II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.711/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_711/2012
2C_712/2012
Urteil vom 20. Dezember 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz, Kneubühler, nebenamtlicher Bundesrichter
Locher,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
X.________,
Beschwerdegegnerin
vertreten durch Dr. iur. Urs Bruhin.
Gegenstand
2C_711/2012
Staats- und Gemeindesteuern 2007,
2C_712/2012
Direkte Bundessteuer 2007,
Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer, vom 23. Mai 2012.
Sachverhalt:
A.
Y.________ errichtete am 23. Januar 1990 in Vaduz/FL die "Fondation
S.________", eine Stiftung liechtensteinischen Rechts. Ihr Zweck besteht
statutengemäss namentlich in der Übernahme der Kosten von Erziehung und
Ausbildung sowie der wirtschaftlichen Unterstützung der in einem separaten
Reglement bezeichneten Personen (Art. 2 der Statuten).
Der Stiftungsrat erliess am 20. Januar 1998 ein solches "Règlement de
désignation des bénéficiaires". Ihm zufolge wurde Y.________ als
Erstbegünstigter ("premier bénéficiaire") eingesetzt und ihm das Recht
verliehen, frei über das Stiftungsvermögen und dessen Erträge zu verfügen
(Ziff. 1.1: "... jouira de façon illimitée du capital et des produits de la
fondation en qualité de bénéficiaire unique"). Auf sein Ableben hin eingesetzt
sind als Zweitbegünstigte ("bénéficiaires en second rang") die überlebende
Ehefrau, Z.________, und die Tochter, X.________. Ihnen sollen gemäss Reglement
jährlich je sechs Prozent des Kapitals und der Erträge der Stiftung ("6% du
capital et des produits de la fondation [total de 12% du patrimoine] en forme
d'une rente perpétuelle"; so die Ziff. 1.2 des Reglements) zufallen. Nach dem
Ableben X.________s wird ihr Anteil auf ein Institut übergehen, das in Israel
Krebsforschung betreibt (Ziff. 1.2.3 des Reglements).
Der Stifter und Erstbegünstigte verstarb im Jahr 2002. Ende 2006 belief sich
das Kapital der Stiftung auf rund 10,3 Millionen Franken. Dies führte im
Steuerjahr 2007 zur Ausrichtung einer Leistung an X.________ in der Höhe von
Fr. 620'684.--. Ende 2009 wies die Stiftung noch ein Kapital von rund 7,1
Millionen Franken aus.
B.
Das Kantonale Steueramt Zürich veranlagte X.________ am 7. Juni bzw. 9.
Dezember 2010 für die Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. ... (zum Steuersatz von Fr. ...) für die Staats- und Gemeindesteuer sowie
von Fr. ... (zum Steuersatz von Fr. ...) für die direkte Bundessteuer. Anders
als X.________, die den Betrag von Fr. 620'684.-- als Leibrentenleistung und
deswegen im Umfang von lediglich 40 Prozent berücksichtigt haben wollte,
erfasste das Steueramt die Leistung in vollem Umfang. Mit Einspracheentscheiden
vom 4. Mai 2011 bestätigte es die Veranlagungen.
C.
Den dagegen erhobenen Rekurs und die Beschwerde wies das Steuerrekursgericht
des Kantons Zürich am 7. Oktober 2011 ab. Das daraufhin angerufene
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hiess mit zwei Urteilen vom 23. Mai 2012
die Anträge von X.________, soweit diesen Punkt betreffend, gut und legte das
steuerbare Einkommen auf Fr. ... (zum Steuersatz von Fr. ...) für die Staats-
und Gemeindesteuer sowie auf Fr. ... (zum Steuersatz von Fr. ...) für die
direkte Bundessteuer fest. Im Einklang mit der Sichtweise von X.________ ging
das Verwaltungsgericht von einem Leibrentenverhältnis aus.
D.
Hiergegen führt das Kantonale Steueramt Zürich beim Bundesgericht mit Eingabe
vom 17. Juli 2012 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Es
beantragt, die angefochtenen Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich
vom 23. Mai 2012 seien aufzuheben, und der Entscheid des Steuerrekursgerichts
des Kantons Zürich vom 4. Oktober 2011 sei zu bestätigen. Das Steueramt macht
einerseits eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, anderseits
die unrichtige Anwendung von materiellem Bundessteuerrecht geltend.
Während X.________ (hiernach: die Steuerpflichtige) und die Vorinstanz
beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, schliesst die Eidgenössische
Steuerverwaltung bezüglich der direkten Bundessteuer auf deren Gutheissung und
verzichtet sie bezüglich der Staats- und Gemeindesteuer auf einen Antrag.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat über die
Beschwerde am 20. Dezember 2012 öffentlich beraten.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.
