II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.713/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_713/2012
Urteil vom 3. März 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry-Girardin,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
A. und B.X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Tax Partner AG,
gegen
Steueramt des Kantons Solothurn,
Steuerverwaltung des Kantons Bern.
Gegenstand
Staatssteuer 2007 des Kantons Solothurn /
Grundstückgewinnsteuer 2003 des Kantons Bern,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 4. Juni
2012.
Sachverhalt:
A.
Mit Urteil 2C_375/2010 vom 22. März 2011 hiess das Bundesgericht die Beschwerde
der Eheleute A. und B.X.________ (nachfolgend die Steuerpflichtigen) wegen
interkantonaler Doppelbesteuerung gegenüber dem Kanton Solothurn gut, hob das
Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 22. März 2010 auf und wies
die Sache zur Abklärung des Sachverhalts und zu neuem Entscheid an das
Steuergericht zurück. Gegenüber dem Kanton Bern wies es die Beschwerde "zur
Zeit" ab.
Umstritten war, ob die Steuerpflichtigen den Verlust von Fr. ..., den sie aus
der Veräusserung eines Grundstücks im Kanton Tessin im Jahr 2002 erlitten
hatten, mit dem im gleichen Jahr aus der Veräusserung von insgesamt fünf
Grundstücken im Kanton Bern erzielten Grundstückgewinn von Fr. ... verrechnen
können. Der Kanton Bern (Liegenschaftskanton) erhob die Grundstückgewinnsteuer
auf den im Kanton Bern veräusserten Liegenschaften für das Jahr 2003 mit
Veranlagungsverfügung vom 9. Dezember 2004 ohne Berücksichtigung eines
ausserkantonalen Verlustes. Der Kanton Solothurn (Wohnsitzkanton) behandelte
A.X.________ als (nebenberuflichen) Liegenschaftenhändler. Dementsprechend
verrechnete er mangels steuerbarem Einkommen den Tessiner Liegenschaftsverlust
mit dem im Kanton Bern erzielten Grundstückgewinn. In den Jahren 2003 bis 2006
konnten die Steuerveranlagungen des Kantons Solothurn und die Verlustvorträge
gerichtlich nicht geprüft werden (steuerbares Einkommen Fr. 0.--). Erst mit der
Veranlagung 2007 ergab sich erstmals wieder ein steuerbares Einkommen und
konnten die Steuerpflichtigen die aktuelle Doppelbesteuerung beim Kantonalen
Steuergericht Solothurn und sodann beim Bundesgericht geltend machen.
Gemäss den bundesgerichtlichen Vorgaben im genannten Urteil war noch
abzuklären, ob es sich beim Beschwerdeführer um einen (nebenberuflichen)
gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler im Sinne der Rechtsprechung handle und ob
die im Kanton Bern veräusserten Grundstücke zum Geschäfts- oder Privatvermögen
gehörten. Das Bundesgericht legte auch bereits die massgebenden
Ausscheidungsgrundsätze fest.
B.
Das Steuergericht des Kantons Solothurn wies in der Folge die Sache zur
Ergänzung des Sachverhalts an die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu zurück. Diese
nahm weitere Abklärungen vor. Mit Einspracheentscheid vom 30. November 2011
hielt sie an der Veranlagung fest. Auf Rekurs hin bestätigte das Steuergericht
des Kantons Solothurn das Vorhandensein eines Liegenschaftenhandels und die
Möglichkeit der Verrechnung des Verlustes mit den bernischen Grundstückgewinnen
und wies das Rechtsmittel ab (Urteil vom 4. Juni 2012).
