II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.843/2012
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2012
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2012
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_843/2012
Urteil vom 20. Dezember 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.
1. Verfahrensbeteiligte
X.________,
2. Y.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Claude Fischer,
gegen
Steueramt des Kantons Aargau.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2.
Kammer, vom 13. Juli 2012.
Sachverhalt:
A.
Der mit Y.________ verheiratete X.________ ist mit 24 Aktien à nominal Fr.
1'000.-- am Aktienkapital von Fr. 50'000.-- der S.________ (heute S.________,
nachfolgend S.________) mit Sitz in A.________/SO beteiligt. Daneben hält er 25
Aktien à nominal Fr. 1'000.-- der Immobiliengesellschaft T.________ mit Sitz in
B.________/LU mit einem Aktienkapital von Fr. 50'000.--. In den Bilanzen der
beiden Gesellschaften figurierte per Ende 2004 ein von der S.________ der
T.________ gewährtes Darlehen von Fr. 502'300.55. Per Ende 2005 war die
Darlehensschuld bei der T.________ auf Fr. 525'329.05 angewachsen, weil die um
jährlich Fr. 3'000.-- verringerte Hypothekarschuld sowie der ganze
Betriebsaufwand von Fr. 20'028.50 (keine Erträge) hinzu geschlagen wurden. Bei
der S.________ hingegen wurde das Darlehen Ende 2005 nur noch mit Fr.
100'000.-- ausgewiesen, indem die Differenz von Fr. 425'329.05 unter dem Titel
"Wertberichtigung" direkt dem Eigenkapital belastet, d.h. erfolgsneutral
verbucht wurde.
B.
Für die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 rechnete die Steuerkommission Aarau
den Eheleuten X.________ und Y.________ am 23. August 2010 eine geldwerte
Leistung seitens der S.________ von Fr. 204'158.-- (= 48% von Fr. 425'329.05)
auf. Die Steuerkommission Aarau bestätigte mit Einspracheentscheid vom 10.
Januar 2011 die Aufrechnung der geldwerten Leistung. Die nachfolgenden
Rechtsmittel waren erfolglos.
C.
Vor Bundesgericht beantragen X.________ und Y.________, den Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 13. Juli 2012 aufzuheben "und
zurückzuweisen", eventuell das Einkommen um den Betrag von Fr. 204'158.-- zu
reduzieren. Sie rügen eine Verletzung von Bundesrecht, namentlich des
Willkürverbots (Art. 9 BV), sowie eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art.
29 Abs. 2 BV).
D.
Während das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau sowie die Eidgenössische
Steuerverwaltung auf eine Stellungnahme verzichten, beantragt das Kantonale
Steueramt Aargau die Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1 Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal
letztinstanzlichen Entscheid über die direkten Steuern des Kantons. Dagegen
steht gemäss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG (SR. 642.14) die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde der gemäss Art.
73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten
Beschwerdeführer ist grundsätzlich einzutreten.
1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG), worunter
auch die verfassungsmässigen Rechte der Bürgerinnen und Bürger gehören. Das
Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es
legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt
zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich
unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art.
105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).
1.3 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren
Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2
BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift
ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird. Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und
von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde
vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E.
1.4.2 S. 254).
Eine diesen Anforderungen (Art. 42 Abs. 2 bzw. Art. 106 Abs. 2 BGG) genügende
Begründung liegt hier nur teilweise vor, weil hauptsächlich die Argumentation
vor der Vorinstanz wiederholt wird und nur am Rande eine Auseinandersetzung mit
den vorinstanzlichen Erwägungen erfolgt; dazu wird keine einzige Rechtsnorm des
aargauischen Steuerrechts genannt, gegen die verstossen worden sein soll.
Insoweit kann auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
nicht eingetreten werden.
2.
Die Beschwerdeführer machen zunächst eine Gehörsverletzung geltend. Der
Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV verlangt, dass die
Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen
auch tatsächlich hört, prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus
folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es
nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich
auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr
kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (BGE
137 II 266 E. 3.2 S. 270; 136 I 229 E. 5.2 S. 236, je mit Hinweisen). Genau in
diesem Sinne ging die Vorinstanz vor, indem sie die am Kern des Problems
vorbeizielenden Vorbringen der Beschwerdeführer (u.a. kein Verzichtsvertrag,
Beurteilung der Buchungsvorgänge) nicht oder nur rudimentär behandelte. Von
einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann daher keine Rede sein.
