II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.85/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_85/2012
Urteil vom 6. September 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch Y.________ AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach,
8090 Zürich.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1.1.2006-31.12.2006,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer, vom 14. Dezember 2011.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG mit Sitz in S.________/ZH, bezweckt die Fabrikation von und
den Handel mit Textilien und verwandten Produkten. Sie hat verschiedene
Tochtergesellschaften, darunter die A.________ AG mit Sitz in T.________/TG. In
dieser waren die gesamten Aktivitäten auf dem Gebiet der Weberei der
A.________-Gruppe zusammengefasst. Mit Fusionsvertrag vom 1. Dezember 2006
übernahm die X.________ AG ihre Tochtergesellschaft A.________ AG durch
Absorption. Gemäss Fusionsbilanz vom 30. Juni 2006 bestanden die Aktiven der
A.________ AG zu 94,9 % aus (vermieteten) Immobilien.
B.
Im Rahmen der Veranlagung für die Steuerperiode 2006 (1. Januar-31. Dezember)
machte die X.________ AG u.a. Verlustvorträge der absorbierten A.________ AG
von Fr. ... geltend. Mit Veranlagungsverfügung vom 13. Januar 2010 rechnete das
Kantonale Steueramt Zürich diesen Vorjahresverlust auf. Mit Einspracheentscheid
vom 10. Januar 2011 hielt das kantonale Steueramt an dieser Aufrechnung fest.
Der für die direkte Bundessteuer steuerbare Reingewinn belief sich auf Fr. ...
Die von der Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid betreffend die
direkte Bundessteuer erhobene Beschwerde wies das Steuerrekursgericht des
Kantons Zürich mit Entscheid vom 17. Mai 2011 ab. Hinsichtlich der Staats- und
Gemeindesteuern blieb der Einspracheentscheid unangefochten.
Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen gegen den Entscheid des
Steuerrekursgerichts wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil
vom 14. Dezember 2011 ab, soweit es darauf eintrat.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die
X.________ AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 14.
Dezember 2011 sei aufzuheben und der Vorjahresverlust der fusionsweise
übernommenen A.________ AG sei im Umfang von Fr. ... mit dem steuerbaren Gewinn
der Steuerperiode 2006 zu verrechnen.
Das Kantonale Steueramt Zürich, das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und
die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde (soweit
darauf einzutreten ist).
Die Beschwerdeführerin hat von ihrem Recht auf Replik Gebrauch gemacht.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den
Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts ist zulässig (Art. 82 lit. a BGG).
Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und zur
Beschwerde legitimiert (Art. 103 lit. a BGG). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
1.2 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(vgl. Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit nicht an die Erwägungen der Vorinstanz
gebunden und kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund
gutheissen bzw. abweisen.
Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist für das Bundesgericht
grundsätzlich verbindlich (vgl. Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann, sofern rechtserheblich, nur
gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG). Verweist
die Vorinstanz auf die Feststellungen der unteren kantonalen Instanz, so macht
sie diese zu ihren eigenen, womit diese auch für das Bundesgericht verbindlich
sind.
2.
Streitig ist, ob die Beschwerdeführerin die Verluste der ehemaligen A.________
AG, die sie per Stichtag am 30. November 2004 durch Fusion (Absorption)
übernommen hat, noch steuerwirksam geltend machen kann.
2.1 Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Person ist der Reingewinn
(Art. 57 DBG). Vom Reingewinn der Steuerperiode, die mit dem Geschäftsjahr
zusammenfällt (Art. 79 DBG), können Verluste aus den sieben der Steuerperiode
vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung
des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten
(Art. 67 Abs. 1 DBG).