1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des
Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (
BGE 138 III 471 E. 1 S. 475; 137 III 417 E. 1 S. 417).
1.2 Die beiden angefochtenen Urteile betreffen einerseits die Kantons- und
Gemeindesteuern 2007, anderseits die direkte Bundessteuer 2007. Es stellen sich
dieselben Rechtsfragen, die das Steueramt denn auch in einer gemeinsamen
Beschwerde erörtert. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen
und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG
i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.; Urteile
2C_251/2012, 2C_252/2012 vom 17. August 2012 E. 1.1, in: StE 2012 B 71.63 Nr.
28).
1.3 Die Beschwerden richten sich gegen zwei (End-)Entscheide einer letzten
kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gegeben (Art. 82 lit.
a, Art. 83, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 2 lit. d und Art. 90
BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG; SR 642.14]). Die Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen
Anlass. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.4 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde
vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann
die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es
kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz
abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 138 III 537 E. 2.2 S.
540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 133 III 545 E. 2.2. S. 550).
Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht, unter
Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42
BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen
Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134
III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von
Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in
jedem Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und
begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Fragen des Bundesrechts klärt das
Bundesgericht mit freier Kognition (Urteile 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012
E. 1.4; 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.4, in: StR 67/2012 S. 828).
Gemäss Art. 7 Abs. 2 StHG in der Fassung vom 19. März 1999, in Kraft seit 1.
Januar 2001 (AS 1999 2374), sind Leibrentenleistungen sowie Einkünfte aus
Verpfründung zu 40 Prozent steuerbar. Die Norm belässt den Kantonen keinen
Spielraum (MARKUS REICH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 2. Aufl., 2002, N. 71 zu Art.
7 StHG). Normtext und Normsinn der kantonalen Bestimmung - § 22 Abs. 3 des
Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) -
entsprechen der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe. Besteht kein
Gestaltungsspielraum zugunsten des kantonalen Gesetzgebers, der die sog.
Willkürkognition nach sich zöge, prüft das Bundesgericht die Anwendung des
harmonisierten kantonalen Rechts mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im
Fall von Bundesrecht täte (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteile 2C_407/2012 vom
23. November 2012 E. 1.3; 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 1.3.1, in: RDAF
2012 II 418, StR 67/2012 S. 367, StE 2012 B 97.3 Nr. 9; 2C_272/2011 vom 5.
Dezember 2011 E. 1.3, in: StR 67/2012 S. 127; vgl. zur ähnlichen Konstellation
im Bereich der Harmonisierung des Registerrechts das Urteil 2C_270/2012 vom 1.
Dezember 2012 E. 1.4).
1.5 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz können nur berichtigt werden, sofern sie entweder
offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV;
BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; zum Willkürbegriff: BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51;
137 I 1 E. 2.4 S. 5) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG
beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei
aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens
entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234).
1.6 Streitgegenstand ist die Frage, ob die Barzuwendungen der
liechtensteinischen Familienstiftung bei der in der Schweiz ansässigen
Steuerpflichtigen zur Anwendung der 40-Prozent-Regel führen (Art. 22 Abs. 3
DBG, Art. 7 Abs. 2 DBG, je in der seit 1. Januar 2001 geltenden Fassung).
II. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Der direkten Bundessteuer als Einkommenssteuer natürlicher Personen
unterliegen, ausgenommen die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von
Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die in Art. 24 abschliessend genannten
Fälle, alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Auf diese Weise bringt
Art. 16 Abs. 1 DBG eine Einkommensgeneralklausel nach der
Reinvermögenszugangstheorie ("imposition du revenu global net") zum Ausdruck (
BGE 133 II 287 E. 2.1 S. 289; 125 II 113 E. 4a S. 119; Urteile 2C_91/2012 vom
17. August 2012 E. 3.2; 2C_276/2010 vom 19. Oktober 2010 E. 3.1; vgl. auch
9C_803/2011 vom 23. August 2012 E. 3.3.4 [AHV]). Schon das frühere Recht, Art.