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die
Steuerpflichtigen, die Veranlagungsverfügung betreffend die
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Bern vom 9. Dezember 2004 und der
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 20. Juni 2008
seien wegen interkantonaler Doppelbesteuerung aufzuheben, der im Kanton Bern
steuerbare Grundstückgewinn sei auf Fr. 0.-- festzusetzen und der Kanton Bern
sei zu verpflichten, die bereits bezahlten Grundstückgewinnsteuern samt Zins
zurückzuerstatten; eventualiter seien die Urteile des Steuergerichts des
Kantons Solothurn vom 4. Juni 2012 und vom 22. März 2010 sowie die
Veranlagungsverfügung der Veranlagungsbehörde Thal-Gäu vom 20. März 2009 und
deren Einspracheentscheide vom 30. November 2011 und 1. Juni 2009 aufzuheben
und das steuerbare Einkommen auf Fr. 0.-- (Verlustvortrag Fr. ...)
festzusetzen.
Das Steueramt des Kantons Solothurn beantragt, die Beschwerde sei gegenüber dem
Kanton Bern gutzuheissen und im Übrigen abzuweisen. Die Steuerverwaltung des
Kantons Bern schliesst auf Abweisung der Beschwerde gegenüber dem Kanton Bern
und Gutheissung der Beschwerde gegenüber dem Kanton Solothurn. Das
Steuergericht des Kantons Solothurn beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen,
soweit darauf einzutreten sei.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Prozessvoraussetzungen für das Eintreten auf die Beschwerde gegen den
neuen Entscheid des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 4. Juni 2012 haben
sich seit dem Urteil des Bundesgerichts 2C_375/2010 vom 22. März 2011 nicht
geändert und sind weiterhin erfüllt. Es kann auf die entsprechenden
Ausführungen in diesem Urteil (E. 1.1) verwiesen werden. Nicht einzutreten ist
auf die vorliegende Beschwerde, soweit sie sich auch gegen die
Veranlagungsverfügung und den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde
Thal-Gäu richtet, weil der Einspracheentscheid durch den Entscheid des
Steuergerichts ersetzt worden ist. Darauf wurde bereits im ersten Urteil
hingewiesen.
1.2 In die Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung kann auch die
bereits rechtskräftige Veranlagung über die Grundstückgewinnsteuer des Kantons
Bern vom 9. Dezember 2004 mit einbezogen werden, da gemäss Art. 100 Abs. 5 BGG
bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte die Beschwerdefrist
(spätestens) dann zu laufen beginnt, wenn in beiden Kantonen Entscheide
getroffen worden sind. Dabei muss der kantonale Instanzenzug nicht erschöpft
werden und kann bereits die Veranlagungsverfügung für den Grundstückgewinn vom
9. Dezember 2004 angefochten werden (BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 306 f., 308 E. 2.4
S. 312 f.). Der Antrag auf Rückerstattung der zu viel bezahlten Steuern ist
zulässig (BGE 132 I 220 E. 1). Unzulässig ist die Doppelbesteuerungsbeschwerde
gegenüber dem Einspracheentscheid des Kantons Bern vom 20. Juni 2008. Es
handelt sich bei diesem um einen Nichteintretensentscheid (offensichtlich
verspätete Einsprache), weshalb die Veranlagungsverfügung für den
Grundstückgewinn vom 9. Dezember 2004 das Anfechtungsobjekt bildet (worauf die
Steuervertreterin ebenfalls bereits im Urteil 2C_375/2010 vom 22. März 2011
hingewiesen worden ist).
Nicht begründet ist der Einwand der Steuerverwaltung des Kantons Bern, die
Veranlagung für die Grundstückgewinnsteuer vom 9. Dezember 2004 sei
rechtskräftig. Die Doppelbesteuerungsbeschwerde vom 3. Mai 2010 hat das
Verfahren im Kanton Bern wieder eröffnet. Im Rückweisungsentscheid vom 22. März
2011 hat das Bundesgericht die Beschwerde gegenüber dem Kanton Bern lediglich
"zur Zeit" abgewiesen und damit zum Ausdruck gebracht, dass es sich nicht um
eine definitive Abweisung handelt und das Verfahren wegen Doppelbesteuerung
noch offen ist. Die formelle Rechtskraft der bernischen Veranlagung steht daher
- entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung des Kantons Bern - einer Revision
dieser Veranlagung nicht entgegen.
1.3 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend
gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich
sind. Es kann die Verletzung von Grundrechten nur insofern prüfen, als eine
solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106
Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S.
