baurechtszinsen unter diesem Titel zum Abzug zu (DANIEL AESCHBACH,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 62 zu § 40 StG AG;
MATTHIAS SCHWEIGHAUSER, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons
Basel-Landschaft, 2004, N. 145 zu § 29 StG BL). Stellte man auf das für ERNST
KÄNZIG (Direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 1982, N. 154 zu Art. 22 BdBSt)
massgebende Kriterium einer Grundstücksbelastung oder -schmälerung für eine
"dauernde Last" ab, so wäre selbst diese Voraussetzung bei dem äusserst
bescheidenen Baurechtszins hier zweifellos gegeben.
4.2.2 Ebenso wenig vermag die unterschiedliche Behandlung von Baurechtszinsen
im Privat- und im Geschäftsvermögen zu überzeugen. Nach dem neueren Verständnis
von Gewinnungskosten und insbesondere im Lichte des kausalen
Gewinnungskostenbegriffs (Kosten die durch die Einkommenserzielung "veranlasst"
sind; vgl. Urteil 2C_465/2011 vom 10. Februar 2012 E. 2.2 mit Hinweisen [StR
67, S. 429, 430]) stimmen die Gewinnungskosten im Privat- und im
Geschäftsbereich immer mehr überein (LOCHER, a.a.O., Rz. 13 zu Art. 25 DBG).
Deshalb erscheint auch das sog. Gewinnungskostenmodell (vgl. BERNHARD J.
GREMINGER, Zur Abzugsfähigkeit von periodischen Baurechtszinsen, in: StR 48
[1993], S. 207 ff., insbesondere S. 210 f.) aus heutiger Sicht als sachgerecht.
Kommt hinzu, dass es offenbar von mehr Kantonen in der Deutschschweiz
praktiziert wird als das Mietwertmodell (Antwort des Regierungsrates des
Kantons Schwyz vom 6. September 2011 auf eine Interpellation, die sich mit der
steuerlichen Behandlung von Baurechtszinsen bei selbst bewohntem Wohneigentum
befasst, Ziffer 2.2.2) und u.a. auch in den Kantonen Bern und Zürich rechtens
ist (vgl. auch LOCHER, a.a.O., Rz. 25 zu Art. 33 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, a.a.O., N. 33 zu Art. 33 DBG).
4.3 Weder das DBG noch das StHG regeln, ob die bezahlten Baurechtszinsen im
Rahmen des Gewinnungskosten- oder des Mietwertmodells zu berücksichtigen sind.
Insofern sind beide Lösungen zulässig und bundesrechtskonform; im Modellfall
führen sie zudem zu ähnlichen Ergebnissen. Auch die Eidgenössische
Steuerverwaltung muss von dieser Schlussfolgerung ausgegangen sein, insistierte
sie in ihrer Vernehmlassung vom 8. November 2012 nicht auf Beachtung des den
zitierten Kreisschreiben zugrunde liegenden Mietwertmodells. Damit ist auch das
in § 11 Abs. 3 der SchätzV gewählte Vorgehen als bundesrechtkonform zu
bezeichnen. Die Beschwerdeführerin kann daher den bezahlten Baurechtszins erst
im Rahmen der ordentlichen Veranlagungen von den steuerbaren Einkünften
absetzen.
4.4 Selbst wenn man dem von der Beschwerdeführerin favorisierten Mietwertmodell
folgen würde, könnte der Einschlag auf dem Eigenmietwert nicht im beantragten
Ausmass gewährt werden. Die Beschwerdeführerin kürzt den Ausgangsmietwert von
Fr. 26'514.-- im Verhältnis von Zeitwert der Baute (Fr. 406'500.--) zum
Landwert (Fr. 285'600.--), d.h. um 41.266 % und kommt so auf einen "Mietwert
der Baurechtsbaute von Fr. 15'772.--". Diesen reduziert sie noch auf 65 % und
ermittelt so einen für sie massgebenden Eigenmietwert von gerade noch Fr.
10'122.--. Angesichts des sehr bescheidenen Baurechtszinses von Fr. 2'400.--
erscheint ein so hoher Einschlag nur bereits aufgrund von
Plausibilitätsüberlegungen als übersetzt. Im Übrigen trägt die
Beschwerdeführerin bei ihrer Berechnung dem Umstand nicht Rechnung, dass in
einer Marktmiete zahlreiche Kostenelemente enthalten sind, die nur die Baute
und nicht den Boden betreffen (vgl. GREMINGER, a.a.O., S. 212). Der
Aufteilungsschlüssel müsste mithin in jedem Fall viel differenzierter
vorgenommen werden, so dass die beiden Schlussergebnisse nicht mehr stark
voneinander abweichen dürften. Da die Beschwerdeführerin den Baurechtszins im
Rahmen der ordentlichen Veranlagungen absetzen kann (vgl. E. 4.3 in fine),
erübrigen sich jedoch weitere Ausführungen.
4.5 Zusammenfassend vermag die Beschwerdeführerin nicht aufzuzeigen, dass die
Lösung der Vorinstanz geradezu unhaltbar ist und sich damit als willkürlich
erweist. Vielmehr lassen sich hierfür triftige Gründe anführen und ist ein
Widerspruch zum übergeordneten Recht (StHG, DBG) nicht ersichtlich.
5.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als
unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Bei
diesem Verfahrensausgang wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65
f. BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 15. Dezember 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Errass