21 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung
einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6 390), folgte dem System der
Gesamteinkommenssteuer. Folgerichtig wurde alles Einkommen, das nicht
ausdrücklich als steuerausgenommener Bestandteil des Einkommens galt, zur
Besteuerung herangezogen (BGE 117 Ib 1 E. 2b S. 2; 114 Ia 221 E. 4a S. 227; 108
Ib 227 E. 2a S. 229; 105 Ib 1 E. 1 S. 2; gl. M. XAVIER OBERSON, Droit fiscal
suisse, 4. Aufl., 2012, § 7 N. 7; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., 2012, §
10 N. 7; DERS., in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, DBG, 2. Aufl., 2008, N. 26 zu Art. 16
DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009, N. 1 ff. zu Art. 16 DBG; YVES NOËL, in:
Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2008, N. 24 zu
Art. 16 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 17 e contrario
zu Art. 16 DBG; vgl. auch FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH
MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., 2006, N.
24 zu § 16 StG/ZH; a. M. jedoch ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band
I, 9. Aufl., 2001, S. 294).
2.2 Als steuerbares Einkommen gelten auch Einkünfte aus beweglichem Vermögen
(Art. 20 f. DBG) und aus Vorsorge (Art. 22 DBG). Sie sind in vollem Umfang
steuerbar. Dementsprechend unterliegen der Einkommensgeneralklausel auch
Zuwendungen aus Stiftungen (Urteil 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 2.1, in:
ASA 76 S. 675, RDAF 2008 II 240, StR 60/2005 S. 676, StE 2006 B 26.25 Nr. 2).
Von keiner Bedeutung ist, ob es sich um Ausschüttungen einer schweizerischen
oder ausländischen Stiftung handelt. Im konkreten Fall finden sich im Abkommen
vom 22. Juni 1995 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem
Fürstentum Liechtenstein über verschiedene Steuerfragen (SR 0.672.951.43), das
dem innerstaatlichen Recht vorginge, keine abweichenden Bestimmungen. Damit
sind (auch) Zuwendungen einer Stiftung liechtensteinischen Rechts bei der in
der Schweiz ansässigen begünstigten Person in vollem Umfang als Einkommen
steuerbar (vgl. PHILIPP BETSCHART, Die Besteuerung der liechtensteinischen
Familienstiftung - dargestellt anhand der Zürcher Praxis, in: zsis 2008,
Aufsätze N. 2, S. 4; ANDREA OPEL, Steuerliche Behandlung von
Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten, 2009, S. 244), soweit keine
Teilbesteuerung zum Tragen kommt. Nichts anderes ergibt sich mit Blick auf die
beiden Kreisschreiben Nr. 30 der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) vom 22.
August 2007 bzw. Nr. 20 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 27.
März 2008, worin die Verwaltungen ihre Sichtweise zur Besteuerung von Trusts
darlegen. Gemäss Ziff. 2.4 dieser Verwaltungsverordnungen sind die Anstalten,
Stiftungen und Treuhänderschaften nach liechtensteinischem Recht vom
Anwendungsbereich der beiden Kreisschreiben ausgenommen.
2.3 Eine Teilbesteuerung herrscht, anders als bei der Nutzniessung oder dem
Wohnrecht, u. a. im Bereich der Leibrentenleistungen (sog. Leibrentenprivileg
gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. Art. 7 Abs. 2 StHG und damit auch § 22 Abs. 3
StG/ZH; vgl. E. 1.4 hiervor). Sie sind, ebenso wie Einkünfte aus Verpfründung,
seit dem 1. Januar 2001 noch zu 40 Prozent steuerbar (AS 1999 2374).
Die Teilbesteuerung der Leibrentenleistungen findet ihre Berechtigung zum einen
darin, dass die zu ihrer Finanzierung eingesetzten (versteuerten) Mittel mit
dem Versicherungsabzug lediglich teilweise oder gar nicht geltend gemacht
werden konnten (BGE 130 I 205 E. 7.6.1 S. 216). Dies ist denkbar, sofern sich
das Leibrentenstammrecht im Privatvermögen der begünstigten Person befindet (
BGE 138 II 311 [mit Rückkaufswert] und 136 II 256 [ohne Rückkaufswert] zur
vermögenssteuerlichen Behandlung). Der Gesetzgeber trägt auf diese Weise dem
Kohärenzprinzip Rechnung ("déduction limitée des rentes, imposition limitée des
revenus"; OBERSON, a.a.O., § 7 N. 320 mit Blick auf Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG
bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. b StHG). Zum andern ist den Leibrentenleistungen ein
hybrider Charakter eigen: Wirtschaftlich stellen sie sich teils als Ertrag,
teils als Rückführung des Kapitals dar, das der Rentengläubiger oder ein
Dritter dem Rentenschuldner zugewendet hatte (so schon BGE 110 Ib 234 E. 3d S.
238 mit Hinweisen).
