II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.802/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_802/2012, 2C_803/2012
Urteil vom 8. Januar 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
X.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Luzi Stamm,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich
Amtsstellen Kt ZH.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer 2006,
direkte Bundessteuer 2006,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer, vom 4. Juli 2012.
Sachverhalt:
A.
X.________ ist unter der Einzelfirma A.________ selbständig erwerbstätig. Als
langjährige Partnerin des amerikanischen Unternehmens B.________ Ltd. vertreibt
sie dessen Produkte für Körperpflege, Gewichtskontrolle und Ernährung. Im Mai
2003 erwarb X.________ 22'624 wandelbare Vorzugsaktien der C.________ Holding
(Caymand Island) Ltd. (nachfolgend: C.________ Holding) zum Preis von US-$
50'000 (US-$ 2.21 pro Aktie).
Am 8. März 2004 beschloss die C.________ Holding, die Vorzugsaktien in
Stammaktien umzuwandeln. Am 24. März 2004 leistete sie per Check eine Zahlung
von US-$ 48'189.12 an X.________, und am 1. Dezember 2004 beschloss eine
Aktionärsversammlung der C.________ Holding die Zusammenlegung der Stammaktien
auf die Hälfte der Titel sowie die Änderung ihres Namens in B.________ Ltd. Am
folgenden Tag unterbreitete die B.________ Ltd. ein öffentliches Kaufangebot
für 14'500'000 Aktien.
Aufgrund der Umwandlung besass X.________ noch 11'312 Aktien der B.________
Ltd. Am 19. Mai und 17. November 2006 veräusserte sie 8'550 Aktien und erzielte
dabei einen Gewinn von US-$ 341'426.--, ausmachend Fr. 426'182.--.
B.
X.________ deklarierte in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2006 ein
steuerbares Einkommen von Fr. 32'160.-- für die direkte Bundessteuer bzw. von
Fr. 34'560-- für die Staats- und Gemeindesteuern. Das Kantonale Steueramt
Zürich erachtete demgegenüber die Aktien der B.________ Ltd. als
Geschäftsvermögen der Einzelfirma und qualifizierte den aus der Veräusserung
der Aktien erzielten Gewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.
Demgemäss veranlagte es die Steuerpflichtige mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 424'500.-- (Bund) bzw. Fr. 426'900.-- (Kanton), welche Einschätzung es
mit Einspracheentscheid vom 30. September 2011 bestätigte.
C.
Gegen diesen Entscheid wehrte sich X.________ erfolglos beim
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Mit Urteil vom 4. Juli 2012 wies das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich deren Beschwerde hinsichtlich der Staats-
und Gemeindesteuern 2006 ab. In einem weiteren Entscheid vom 4. Juli 2002 wies
es auch die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2006 ab.
D.
Gegen die beiden Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich
betreffend die Staats- und Gemeindesteuern resp. die direkte Bundessteuer führt
X.________ mit zwei Eingaben vom 23. August 2012 je Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der aus dem Verkauf der
Aktien erzielte Erlös sei als privater Kapitalgewinn zu werten und das
steuerbare Einkommen dementsprechend auf der Basis der eingereichten
Steuererklärung zu veranlagen.
Gestützt darauf wurden zwei Verfahren eröffnet, nämlich das Verfahren 2C_802/
2012 für die Staats- und Gemeindesteuern und das Verfahren 2C_803/2012 für die
direkte Bundessteuer. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, das Kantonale
Steueramt Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die
Beschwerden seien abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei).
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerden wurden unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100
Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders
berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht und richten sich gegen zwei von einer
letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG)
gefällte Endentscheide (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.
1.2 Nachdem den angefochtenen Entscheiden der gleiche Steuersachverhalt
zugrunde liegt, sich die gleichen Parteien gegenüberstehen und weitgehend
identische Rechtsfragen zu beurteilen sind, rechtfertigt es sich, die beiden
Beschwerdeverfahren zu vereinigen. Das ändert nichts daran, dass es sich um
zwei verschiedene Steuern handelt, einerseits die direkte Bundessteuer und
andererseits die Staats- und Gemeindesteuern, über die je separat zu befinden
ist (BGE 131 II 553 E. 4.2).
1.3 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen
Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier
Kognition. In den Bereichen, in denen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG;
SR 642.14]) den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt,
beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E.
2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E.
1.5.2 mit Hinweisen).