Doktrin und Praxis wenden diese Vorschrift auch an, wenn im Rahmen einer
gewinnsteuerneutralen Unternehmensumstrukturierung, insbesondere bei der Fusion
durch Absorption, eine Gesellschaft Verlustvorträge auf eine andere
Gesellschaft überträgt (Urteil 2A.583/2003 vom 31. Januar 2005 E. 2.1, in: StE
2005 B 72.15.2 Nr. 7, mit Literaturhinweisen und unter Bezugnahme auf das
Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
"Umstrukturierungen", Ziff. 4.1.2.2.4 S. 31). In einem kürzlich ergangenen
Urteil befasste sich das Bundesgericht eingehend - namentlich auch im Lichte
des am 1. Juli 2004 in Kraft getretenen Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003
(FusG; SR 221.301) - mit der Problematik und den Voraussetzungen, die erfüllt
sein müssen, damit im Rahmen einer solchen Annexion Verluste der absorbierten
Gesellschaft mit dem Reingewinn verrechnet werden können (Urteil 2C_351/2011
vom 4. Januar 2012 E. 2, in: StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9, besprochen von Jakob/
Schüpfer/Grunder, Fusion mit umstrittener Verlustverrechnung im Konzern,
Bundesgericht schafft Klarheit, ST 86/2012 S. 265 ff.). Dessen Ausführungen
können wie folgt zusammengefasst werden:
2.2 Das Bundesgericht prüfte zunächst die Frage der gesetzlichen Grundlage. Es
erwog, Art. 67 Abs. 1 DBG bilde nicht die unmittelbare gesetzliche Grundlage,
um bei Übernahme einer Gesellschaft durch eine andere im Rahmen einer
Unternehmensumstrukturierung die Verlustvorträge weiterzuführen. Diese Folge
ergäbe sich aber aus der Übernahme der Steuerfaktoren im Rahmen von
Unternehmensumstrukturierungen nach Art. 61 DBG. Die Übernahme der
Steuerfaktoren beinhalte nicht nur die Anrechnung der positiven, sondern auch
der negativen Ergebnisse im Sinne einer Nettogrösse. Die in die
Verlustvortragsperiode (Art. 67 Abs. 1 DBG) fallenden Verluste der
übertragenden Gesellschaft seien daher grundsätzlich auch bei der übernehmenden
Gesellschaft zu berücksichtigen (Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar 2012, E. 2,
in: StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9).
2.3 Das Bundesgericht nahm auch zur Frage Stellung, ob die steuerneutrale
Unternehmensumstrukturierung durch Fusion (Absorption) die Übertragung eines
Betriebs oder eines Betriebsteiles erfordere. Es befand, die steuerneutrale
Übertragung bei Umstrukturierungen verlange dem Grundsatz nach, dass stille
Reserven den bisherigen Vermögenswerten verhaftet bleiben. Auch der
Verlustvortrag sei mit dem Unternehmen verknüpft, weshalb für dessen Anrechnung
im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung eine gewisse wirtschaftliche
Kontinuität verlangt werden müsse. Da aber nach dem Fusionsgesetz selbst eine
Gesellschaft in Liquidation sich als übertragende Gesellschaft an einer Fusion
beteiligen kann (vgl. Art. 5 Abs. 1), dürfe die steuerneutrale Übertragung der
stillen Reserven und die Verrechnung der übertragenen Verluste nicht bereits
deshalb verweigert werden, weil betriebliches oder Anlagevermögen liquidiert
worden sei. Es bedürfe vielmehr qualifizierter Voraussetzungen, um die
Übertragung stiller Reserven bzw. um die gesetzlich vorgesehene
Verlustverrechnung ausnahmsweise nicht zuzulassen. Das sei namentlich dann der
Fall, wenn keine sachlichen bzw. betriebswirtschaftlichen Gründe für die
Umstrukturierung vorliegen, wobei die blosse Schaffung von
Verlustverrechnungspotential nicht als solcher Grund zu qualifizieren sei.
Dabei sei keine statische, auf die Fortführung des Betriebes gerichtete
Betrachtungsweise, angebracht. Massgebend sei vielmehr eine dynamische, auf die
Weiterführung der wirtschaftlichen Existenz der annektierten Gesellschaft
gerichtete Analyse. Dementsprechend stellte das Gericht auch klar, dass es bei
einer Fusion - anders als bei einer Auf- oder Abspaltung - nicht auf die
Weiterführung eines Betriebes oder Betriebsteils oder auf eine betriebliche
Kontinuität ankommen kann. Im Unterschied zu der bis 1. Juli 2004 geltenden
Fassung von Art. 61 Abs. 1 lit. b unrev. DBG verwende die revidierte Bestimmung
den zu engen Begriff "Unternehmenszusammenschluss" nicht mehr (Urteil 2C_351/
2011 vom 4. Januar 2012 E. 3.3 f., 4.2, in: StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9).