254 mit Hinweisen).
Nach Art. 105 BGG legt das Bundesgericht seinem Urteil den Sachverhalt
zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Abs. 1). Es kann die
Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie
offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruht (Abs. 2).
2.
2.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts darf eine untere Instanz, an
welche eine Sache zurückgewiesen wird, neue Vorbringen berücksichtigen, soweit
sie nach dem massgebenden Verfahrensrecht noch zulässig sind. Die zulässigen
Noven haben sich dabei aber innerhalb des rechtlichen Rahmens zu bewegen, den
das Bundesgericht mit seinem Rückweisungsentscheid vorgegeben hat. Der von der
Rückweisung erfasste Streitpunkt darf also nicht ausgeweitet oder auf eine neue
Rechtsgrundlage gestellt werden. Die mit der Neubeurteilung befasste Instanz
hat vielmehr die rechtliche Beurteilung, mit der die Rückweisung begründet
worden ist, ihrer Entscheidung zugrunde zu legen. Diese Beurteilung bindet dann
auch das Bundesgericht und die Parteien (BGE 135 III 334 E. 2 und 2.1; Urteile
5A_866/2012 vom 1. Februar 2013 E. 4.2; 4A_600/2012 vom 14. Januar 2013 E. 1).
2.2 Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 22. März 2011 die Beschwerde
gutgeheissen und die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese
weitere Abklärungen hinsichtlich der Eigenschaften des Beschwerdeführers (als
[nebenberuflicher] Liegenschaftenhändler) und der Liegenschaften im Kanton Bern
(Geschäftsvermögen/Privatvermögen) vornimmt und in der Sache neu entscheidet.
Aufgrund der vorhandenen Unterlagen konnte das Bundesgericht die Frage der
Eigenschaft des Beschwerdeführers als Liegenschaftenhändler wie auch die
Zugehörigkeit der bernischen Grundstücke zum Geschäfts- oder Privatvermögen
nicht beurteilen.
Im Übrigen hat aber das Bundesgericht bereits vorgegeben, wie zu entscheiden
sein wird: Handelt es sich beim Berner Grundeigentum um Privatvermögen, wäre
das Vorgehen des Kantons Bern nicht zu beanstanden. Der Kanton Solothurn dürfte
den im Kanton Bern steuerbaren Grundstückgewinn nicht besteuern oder zur
Verlustverrechnung heranziehen. Sollte sich überdies ergeben, dass dem
Beschwerdeführer generell die Eigenschaften eines Liegenschaftenhändlers
fehlen, so könnte im Kanton Solothurn auch der verbleibende Verlustvortrag von
Fr. ... nicht anerkannt werden. Handelt es sich beim Beschwerdeführer hingegen
um einen (nebenberuflichen) Liegenschaftenhändler und bei den bernischen
Liegenschaften um Geschäftsvermögen, so hätte der Kanton Bern die Übernahme des
Verlustvortrages zur Vermeidung eines Ausscheidungsverlustes zu prüfen. Diese
Vorgaben im Rückweisungsentscheid waren vom Steuergericht des Kantons Solothurn
im neuen Entscheid zu beachten. Aber auch der Kanton Bern hat sich an die
Erwägungen im Rückweisungsentscheid zu halten, wenn die Sache erneut an das
Bundesgericht gelangt.
3.