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde, soweit die Sachverhaltsfeststellungen nicht
offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
I. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Auf Grund der Generalklauseln von Art. 16 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. März 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11)
unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte
aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne
aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von
Geschäftsvermögen. Steuerfrei sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG einzig
Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (vgl. ebenfalls die
inhaltlich übereinstimmenden Art. 7 und 8 StHG sowie Art. 16 und 18 des
Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH]). Ein der direkten
Bundessteuer unterliegender Kapitalgewinn liegt daher nur vor, sofern die
fragliche Beteiligung Geschäftsvermögen bildete, nicht aber, wenn sie zum
Privatvermögen zählte (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.1; 125 II 113 E. 4a S. 119 und
E. 6a S. 124; Urteil 2C_868/2008 E. 2.2, in: StR 65/2010 S. 205, StE 2010 B
23.1 Nr. 68).
2.2 Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend
der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 3. Satz DBG). Ob ein
Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist,
entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden
tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist die aktuelle
technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstandes.
Massgeblich ist also in erster Linie, ob der Gegenstand in seiner tatsächlichen
Nutzung dem Geschäft dient. Daneben können als weitere Abgrenzungskriterien die
äussere Beschaffenheit des Vermögenswertes, die Herkunft der Mittel zu dessen
Finanzierung, das Erwerbs- oder Veräusserungsmotiv, die zivilrechtlichen
Eigentumsverhältnisse und auch dessen buchmässige Behandlung dienen (vgl. BGE
133 II 420 E. 3.2 S. 422; Urteil 2A.44/2006 vom 17. November 2006 E. 2.2, in:
StR 62/2007 S. 116; Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 2.2 ff., in: ASA
74 S. 737 E. 2.3; 2A.700/2004 vom 26. Mai 2005 E. 3.2, in: NStP 59/2005 S. 91
E. 3.2; je mit Hinweisen).
Für Vermögenswerte, die sowohl einer geschäftlichen wie einer privaten Nutzung
unterliegen, ist nicht mehr auf die bis Ende 1994 auf Grund der Rechtsprechung
zum Bundessteuerbeschluss 1940 massgebende Wertzerlegungsmethode, sondern auf
die Präponderanzmethode abzustellen. Dementsprechend werden gemischt genutzte
Güter und Vermögenswerte nunmehr in ihrer Gesamtheit - nach der überwiegenden
Nutzung - entweder dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugewiesen (BGE 133
II 420 E. 3.3 S. 432; 125 V 218 E. 5a/b S. 219; Urteil 2A.52/2003 vom 23.
Januar 2004 E. 2.4 mit Hinweisen, in: ASA 74 S. 737, StE 2004 A 21.14 Nr. 15).
2.3 Beteiligungen stellen sog. alternative Vermögenswerte dar, die sowohl in
Beziehung zur Geschäftstätigkeit stehen als auch einer privaten Verwendung
dienen können. Ihre Zuweisung erfolgt - im Einklang mit dem allgemeinen
Kriterium der aktuellen technisch-wirtschaftlichen Funktion des Wirtschaftsguts
(vgl. oben E. 2.2) - danach, welche tatsächliche Verwendung der zu
beurteilenden Beteiligung konkret zukommt. In der erforderlichen
Gesamtwürdigung ist zu bestimmen, ob die Beteiligung aus betrieblichen bzw.
geschäftspolitischen Gründen oder als private Kapitalanlage erworben worden ist
und gehalten wird (vgl. Urteil 2A.431/2000 vom 9. April 2001 E. 4c und d, in:
ASA 71 S. 288; Urteil vom 24. November 1978 E. 1, in: ASA 49 S. 72; s. auch
2A.178/2006 vom 17. Juli 2006 E. 3.2 und 4).
2.4 In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen sind Beteiligungen gemäss der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann als Geschäftsvermögen zu qualifizieren,
wenn sie in enger Beziehung zur beruflichen Tätigkeit stehen.
2.4.1 Eine solche enge Beziehung ist namentlich dann anzunehmen, wenn die
Beteiligung dem Inhaber einen massgeblichen oder sogar beherrschenden Einfluss
auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner eigenen
entspricht oder diese sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine ursprüngliche
Geschäftstätigkeit auszudehnen (Urteil 2A.547/2004 vom 22. April 2005 E. 2.3,
in: StE 2006 B 23.2 Nr. 31; 2C_47/2012 vom 28. Juni 2012 E. 4.2; so bereits
Urteil vom 24. November 1978 E. 1, in: ASA 49 S. 72).