2.4 Im damals beurteilten Fall wurde kein Geschäftsbetrieb von der absorbierten
auf die übernehmende Gesellschaft übertragen, da im Zeitpunkt der Fusion die
Sparte Produktion der übertragenden Gesellschaft bereits stillgelegt war und
die Handelssparte an einen Dritten veräussert worden war. Dennoch gab es
sachliche bzw. betriebswirtschaftliche Gründe, welche für die Umstrukturierung,
d.h. die Übernahme der teilweise liquidierten Gesellschaft durch die damalige
Beschwerdeführerin, sprachen. So verfügte die übertragende Gesellschaft noch
immer über immaterielle Werte (Kundenstamm, Know-how in der Produktion), die
zwar nicht aktiviert werden konnten, aus betriebswirtschaftlicher Sicht aber
dennoch von Bedeutung waren. Das Ziel der damals beurteilten Fusion bestand
zudem in der Zusammenlegung und Bündelung der Aktivitäten und Kräfte der im
gleichen Bereich tätigen Gesellschaften. Aus den erwähnten immateriellen Werten
zog die übernehmende Gesellschaft denn auch Profit, was sich in den
Umsatzzahlen niederschlug. Das waren nach Ansicht des Bundesgerichts sachliche
bzw. betriebswirtschaftliche Gründe, welche die damalige Fusion und die
Verlustanrechnung als gerechtfertigt erscheinen liessen (Urteil 2C_351/2011 vom
4. Januar 2012 E. 4, in: StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9).
3.
Vorliegend hat die Vorinstanz erwogen, dass die A.________ AG im
Übernahmezeitpunkt (30. Juni 2006) keine der ursprünglichen Weberei-Aktivitäten
mehr ausgeübt habe und insoweit vollständig inaktiv gewesen sei. Sie habe
insbesondere auch keinen Immobilienbetrieb geführt. Damit habe die
Beschwerdeführerin im Zuge der Absorptionsfusion auch keinen Betrieb ihrer
Tochtergesellschaft übernehmen können, womit die Verlustverrechnung nicht
anerkannt werden können. Damit legt aber die Vorinstanz (sie hatte im
Urteilszeitpunkt noch keine Kenntnis vom Bundesgerichtsurteil 2C_351/2011 vom
4. Januar 2012) das Gewicht zu sehr auf den (hier nicht vorhandenen) Betrieb.
Vielmehr stellt sich die Frage, ob für die Absorption der A.________ AG durch
die Beschwerdeführerin sachliche bzw. betriebswirtschaftliche Gründe angeführt
werden können, auch ohne dass ein eigentlicher Betrieb übertragen wird.
3.1 Nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts, welche die Vorinstanz als
zutreffend und vollständig bezeichnet hat und die für das Bundesgericht
verbindlich sind (vorn E. 1.2), waren in der A.________ AG die gesamten
Weberei-Aktivitäten der A.________-Gruppe zusammengefasst. Diese Aktivitäten
umfassten drei Bereiche: die Schaftweberei, die Technischen Gewebe und die so
genannte Jacquardweberei. Der Bereich Technische Gewebe wurde bereits im Jahr
2002 abgespalten und auf eine neu gegründete Schwestergesellschaft übertragen.
Der Bereich Schaftweberei wurde nach einem Einbruch im Jahr 2003 eingestellt.
Der verbleibende Betriebsteil Jacquardweberei, auf den rund 84 % des
Verlustvortrags entfiel, sollte bei einer neu zu gründenden
Tochtergesellschaft, der B.________ AG, bezüglich Produktion und Vermarktung
vollständig neu aufgebaut werden. Am 30. Juni 2005 übernahm die B.________ AG
von der Beschwerdeführerin das Warenlager im Wert von Fr. ... und beschaffte
sich im gleichen Jahr neue Webmaschinen. Im Fusionszeitpunkt (Übernahmebilanz
vom 30. Juni 2006) bestanden die Aktiven der A.________ AG zur Hauptsache (94,9
%) aus Immobilien.
3.2 Es ist daher - anders als in dem vom Bundesgericht beurteilten Fall 2C_351/
2011 vom 4. Januar 2012 - nicht zu erkennen, welche betriebswirtschaftlichen
Gründe für die Absorption der A.________ AG durch die Beschwerdeführerin
angeführt werden könnten. Die Beschwerdeführerin nennt als Grund für die
Absorption der Tochtergesellschaft die "Konzentration auf den
Produktionsstandort S.________ mit dem Standort der zentralen Verwaltung".
