II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.818/2012
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2012
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2012
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_818/2012
2C_819/2012
Arrêt du 21 mars 2013
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière: Mme Beti.
Participants à la procédure
X.________,
représenté par Cabinet fiscal et financier Roux & Associés SA,
recourant,
contre
Service cantonal des contributions du canton
du Valais, section des personnes physiques.
Objet
2C_818/2012
Impôts cantonal et communal 2009,
2C_819/2012
Impôt fédéral direct 2009
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais du 23 mai 2012.
Faits:
A.
X.________, né en 1944 et domicilié dans la commune de A.________, a travaillé
à titre indépendant en qualité de carreleur jusqu'en 2005, où il a mis un terme
à son activité lucrative. Son épouse, née en 1950, exploite depuis 2003 un
commerce de carrelage, sanitaire et mobilier de salles de bains à B.________.
Par acte authentique du 14 décembre 2004, X.________ a acquis la parcelle n°
xxx sise sur le territoire de la commune de A.________, d'une superficie de 824
m3, pour un montant de CHF 82'000.-. Dès 2005 et jusqu'en 2009, il a entrepris
la construction d'un chalet d'habitation (chalet yyy) sur cette parcelle. Le
prix de revient de la construction, y compris le coût du terrain, s'est élevé à
CHF 651'034.-.
Par acte authentique du 10 janvier 2008, X.________ a acquis une parcelle bâtie
d'une grange et d'un couvert, sise également sur le territoire de la commune de
A.________, pour la somme de CHF 150'000.-.
Par acte de vente inscrit au registre foncier le 17 décembre 2009, X.________ a
vendu le chalet yyy à des tiers pour un montant de CHF 780'000.-. Par bordereau
d'impôt sur les gains immobiliers du 5 octobre 2010, le Service cantonal des
contributions du canton du Valais (ci-après le Service cantonal) a retenu un
gain immobilier imposable de CHF 128'966.- et réclamé à X.________ un impôt de
CHF 21'073.75 à ce titre. Cette taxation a été annulée par décision du 17
février 2011.
Le 27 octobre 2010, les époux X.________ ont déposé leur déclaration en matière
d'impôts cantonal et communal (ci-après ICC) et d'impôt fédéral direct
(ci-après IFD), qui ne mentionnait aucun montant au titre de revenu d'une
activité indépendante du mari.
B.
Par procès-verbal de taxation du 18 décembre 2010, la Commission communale
d'impôts a considéré que le gain réalisé par X.________ lors de la vente du
chalet yyy devait être imposé au titre de revenu et fixé celui-ci à CHF
164'554.-, soit un gain imposable de CHF 128'966.- auquel s'ajoutait une
reprise des intérêts passifs qui avaient déjà été admis en déduction dans les
décisions de taxation ordinaire sur le revenu des années 2006 à 2009, pour un
montant total de CHF 35'589.-.
Par décision sur réclamation du 30 juin 2011, la Commission d'impôts des
personnes physiques a confirmé cette taxation.
X.________ a recouru auprès de la Commission de recours en matière fiscale du
canton du Valais (ci-après la Commission de recours) qui, par décision du 23
mai 2012, a rejeté ce recours. La Commission de recours a retenu, en substance,
que les conditions pour considérer le bénéfice de l'aliénation du chalet yyy
comme un revenu d'une activité lucrative indépendante étaient remplies, en
particulier que la construction du chalet avait bénéficié des connaissances
professionnelles de X.________, qu'elle avait été financée par des fonds
étrangers et que la possession avait été de courte durée.
C.
Par acte du 30 août 2012, X.________ dépose un recours en matière de droit
public au Tribunal fédéral à l'encontre de la décision du 23 mai 2012. Il
conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de cette décision et, en
tant que de besoin, au renvoi du dossier à la Commission de recours pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations et conclut au
rejet du recours. Le Service cantonal et l'Administration fédérale des
contributions prennent les mêmes conclusions en se référant à la décision
attaquée.
Considérant en droit:
I. Recevabilité
1.
La Commission de recours a rendu une seule décision valant pour les deux
catégories d'impôts (ICC et IFD), ce qui est admissible, dès lors que la
question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et
dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.).
Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir formé les
mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts
dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2
p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans
lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux
dossiers, l'un concernant l'IFD (2C_819/2012), l'autre l'ICC (2C_818/2012).
Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se
recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un
seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
2.
Le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue dans
une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité cantonale
supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art.
150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RS-VS 642.1])
sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de
sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte
(cf. aussi art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Le recourant
a participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement
atteint par la décision entreprise en tant que contribuable et a un intérêt
digne de protection à son annulation ou à sa modification. Il a ainsi qualité
pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Déposé en temps utile et dans les formes
requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est en
principe recevable.
3.
Le recours doit contenir des conclusions (art. 42 al. 1 LTF). Comme le recours
au Tribunal fédéral est une voie de réforme (cf. art. 107 al. 2 LTF), le
recourant ne peut en principe pas se borner à demander l'annulation de la
décision attaquée et le renvoi de la cause à l'instance cantonale; il doit,
sous peine d'irrecevabilité, prendre des conclusions sur le fond du litige. Dès
lors que l'on comprend sans peine qu'en concluant à l'annulation de l'arrêt
attaqué, le recourant requiert également la réforme de cet arrêt dans le sens
de la prise en compte du bénéfice réalisé sur la vente de son immeuble au titre
de l'impôt sur les gains immobiliers plutôt qu'au titre du revenu d'une
activité lucrative indépendante, il y a lieu de ne pas se montrer trop
formaliste (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1 p. 414 s.).
Il convient donc d'entrer en matière.
4.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la
conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances
cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale.
Cependant, lorsque les dispositions de la LHID laissent une marge de manoeuvre
aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à
l'arbitraire (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.), dont la violation doit
être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF.
Compte tenu de l'exigence de motivation contenue à l'art. 42 al. 1 et 2 LTF, le
Tribunal fédéral n'examine en principe que les griefs invoqués; il n'est pas
tenu de traiter, comme le ferait une autorité de première instance, toutes les
questions juridiques qui se posent, lorsque celles-ci ne sont plus discutées
devant lui (cf. ATF 135 III 397 consid. 1.4 p. 400 s.). A cet égard, le
recourant doit se déterminer au moins brièvement par rapport aux considérants
de l'arrêt entrepris et exposer, ne serait-ce que succinctement, en quoi
l'autorité cantonale supérieure viole le droit fédéral (cf. ATF 134 II 244
consid. 2.1 p. 245 s.).
5.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral statue sur
la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à
moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - ce
qui correspond à la notion d'arbitraire (cf. pour cette notion ATF 136 III 552
consid. 4.2 p. 560) - ou en violation du droit (art. 105 al. 2 LTF). La partie
recourante qui entend s'écarter des constatations de l'autorité précédente doit
expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception
prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées; à défaut, il n'est pas
possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui contenu dans la
décision attaquée. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière
sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur
l'appréciation des preuves (cf. ATF137 II 353 consid. 5.1 p. 356).
II. Impôt fédéral direct
6.
Le litige porte sur le traitement fiscal du bénéfice réalisé par le recourant
lors de la vente de son chalet. Il revient à déterminer si le gain obtenu par
le recourant à la suite de la vente du chalet yyy doit être qualifié de gain en
capital privé ou de revenu provenant d'une activité lucrative indépendante. En
revanche, la question de la reprise des intérêts passifs, encore litigieuse
devant la Commission de recours, n'est plus discutée devant le Tribunal
fédéral.
6.1 L'art. 16 al. 1 LIFD pose le principe selon lequel sont imposables tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont exonérés
d'impôt, selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de
l'aliénation d'éléments de la fortune privée. De son côté, l'art. 18 al. 1 LIFD
prévoit que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante
sont imposables. Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative
indépendante, selon l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les bénéfices en capital
provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable
d'éléments de la fortune commerciale.
Selon la jurisprudence, la distinction entre un gain privé en capital (non
imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de
l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu),
dépend des circonstances concrètes du cas (cf. arrêt 2C_819/2011 du 20 avril
2012 consid. 3.2 et les arrêts cités). La notion d'activité lucrative
indépendante s'interprète toutefois largement, de telle sorte que sont seuls
considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont
obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple
administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable
excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers
l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative
indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle
qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une
activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une
entreprise commerciale, et même si l'activité n'est exercée que de manière
accessoire ou temporaire, voire occasionnelle (cf. ATF 125 113 consid. 6c/bb p.