2.4.2 Die von der Rechtsprechung geforderte enge Beziehung kann aber
gegebenenfalls auch ohne einen massgeblichen bzw. beherrschenden Einfluss
bestehen. Namentlich ist für die Zurechnung zum Geschäftsvermögen eine
Mehrheitsbeteiligung nicht zwingend notwendig. Wie das Bundesgericht bereits im
Urteil 2A.431/2000 vom 9. April 2001 E. 4c und d (ASA 71 S. 288, RDAF 2001 II
16 ff.) ausgeführt hat, wurde das vorgenannte Urteil vom 24. November 1978 (ASA
49 S. 72) bereits durch zwei nicht publizierte Entscheide des Jahres 1989
relativiert bzw. präzisiert: Danach bewirke eine enge wirtschaftliche Beziehung
zwischen einer (Einzel-)Unternehmung und der Aktiengesellschaft, an welcher der
Unternehmer beteiligt ist, für sich allein noch keine Zuordnung der Aktien zum
Geschäftsvermögen. Erforderlich sei vielmehr zusätzlich der - in den
tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebrachte und verwirklichte - Wille,
die Beteiligungsrechte konkret dafür zu nutzen, das Geschäftsergebnis des
eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (insbesondere
Urteil 2A.110/1998 E. 2c; s. seither auch die Urteile 2A.547/2004 vom 22. April
2005 E. 2.3, in: StE 2006 B 23.2 Nr. 31; 2A.178/2006 vom 17. Juli 2006 E. 4.1
und 2C_349/2009 vom 16. November 2009 E. 4.2).
Diese Präzisierung ist in der Lehre praktisch ausnahmslos begrüsst worden (vgl.
u.a. Yves Noël, Note sur l'arrêt du 9 avril 2001, in: RDAF 2011 II S. 30 ff.;
Madeleine Simonek, in: ASA 72 S. 2 ff. u. 76 S. 3 ff.; Robert Waldburger, in:
FStR 2002 S. 233 ff.; Markus Reich/Robert Waldburger, in: FStR 2006 S. 304 ff.;
Urs Behnisch, in: ZBJV 2007 S. 405 ff.; s. auch die Hinweise im Urteil 2A.431/
2000 vom 9. April 2001 E. 4d, in: ASA 71 S. 288). Soweit Kritik geübt wurde,
betrifft diese die Anwendung dieser Präzisierung im einen oder anderen
Einzelfall.
3.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin als
Vertriebspartnerin der B.________ Ltd. trotz ihrer Beteiligung an diesem
Unternehmen keinen massgeblichen oder sogar beherrschenden Einfluss auf dieses
auszuüben vermag. Demgegenüber sind die Vorinstanzen davon ausgegangen, der
Beschwerdeführerin seien im Rahmen der Umwandlung der Vorzugsaktien in
Stammaktien und deren Zusammenlegung auf die Hälfte der Titel Beträge
zugeflossen, die sich nur durch ihre Verbindung zu ihrer Vertriebspartnerin
erklären und ihre Beteiligung an der B.________ Ltd. als Teil des
Geschäftsvermögens erscheinen liessen. Diesen Umstand bestreitet die
Beschwerdeführerin. Sie sei nicht günstiger behandelt worden als alle anderen
Aktionäre, und die Checkzahlung vom 24. März 2004 in der Höhe von US-$
48'189.12 sei aus ihrer Stellung als Aktionärin heraus zu erklären.
3.1 Es sind somit zunächst die Umstände zu klären, welche zur Bezahlung des
oben erwähnten Betrags an die Beschwerdeführerin geführt haben. Die Vorinstanz
hat hierzu festgehalten, die B.________ Ltd. habe ihre Vertriebspartner
privilegiert, indem sie diesen wandelbare Vorzugsaktien zum Erwerb angeboten,
den Kaufpreis aber in der Form von Umwandlungsprämien und Dividenden
zurückerstattet und ermöglicht habe, vom nachfolgenden Börsengang zu
profitieren. Diese Feststellung ist sachverhaltlicher Natur und als solche für
das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Die
Beschwerdeführerin liefert zwar eine andere Darstellung der Umstände, die
jedoch die Feststellungen der Vorinstanz nicht als offensichtlich unrichtig
erscheinen lassen.