Jedoch ist fraglich, inwiefern der Produktionsstandort in S.________/ZH
angesiedelt werden könnte, nachdem es sich bei den von der A.________ AG
übernommenen Fabrikliegenschaften um solche im Kanton Thurgau handelt. Nach
Ansicht der Beschwerdeführerin hätten "sachenrechtliche und
gesellschaftsrechtliche Überlegungen (...) klar für eine Fusion" gesprochen,
doch werden diese Gründe nicht näher spezifiziert. Im Gegenteil bringt die
Beschwerdeführerin vor, es sei vor allem darum gegangen, sich vom bisherigen
Marktauftritt, der noch mit der wenig erfolgreichen "A.________" in Verbindung
gebracht wurde, ausdrücklich zu distanzieren, um nicht negative Assoziationen
zu wecken. Für die Fusion durch Absorption ist damit kein anderer Grund
ersichtlich, als die Schaffung einer Verlustverrechnungsmöglichkeit. Das wird
auch durch eine E-Mail vom 8. November 2004 von C.________ an D.________
bestätigt, wonach man mit den hinzukommenden Verlustvorträgen die rund ...
Franken stillen Reserven auf dem Wertschriftenportefeuille der
Beschwerdeführerin ohne Steuerfolgen offenlegen könne.
3.3 Die Beschwerdeführerin wendet ein, für die Fortschreibung der Verluste im
Falle einer Übernahme (Fusion) genüge eine minimale Geschäftstätigkeit. Sei
eine solche zu bejahen, könne eine Verlustübernahme oder -verrechnung nur noch
verweigert werden, wenn eine Steuerumgehung vorliege.
Auch zu dieser Frage nahm das Bundesgericht im Urteil 2C_351/2011 vom 4. Januar
2012 Stellung. Es führte aus, dass Steuernormen mit wirtschaftlichen
Anknüpfungspunkten nach wirtschaftlichen Kriterien auszulegen sind. Nur wenn
durch richtige Auslegung und Anwendung der Norm einer missbräuchlichen
Rechtsgestaltung oder einer missbräuchlichen Inanspruchnahme von Rechten nicht
beizukommen ist, sei die Frage der Steuerumgehung zu prüfen. Das Gericht lehnte
damit die Lehrmeinung ab, wonach für die Verweigerung der Verlustverrechnung
immer eine Steuerumgehung vorliegen müsse, und folgte jenem Teil der Doktrin,
der die Frage der Zulässigkeit einer Verlustanrechnung zunächst losgelöst von
einer allfälligen Steuerumgehung untersuchen will (Urteil 2C_351/2011 vom 4.
Januar 2012 E. 3.4, in: StE 2012 B 72.15.2 Nr. 9 mit Hinweisen; s. auch
Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, S. 696; Frank Lampert,
Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht,
2000, S. 100 f.; so bereits Urteil 2A.583/2003 vom 31. Januar 2005 E. 2.2, in:
StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7; s. auch das Urteil der Bundessteuer-Rekurskommission
Zürich vom 6. Januar 2003, in: StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5). Im vorliegenden Fall
ergibt sich bereits durch Auslegung der Rechtsvorschriften, dass die
Verlustverrechnung nicht zugelassen werden kann. Die Frage der Steuerumgehung
stellt sich folglich nicht.
3.4 Die Beschwerdeführerin kann schliesslich auch aus den verschiedenen
Rulinganfragen nichts zu ihren Gunsten ableiten. Wie die Vorinstanz
feststellte, bezogen sich die Anfragen der Beschwerdeführerin auf die
Fortführung des Webereibetriebs. Nachdem aber die A.________ AG sämtliche mit
der Weberei zusammenhängenden Aktivitäten bereits vor der Absorptionsfusion
ausgelagert oder eingestellt hat, liegt nach Treu und Glauben keine Bindung der
Steuerbehörden an die erteilten Zusagen vor (für die Voraussetzungen, die
erfüllt sein müssen, damit eine Behörde nach dem Vertrauensprinzip an ihre -
selbst unrichtige - Auskunft gebunden ist, vgl. BGE 137 II 182 E. 3.6.2 S.
193).
3.5 Zusammenfassend sind keine nachvollziehbaren sachlichen oder
betriebswirtschaftlichen Gründe für die Umstrukturierung zu erkennen. Die
Vorinstanz hat daher - wenn auch mit abweichender Begründung - die
Verlustverrechnung zu Recht verweigert.
4.
Die Beschwerde ist abzuweisen. Da die Beschwerdeführerin unterliegt, sind ihr
die Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Eine
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 6. September 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Wyssmann