126 s.; arrêts 2C_511/2012 du 15 janvier 2013 consid. 9.2 et 2C_455/2011 du 5
avril 2012 consid. 5.1 et les références citées).
Pour déterminer la frontière entre activité lucrative indépendante et gestion
de patrimoine privé, la jurisprudence a posé une série d'indices: le caractère
systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des
transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente, la
relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la
formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de
connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine
importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice
réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. On peut aussi
mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation.
Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres, voire même -
exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la
reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (cf. ATF 125 II 113
consid. 3c p. 118 et 6a p. 124; arrêts 2C_511/2012 du 15 janvier 2013 consid.
9.2; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1; 2C_893/2008 du 10 août 2009
consid. 2.2 et les références citées).
6.2 D'après l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable. Dans la procédure de recours, l'autorité
cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (art.
142 al. 4 LIFD).
La maxime d'office est ainsi applicable à la détermination de la dette fiscale,
de sorte que les autorités compétentes peuvent entreprendre toutes les
investigations nécessaires à la détermination de l'impôt. Dans ce domaine, les
règles générales relatives au fardeau de la preuve impliquent que l'autorité
fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent
la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment. Il incombe ainsi à l'autorité fiscale d'apporter la
preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les
preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices
révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au
contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le
fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 121 II 257
consid. 4c/aa p. 266; arrêt 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2). Il en va
de même lorsque la présentation des faits par l'autorité est vraisemblable
selon l'expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la preuve des
allégations contraires à celles de l'administration repose alors sur le
contribuable (cf. arrêt 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1).
6.3 En l'espèce, la Commission de recours a retenu que la construction du
chalet a bénéficié des connaissances professionnelles du recourant et qu'il
existait un rapport étroit avec le métier de carreleur qu'il exerçait
auparavant, le recourant bénéficiant grâce à son activité professionnelle
antérieure d'une certaine expérience s'agissant de la construction en général
et d'un réseau de personnes spécialisées en matière de construction. Elle a
également relevé que l'achat du terrain et les coûts de construction du chalet
avaient été financés par des emprunts bancaires à hauteur de 82 % du coût total
de l'opération. La Commission de recours a ensuite estimé que l'on devait
parler de courte durée de possession puisque l'immeuble avait été aliéné à des
tiers dès la fin des travaux. En outre, selon l'état de fait retenu dans
l'arrêt attaqué, la vente du chalet a permis de financer les travaux de
rénovation du nouvel objet immobilier acquis en 2008. Sur la base de ces
éléments, la Commission de recours a admis qu'il y avait eu une opération
commerciale dont le bénéfice en capital devait être imposé au titre de revenu
provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante.
Le recourant conteste cette appréciation. Il relève que c'est la première fois
qu'il a acheté un terrain afin d'y ériger une construction pour sa famille, en
l'occurrence pour sa fille, aucune autre opération immobilière n'étant en cours
ou prévue. Il conteste également le lien entre l'opération réalisée et son
activité professionnelle antérieure, les travaux de carrelage représentant
moins de 4 % du coût de la construction. Il ajoute que les connaissances
spéciales des autres métiers de la construction lui font défaut, de sorte que
l'opération immobilière n'a pas pu en bénéficier. Il estime également qu'en
ayant acheté le terrain en 2004 pour le revendre cinq ans plus tard, on ne
saurait parler d'une courte durée de possession. Quant au financement étranger,
le rapport élevé d'endettement n'était pas planifié et était dû au dépassement
des coûts de construction. Selon le recourant, le prix de vente a par ailleurs
servi à amortir la dette hypothécaire grevant le chalet ainsi que des dettes
privées et n'a pas été réinvesti dans une nouvelle acquisition immobilière.
Enfin, le recourant relève qu'il a géré personnellement la construction sans
s'allier avec des tiers en société de personnes.
6.4 Le recourant oppose de la sorte sa propre appréciation des faits à la
description retenue par la Commission de recours. En critiquant l'appréciation
des faits effectuée par l'instance précédente sans exposer concrètement en quoi
cette appréciation serait arbitraire ou manifestement inexacte, l'argumentation
du recourant s'avère appellatoire, ce qui n'est pas admissible (cf. supra
consid. 5). L'Autorité de céans se limitera donc à examiner si le droit fédéral
a été correctement appliqué par la Commission de recours sur la base des faits
ressortant de l'arrêt entrepris.