3.1 Im interkantonalen Steuerrecht gilt der gleiche Begriff des
Liegenschaftenhändlers wie im Recht der direkten Bundessteuer (Urteil 2P.154/
2004 vom 16. August 2005, RtiD I-2006 S. 543 E. 3.3). Nach der Praxis zur
direkten Bundessteuer liegt steuerbarer Immobilienhandel vor, wenn die
steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen
der privaten Vermögensverwaltung bei zufällig sich bietender Gelegenheit
tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der
Gewinnerzielung tut, das heisst, wenn sie eine Tätigkeit entfaltet, die in
ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche Tätigkeit qualifiziert
sich als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG (SR
642.11) und führt zur Besteuerung des erzielten Liegenschaftsgewinns, wenn der
veräusserte Gegenstand zum Geschäftsvermögen gehörte. Dabei ist unerheblich, ob
die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Als Indizien für eine
Tätigkeit als selbständig erwerbender Liegenschaftenhändler kommen in Betracht
die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit
der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der
beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller
Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur
Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer
Personenunternehmung (BGE 125 Il 113 E. 6a S. 124). Keine selbständige
Erwerbstätigkeit liegt hingegen vor, wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet
wird, insbesondere wenn eigene Liegenschaften vermietet werden. Dies gilt
selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird
und kaufmännische Bücher geführt werden (Urteile 2C_375/2010 vom 22. März 2011
E. 4.2, in: StE 2011 A 24.43.1 Nr. 21; 2A.52/2003 vom 23. Januar 2005 E. 2.5,
in: ASA 74 S. 737; 2C_869/2008 vom 7. April 2009 E. 2.3, in: StE 2009 B 23.1
Nr. 66).
3.2 Die Vorinstanz hat - für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich (Art.
105 BGG) - festgestellt, dass der Beschwerdeführer seit 1988 in der ganzen
Schweiz zahlreiche Liegenschaftskäufe und -verkäufe tätigte, diverse
Baulandumlegungen und Parzellierungen vornahm und Stockwerkeigentum begründete.
Dieser halte auch Anteile an mehreren Immobiliengesellschaften. Er sei zu 80
Prozent für seine eigene Immobiliengesellschaft und zu 20 Prozent für die
Geschäftsleitung zweier weiterer Firmen (im Baunebengewerbe) tätig. Er habe
nebst seiner Grundausbildung als eidg. dipl. Hafner- und Plattenmeister im Jahr
1994 auch den vom Schweizerischen Verband der Immobilien-Treuhänder
organisierten höheren Fachkurs absolviert. Der Kauf der Geschäftsliegenschaften
sei zudem häufig unter Einsatz fremder Mittel erfolgt. Die Liegenschaften im
Kanton Bern wurden bei einem Kaufpreis von Fr. ... mit Fr. ... fremdfinanziert.
Schliesslich habe auch die Steuerverwaltung des Kantons Bern in der definitiven
Veranlagung 2002 für die Kantons- und Gemeindesteuern vom 9. März 2004 den
Verlust aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel in der Höhe von Fr. ...
akzeptiert.
Das sind alles Indizien, die darauf schliessen lassen, dass der
Beschwerdeführer gewerbsmässig mit Liegenschaften handelt. Das gilt namentlich
auch in Bezug auf die Liegenschaften, die der Beschwerdeführer im Jahre 2003 im
Kanton Bern besessen, überwiegend fremdfinanziert und veräussert hat. Diese
gehörten folglich zum Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers. Wenn daher die
Vorinstanz den Beschwerdeführer als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler und
die bernischen Liegenschaften als Geschäftsvermögen qualifiziert, verletzt das
Bundesrecht nicht.
3.3 Für diesen Fall hat das Bundesgericht im Rückweisungsentscheid angeordnet,
dass mit Blick auf die Neuausrichtung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (vgl. BGE 131 I 249, 285; 132 I 220)
Handelsliegenschaften von Liegenschaftshändlern gleich zu behandeln seien wie
Betriebsliegenschaften einer interkantonalen Unternehmung.
Handelsliegenschaften des Liegenschaftenhändlers gehörten wie
Betriebsliegenschaften zum betriebsnotwendigen Vermögen und dienten der
Leistungserstellung; allerdings habe zuerst das Hauptsteuerdomizil
Veräusserungsverluste auf ausserkantonalen Liegenschaften zu übernehmen und
könnten einem anderen Liegenschaftsort nur die allfälligen Verlustüberschüsse
zugewiesen werden. Das Bundesgericht wies auch darauf hin, dass nach einem
allgemeinen Grundsatz die neue Praxis sofort und in allen hängigen Verfahren
anzuwenden sei, soweit nicht im Einzelfall der Schutz von Treu und Glauben
entgegenstehe (E. 6.1 f.).