Der fehlende Reinvermögenszufluss kommt darin zum Ausdruck, dass der Restwert
des Rentenstammrechts im Gleichschritt mit der Kapitalrückzahlung abnimmt. Per
saldo erfährt das Vermögen der berechtigten Person, was die
Kapitalrückführungskomponente anbelangt, keine Änderung. Blosse
Vermögensumschichtungen unterliegen der Einkommenssteuer nicht (BGE 138 II 311
E. 2.2 S. 313; 135 II 185 E. 3.1 S. 186; 131 I 409 E. 5.4.1 S. 416; 130 I 205
E. 7.6.5 S. 219 f.).
2.4 Das Bundessteuer- und das Harmonisierungsrecht kennen keinen eigenständigen
Begriff der Leibrentenleistung. Die Praxis des Bundesgerichts zur freien,
ungebundenen Vorsorge (Säule 3b) zieht begriffsfüllend das Schuldrecht heran
(Leibrentenvertrag gemäss Art. 516 ff. OR) und subsumiert unter das
steuerrechtliche Leibrentenverhältnis auch den Lebensversicherungsvertrag nach
dem Bundesgesetz vom 2. April 2008 über den Versicherungsvertrag (VVG; SR
221.229.1; vgl. BGE 138 II 311 E. 2.1 S. 312 f.; 135 II 183 E. 3.2 S. 186; 135
II 195 E. 6.3 S. 199; zum Begriff auch BGE 136 II 256 E. 2 S. 258).
Zur Klärung des Vorliegens von Leibrentenleistungen ist von den essentialia
negotii des schuldrechtlichen Leibrentenverhältnisses auszugehen. Der von der
zivilrechtlichen Praxis und Doktrin entwickelte Begriff ist sodann vor dem
Hintergrund der Reinvermögenszugangstheorie (Art. 16 Abs. 1 DBG) zu würdigen.
Blosse Kapitalanlagen in Rentenform, soweit sie überhaupt unter das weiter
gefasste schuldrechtliche Institut fallen, berechtigen nicht zum
Leibrentenprivileg. Für steuerrechtliche Zwecke ist damit eine restriktive
Auslegung am Platz. Soweit es um den Lebensversicherungsbegriff des
Einkommenssteuerrechts geht (BGE 114 Ib 244 E. 4a S. 247; 107 Ib 54 E. 1b S. 56
mit Hinweisen), gilt dasselbe (ISABELLE AMSCHWAND-PILLOUD/DANIEL JUNGO/
WOLFGANG MAUTE, Assurances-vie et impôts, 2005, S. 47). Hier gilt es, die
steuerrechtlich unbedenklichen Versicherungsverhältnisse von den verkappten
Anlagegeschäften zu unterscheiden (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, StG/ZH, N. 71
zu § 22 StG/ZH; WOLFGANG MAUTE/MARTIN STEINER/ADRIAN RUFENER/PETER LANG,
Steuern und Versicherungen, 3. Aufl., 2011, S. 326).
3.
3.1 Nach Praxis und Doktrin kennzeichnet sich ein schuldrechtliches
Leibrentenverhältnis im Wesentlichen durch die bis zum Lebensende einer Person
herrschende Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich
wiederkehrende, dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte oder zumindest
bestimmbare Leistungen in Form von Geld oder anderen vertretbaren Sachen zu
erbringen (dazu THOMAS BAUER, in: Basler Kommentar, OR I, 5. Aufl., 2011, N. 1
und 2 zu Art. 516 OR; THEO GUHL/BERNHARD SCHNYDER, Das Schweizerische
Obligationenrecht, 9. Aufl., 2000, S. 644; MARCO BALMELLI, Handkommentar zum
Schweizer Privatrecht, 2. Aufl., 2012, N. 1 zu Art. 516 OR). Aus dem
Leibrentenstammrecht ("droit de base"), das aufgrund eines Kausalgeschäfts
entsteht, insbesondere eines Kaufvertrags, einer Schenkung oder Verfügung von
Todes wegen (BGE 138 II 311 E. 2.1 S. 312; GUHL/SCHNYDER, a.a.O., S. 645),
gehen die einzelnen Leibrentenleistungen ("créances", "rentes") hervor. Im
Regelfall fällt die Rentenverpflichtung des Rentenschuldners mit dem Ableben
des Rentengläubigers dahin. Das restliche (Deckungs-)Kapital, soweit solches
noch übrig ist, geht alsdann - unter Vorbehalt einer vereinbarten Rückgewähr -
an den Rentenschuldner über (BGE 138 II 311 E. 2.1 S. 312; 135 II 183 E. 3.2 S.