6.5 Sur la base des constatations cantonales, les conditions pour admettre
l'existence d'un revenu provenant de l'exercice d'une activité indépendante,
telles que posées par la jurisprudence en relation avec les art. 16 et 18 LIFD,
sont réunies. En effet, la courte durée de possession des biens avant leur (re)
vente (le chalet ayant été vendu peu après la fin de sa construction), la
relation étroite entre l'opération immobilière et la formation et/ou la
profession antérieure du contribuable, qui travaillait à titre indépendant en
qualité de carreleur, l'utilisation de connaissances spécialisées, le métier de
carreleur ayant permis au recourant d'acquérir une certaine expérience de la
construction en général, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine
importance pour financer les opérations, la construction du chalet étant
financée à raison de 82 % par des prêts bancaires, et le réinvestissement du
bénéfice réalisé, la vente du chalet ayant permis de financer la rénovation du
nouveau bien immobilier acquis en 2008, plaident tous en faveur d'une opération
commerciale.
Dans ces circonstances, le fait que l'opération en cause soit unique et ne
fasse pas partie d'une activité systématique et planifiée ne saurait être
déterminant, ce d'autant plus que la jurisprudence admet expressément qu'une
opération occasionnelle peut être constitutive d'une activité lucrative
indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables (cf. arrêts 2C_948/
2010 du 31 octobre 2011 consid. 4.2.2; 2A.72/1999 du 9 juillet 1999 consid. 3c;
A.61/1977 du 25 novembre 1977 consid. 2b, ASA 47 209). Il en va de même du
critère de la constitution d'une société de personnes qui ne s'avère
déterminant que lorsque le contribuable ne gère pas lui-même l'opération
immobilière, mais qui devient secondaire dans ce dernier cas. Or, en l'espèce,
le recourant admet lui-même qu'il a géré personnellement la construction du
chalet.
6.6 Le recourant s'en prend également au comportement prétendument
contradictoire des autorités fiscales, à qui il reproche, d'une part, de
l'avoir soumis à l'impôt sur les gains immobiliers avant d'annuler cette
décision pour assujettir son gain à l'impôt sur le revenu, et, d'autre part, de
ne pas avoir considéré en 2005 déjà, lors de la cessation de son activité
indépendante de carreleur, que le terrain sur lequel le chalet yyy allait être
construit, faisait partie de sa fortune commerciale. Or, on ne voit pas dans
quelle mesure l'autorité fiscale se serait comportée ainsi de manière
contradictoire, dès lors qu'en 2005, elle ne disposait d'aucun élément concret,
puisque le chalet yyy n'était pas encore construit ni a fortiori vendu. Le
recourant n'indique en outre à cet égard aucune disposition du droit fédéral
qui aurait été violée.
6.7 Au vu de ce qui précède, on ne peut faire grief à la Commission de recours
d'avoir retenu que le gain immobilier réalisé par le recourant était imposable
au titre du revenu d'une activité indépendante. Le recours doit par conséquent
être rejeté en tant qu'il concerne l'IFD.
III. Impôts cantonal et communal
7.
Comme les art. 7 al. 4 let. b et 8 al. 1 LHID, repris aux art. 12 al. 3 et 14
al. 2 LF/VS, correspondent aux art. 16 al. 3 et 18 al. 2 LIFD, la jurisprudence
applicable en matière de LIFD est également déterminante en ce qui concerne
l'ICC (cf. arrêt 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 5). Partant, les
considérations développées pour l'IFD trouvent à s'appliquer à l'ICC relatif
aux périodes fiscales sous examen (cf. arrêt 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid.
10 et les références citées). Il suffit donc de renvoyer, s'agissant de l'ICC,
aux considérants relatifs à l'IFD.
Le recours doit par conséquent être rejeté également en tant qu'il concerne
l'ICC.
IV. Frais et dépens
8.
Succombant en tous points, le recourant doit supporter les frais judiciaires
(art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3
LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Les causes 2C_818/2012 et 2C_819/2012 sont jointes.
2.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct pour 2009.
3.
Le recours est rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal pour
2009.
4.
Les frais judiciaires, fixés à CHF 2'500.-, sont mis à la charge du recourant.
5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal
des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques, à la
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à
l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 21 mars 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Zünd
La Greffière: Beti