Gemäss diesen Ausscheidungsgrundsätzen hat aber der Kanton Bern den im Kanton
Solothurn verbliebenen, nicht verrechenbaren Verlust aus der Veräusserung der
Tessiner Liegenschaft auf die im Kanton Bern erzielten Grundstückgewinne
anzurechnen.
4.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern stellt diese Ausscheidungsgrundsätze
nicht in Frage. Sie wendet sich aber aus anderen Gründen gegen eine Pflicht des
Kantons Bern zur Übernahme des Ausscheidungsverlustes. Sie macht geltend, die
neue, mit BGE 131 I 249 u.a. eingeleitete Praxis des Bundesgerichts zur
Vermeidung von Ausscheidungsverlusten sei erst nach der Veranlagungsverfügung
vom 9. Dezember 2004 für die Grundstückgewinnsteuer im Kanton Bern publiziert
und allgemein bekannt gemacht worden. Eine Rückwirkung der bundesgerichtlichen
Praxis sei auch deshalb ausgeschlossen, weil die Veranlagung des Kantons
Solothurn nicht korrekt erfolgt sei. Richtigerweise hätte die solothurnische
Veranlagungsbehörde aufgrund der im Jahr 2003 geltenden Praxis die bernische
Grundstückgewinne nicht berücksichtigen und daher den Verlustvortrag nicht
kürzen dürfen.
Die Einwendungen sind unbehelflich. Die Ansicht der Steuerverwaltung des
Kantons Bern, die neue Praxis des Bundesgerichts zur Vermeidung von
Ausscheidungsverlusten könne auf die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer
2003 vom 9. Dezember 2004 noch keine Anwendung finden, wurde bereits im ersten
Urteil zurückgewiesen (Urteil 2C_375/2010 vom 22. März 2011 E. 6.2 mit
Hinweisen; s. auch Urteil 2C_689/2010 vom 4. April 2010 E. 4.4, in: ASA 80 S.
361). Die Veranlagung des Steueramtes des Kantons Solothurn, welches die neue
Praxis des Bundesgerichts zur Anwendung gebracht hat, ist somit korrekt, und
die bernischen Grundstückgewinne sind zur Vermeidung eines
Ausscheidungsverlustes heranzuziehen.
Der Umstand schliesslich, dass die solothurnische Veranlagung 2003 erst in der
Steuerperiode 2007 gerichtlich überprüft werden konnte, ist rein
verfahrensmässig bedingt (s. dazu vorne im Sachverhalt) und verschafft keine
Vertrauensposition zugunsten des Kantons Bern. Es geht hier auch nicht um einen
Anwendungsfall der Verwirkung des Besteuerungsrechts durch einen säumigen
Kanton (vgl. K. Locher/P. Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil,
Interkantonale Doppelbesteuerung, § 2, IV D), sondern um den Schutz des
Steuerpflichtigen vor doppelter Besteuerung.
5.
Es folgt daraus, dass die Beschwerde gegenüber den Kanton Solothurn abzuweisen
ist. Gegenüber dem Kanton Bern ist die Beschwerde gutzuheissen und dessen
Veranlagung aufzuheben. Die Sache ist zur Neuveranlagung und Rückerstattung
allenfalls zuviel bezahlter Steuern an die Steuerverwaltung des Kantons Bern
zurückzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Kanton
Bern aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Dieser hat die Beschwerdeführer für das
bundesgerichtliche Verfahren zu entschädigen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde gegen den Kanton Solothurn wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde gegen den Kanton Bern wird gutgeheissen, die
Veranlagungsverfügung für den Grundstückgewinn vom 9. Dezember 2004 aufgehoben
und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die
Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückgewiesen. Die zu viel bezahlten Steuern
sind den Beschwerdeführern zurückzuerstatten.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Kanton Bern auferlegt.
4.
Der Kanton Bern hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren
mit Fr. 5'000.-- zu entschädigen.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht
Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 3. März 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Wyssmann