3.2 So hat die Beschwerdeführerin im kantonalen Verfahren erklärt, sie verfüge
"über keinerlei Erfahrungen in Aktiengeschäften". Vor Bundesgericht führt sie
zudem aus, sie habe sich "lediglich im Rahmen einer sich bietenden Möglichkeit
an einer Firma beteiligt ..., mit welcher sie auch sonst in einer
wirtschaftlichen Beziehung" stehe. Damit ist der Sachzusammenhang zwischen
ihrer geschäftlichen Tätigkeit und dem Aktienerwerb unbestritten. Um die
Beteiligung an einem anderen Unternehmen dem Geschäftsvermögen zuzuordnen,
verlangt das Bundesgericht darüber hinaus aber einen spezifischen Vorteil, der
sich aus der Beteiligung zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt und ihm bei
Fehlen der engen wirtschaftlichen Beziehung nicht zuflösse.
3.3 Im hier zu beurteilenden Fall hat die B.________ Ltd. der
Beschwerdeführerin weniger als ein Jahr nach dem Erwerb der Aktien eine Zahlung
geleistet, die nahezu dem investierten Kapital entspricht. Zudem konnte die
Beschwerdeführerin kurz darauf von einem massiven Anstieg des Aktienkurses im
Nachgang zur Kotierung an der Börse profitieren. Das sind Vorteile, die sich
aus der Beteiligung nur in Verbindung mit der beruflichen Tätigkeit der
Beschwerdeführerin erklären lassen. Im Laufe des Verfahrens ist es der
Beschwerdeführerin nicht gelungen, eine plausible Erklärung für diese äusserst
günstige Behandlung aufzuzeigen. Ihre diesbezüglichen Begründungen haben sich
im Laufe des Verfahrens mehrfach gewandelt. Keine vermag nachvollziehbar zu
erklären, wie die Beschwerdeführerin ohne ihre Tätigkeit für die B.________
Ltd. in den Genuss der gleichen Vorteile gekommen wäre. Einziger erkennbarer
Grund bleibt mithin die wirtschaftliche Verflechtung zwischen der B.________
Ltd. und der Beschwerdeführerin als deren Vertriebspartnerin.
3.4 Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Aktienkurs der B.________ Ltd.
sei nach deren Börsengang erheblich gestiegen, weshalb sich der Aktientausch im
Verhältnis 2:1 zu Ungunsten der Altaktionäre ausgewirkt habe und von einer
Privilegierung der Altaktionäre (und damit der Vertriebspartner) keine Rede
sein könne. Das Argument ist unbehelflich. Durch den Aktientausch hat sich
vielmehr der innere Wert des einzelnen Papiers verdoppelt, so dass die
Beschwerdeführerin auf ihrer Beteiligung keinen Verlust erlitten hat.
3.5 Nach dem Gesagten steht fest, dass die B.________ Ltd. der
Beschwerdeführerin aufgrund ihrer Stellung als Vertriebspartnerin ermöglicht
hat, vor der geplanten Kapitalerhöhung wandelbare Vorzugsaktien zu einem sehr
günstigen Preis zu erwerben und ihr später (fast) den ganzen Kaufpreis unter
dem Titel von Dividenden und Umwandlungsprämien zurückerstattet hat. Da sie
einzig aufgrund ihrer Stellung als Vertriebspartnerin der B.________ Ltd. in
den Genuss dieser Vorteile gelangt ist, erweist sich diese Beteiligung als Teil
des Geschäftsvermögen der Beschwerdeführerin. Der aus dem Verkauf erzielte
Erlös stellt demzufolge steuerbares Einkommen dar. Dessen Höhe ist zwischen den
Parteien nicht streitig. Das führt zur Abweisung der Beschwerde betreffend die
direkte Bundessteuer.
II. Staats- und Gemeindesteuern
4.
Die hier anzuwendenden Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes und des
Zürcher Steuergesetzes stimmen im Bereich der Staats- und der direkten
Bundessteuer - wie bereits hervorgehoben (vgl. oben E. 2.1) - inhaltlich
überein (Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1, in: StR 65/2010 S.
205, StE 2010 B 23.1 Nr. 68). Die Beschwerde ist daher auch hinsichtlich der
Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen.
5.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten (Art. 65
BGG) der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_802/2012 und 2C_803/2012 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde 2C_803/2012 betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.
3.
Die Beschwerde 2C_802/2012 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird
abgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 8. Januar 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Wyssmann