3.
3.1 Nach Art. 29 Abs. 1 lit. c des aargauischen Steuergesetzes vom 15. Dezember
1998 (StG, SAR 651.100) sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen steuerbar
insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte
Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Diese Bestimmung harmoniert mit Art. 7
Abs. 1 StHG sowie mit Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11), weshalb die hierzu
ergangene Rechtsprechung auch für die Anwendung des entsprechenden kantonalen
Rechts massgebend ist (Urteil 2C_961/2010 / 2C_962/2010 vom 30. Januar 2012 E.
8, in: StE 2012 B 24.4 Nr. 80 [in BGE 138 II 57 nicht wiedergegeben]). Zu den
geldwerten Vorteilen zählen unter anderem auch die so genannten "verdeckten
Gewinnausschüttungen". Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an
den Inhaber von Beteiligungsrechten (oder diesen Nahestehende), denen keine
oder keine genügenden Gegenleistungen gegenüberstehen und die einem an der
Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem
Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Als
Indizien, die dafür sprechen, dass ein Dritter einen Kredit nicht gewährt hätte
und damit ein simuliertes Darlehensverhältnis vorliegt, fallen diverse
Kriterien in Betracht (vgl. BGE 138 II 57 E. 3.2 S. 60 f. mit umfassenden
Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur). Diese ursprünglich für Darlehen an
Aktionäre herausgearbeiteten Kriterien (Urteil A.124/1982 vom 25. November 1983
E. 3 ff., in: ASA 53, S. 54 ff., 58 ff.) sind nicht ohne Weiteres für die
Beurteilung von Darlehen zwischen Schwestergesellschaften relevant. Zudem ist
zu differenzieren zwischen ursprünglich und nachträglich simulierten
Darlehensverhältnissen (BGE 138 II 57 E. 5.2 S. 64 mit Hinweisen auf die
Literatur). Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst
der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen.
Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem
der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich
der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche
geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem
gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an
Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre
einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende
Gesellschaft andererseits erweisen, d.h. es gilt die Dreieckstheorie (BGE 138
II 57 E. 4.2 S. 61 f. mit Hinweisen).
3.2 Die Feststellungen über das Vorliegen von Simulationsindizien gelten als
tatsächliche Umstände, welche für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich
sind (vgl. oben E. 1.2). Demgegenüber geht es bei den daraus zu ziehenden
rechtlichen Schlussfolgerungen um Rechtsfragen, die das Bundesgericht hier frei
überprüfen kann, zumal die Kantone diesbezüglich über keinen
Entscheidungsspielraum verfügen (BGE 138 II 57 E. 7.2 S. 66). Vorliegend stellt
die Vorinstanz fest, die T.________ habe in den vergangenen Jahren das -
offenbar ungesicherte - Darlehen nicht verzinst, sondern den Zins zusammen mit
dem übrigen Fehlbetrag der Rechnung (darin enthalten die jährlichen
Amortisationen des Hypothekardarlehens) jeweils zum Darlehen geschlagen und
dieses entsprechend laufend erhöht. Andererseits sei die T.________ bereits
1995 überschuldet gewesen, und auch diese Überschuldung habe im Laufe der Jahre
stetig zugenommen. Das einzige Aktivum der T.________, die 3½-Zimmerwohnung xxx
(Stockwerkeigentum von 280/1000 an Grundstück yyy), sei trotz tieferer
Katasterschatzung per 31. Dezember 2000 infolge eines Murgangs im Jahr 1999
unverändert mit Fr. 259'953.20 bewertet worden. Daraus lasse sich schliessen,
dass in diesem Aktivum kaum stille Reserven steckten. Deshalb seien gegenüber
der Werthaltigkeit des Darlehens erhebliche Zweifel angebracht gewesen. Die
S.________ habe nämlich das verlustbringende Geschäft der T.________ während
Jahren auf diese Weise finanziert. Mit der per Ende 2005 erfolgten
Wertkorrektur von Fr. 425'329.05 habe die S.________ jedenfalls in diesem
Umfang keinen ernsthaften Willen zur Darlehensrückforderung mehr gehabt. Indem
die Wertkorrektur direkt zulasten des Eigenkapitals verbucht wurde, habe man
dokumentiert, dass diese Mittel von der S.________ - über die Beteiligten -
definitiv in die T.________ eingeschossen wurden. Dass diese immer noch ihre
hohe - teilweise fiktive - Schuld gegenüber der S.________ stehen liess,
vermöge daran nichts zu ändern. "Ein unbeteiligter Dritter würde niemals ein
gefährdetes Darlehen über Jahre hinweg noch erhöhen, keine auch nur teilweisen
Amortisationen verlangen und dann das Darlehen unter Umgehung der
Erfolgsrechnung direkt durch Belastung des Eigenkapitals teilweise ausbuchen."
3.3 Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, überzeugt nicht:
3.4 Diese vorinstanzlichen Erwägungen überzeugen. Wohl handelt es sich hier
nicht um ein ursprünglich simuliertes Darlehen. Aber vom Moment der
Überschuldung der T.________ an, als die Jahresverluste laufend zum Darlehen
geschlagen wurden und die S.________ nur noch deren verlustbringende
Geschäftstätigkeit finanzierte, mutierte das Schuldverhältnis in ein
nachträglich simuliertes Darlehen. Dieser Befund ergibt sich aufgrund der
wirtschaftlichen bzw. faktischen Verhältnisse, während die formale
zivilrechtliche "Fassade" diesfalls in den Hintergrund tritt (BGE 138 II 57 E.
2.1 S. 59 bzw. E. 7.4.2 S. 68). Wohl könnte man sich fragen, ob der steuerliche
Zugriff nicht schon früher hätte erfolgen müssen. Allerdings ist die Frage, ob
ein Rückzahlungswille vorhanden war, ein subjektives Element, auf das
naturgemäss nur aufgrund äusserer Umstände geschlossen werden kann (BGE 138 II
57 E. 7.1 S. 66). Erst im Geschäftsjahr, in welchem die S.________ als
Gläubigerin mittels "Wertberichtigung" nach aussen sichtbar machte, das
Darlehen sei zum grössten Teil nicht mehr werthaltig, musste auf einen nicht
mehr vorhandenen Rückzahlungswillen geschlossen werden. Dieser Schluss bewirkte
zugleich die geldwerte Leistung auf Seiten der Beschwerdeführer, obwohl bei
ihnen nur gedanklich flüssige Mittel im Umfang von Fr. 204'158.-- (= 48% von
Fr. 425'329.05) eingingen und sogleich an die T.________ eingeschossen wurden.
Dadurch war der Wert der Beteiligung an der T.________ entsprechend
angewachsen. Eine solche "Substanzverlagerung" kann nicht ohne
einkommenssteuerliche Folgen auf Seiten der Privataktionäre erfolgen. Dass die
T.________ ihre Schuld gegenüber der S.________ nicht ebenso im selben Ausmass
reduziert hatte, vermag daran nichts zu ändern.
Zunächst wenden sie ein, es sei gar kein Verzichtsvertrag im Sinne von Art. 115
OR abgeschlossen worden. Ebenso wenig habe je einmal eine Generalversammlung
einen entsprechenden Beschluss gefasst. Nachdem aufgrund der Fakten auf eine
nachträgliche Simulation zu schliessen ist (vgl. oben E. 3.3), war die
Steuerbehörde entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer keineswegs gehalten,
"einen Blick auf diesen Artikel" zu werfen.
Wohl wird mit Wertberichtigungen an sich temporären Werteinbussen auf Aktiven
des Geschäftsvermögens Rechnung getragen. Wertberichtigungen auf Darlehen
zwischen verbundenen Gesellschaften sind aber grundsätzlich problematisch
(PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Rz. 29 zu Art. 63 DBG). Hier
wurde die "Wertberichtigung" nicht einmal erfolgswirksam, sondern direkt
erfolgsneutral durch Kürzung des Eigenkapitals verbucht. Hier noch zu
behaupten, es handle sich nur um eine "rein provisorische" Massnahme, kann
angesichts der gesamten Umstände wohl nicht ernst gemeint sein.
Der Vorwurf der Willkür (Art. 9 BV) hängt mit den bereits genannten Vorbringen
zusammen, der damit ebenso wenig gehört werden kann. Entsprechend wurde auch
der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
(Art. 127 Abs. 2 BV) nicht verletzt, wenn eine AG ihrer Schwestergesellschaft
finanziell unter die Arme greift und dieser Zuschuss den Privataktionären
zugerechnet wird.
4.
Zusammenfassend ist der angefochtene Entscheid nicht zu beanstanden, weshalb
die Beschwerde abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten werden kann.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art.
65 f. BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 20. Dezember 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Errass