186).
3.2 Das Leibrentenverhältnis, gleich wie die Verpfründung (Art. 521 Abs. 1 OR),
ist auf eine natürliche Person gestellt (BAUER, a.a.O., N. 4 zu Art. 516 OR).
Die Lebensspanne zwischen dem Einsetzen der Leibrentenberechtigung und dem
Ableben dieser Bezugsperson bestimmt die Laufzeit der Leibrentenleistung (dazu
MARC SCHAETZLE, Berner Kommentar, OR, Band VI/2/7, 2. Aufl., 1978, N. 10 und 16
zu Art. 516 OR). Dies führt zum Begriff der "Mortalitätsrente" (MARC SCHAETZLE/
STEPHAN WEBER, Kapitalisieren, 2001, S. 14 N. ). Aufgrund der ungewissen
Lebensspanne der Bezugsperson wohnt dem Leibrentenverhältnis ein aleatorisches
Element inne (PIERRE TERCIER/PASCAL G. FAVRE, Les contrats spéciaux, 4. Aufl.,
2009, N. 7294; BAUER, a.a.O., N. 1 der Vorbemerkungen zu Art. 516-520 OR; GUHL/
SCHNYDER, a.a.O., S. 643; vgl. auch URS R. BEHNISCH/ANDREA OPEL, Die
steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008, in: ZBJV 145/
2009 S. 503, insb. S. 520).
Als Bezugspersonen in Betracht fallen mit ihrer jeweiligen Lebensspanne der
Rentengläubiger, der Rentenschuldner oder eine Drittperson (Art. 516 Abs. 1 OR;
MICHEL JACCARD/EROL BARUH, Commentaire romand, CO I, 2. Aufl., 2012, N. 1 zu
Art. 516 OR ["jusqu'au décès du créancier ou d'une autre personne"]). Um eine
Verbindungsrente handelt es sich, wenn das Leibrentenverhältnis derart auf die
Lebensspanne mehrerer Personen, z. B. zweier Ehegatten, gestellt ist, dass die
Berechtigung mit dem Ableben der ersten oder der letzten dieser Bezugspersonen
entfällt (SCHAETZLE, a.a.O., N. 10 und 21 zu Art. 516 OR; SCHAETZLE/WEBER,
a.a.O., S. 16; siehe schon PAUL PICCARD, Kapitalisierung von periodischen
Leistungen, 6. Aufl., 1956, S. 31).
Bei der "temporären Leibrente" ("rente viagère temporaire") ist die
Leistungsdauer dadurch von der Lebensspanne einer Person abhängig, dass die
Leistung (längstens) bis zum Ableben dieser Person oder aber bis zu einem
(früheren) Ereignis (z. B. Erreichen eines bestimmten Altersjahrs) geschuldet
ist. Zu verlangen ist in solchen Konstellationen immerhin, dass mit Blick auf
das Alter der Person überhaupt eine gewisse Wahrscheinlichkeit des vorzeitigen
Ablebens besteht. Andernfalls handelt es sich um eine "Zeitrente" ("rente
certaine"). Deren zum Voraus bestimmte oder bestimmbare Leistungsdauer
schliesst den für das Leibrentenverhältnis typischen aleatorischen Ansatz aus.
Zeitrenten, eigentliche Rückzahlungspläne, unterliegen mit ihrer
Kapitalzinskomponente der ordentlichen Besteuerung (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG;
zum Ganzen BGE 138 II 311 E. 2.3 S. 314; 135 II 183 E. 3.2 S. 186; 131 I 409 E.
5.5.7 S. 422; Urteil 2C_906/2011, 2C_907/2011 vom 8. Juni 2012, in: RDAF 2012
II 438). Ebenso losgelöst von der Lebensspanne einer Person sind die "ewigen
Renten" ("rentes perpétuelles"). Sie kennen keinerlei (zum Voraus festgelegte)
zeitliche Beschränkung.
Demnach nimmt das Leibrentenverhältnis eine Mittelstellung zwischen
"Zeitrenten" und "ewigen Renten" ein: Es ist einerseits von unbestimmter Dauer,
was es von den Zeitrenten abgrenzt. Anderseits ist es vom unvermeidlichen
Ableben einer oder mehrerer natürlicher Personen abhängig und auf diese Weise
zeitlich begrenzt wirksam, dies anders als die ewige Rente (vgl. SCHAETZLE,
a.a.O., N. 17 zu Art. 516 OR).
3.3 Die erforderliche Bestimmtheit der Leibrentenleistungen bezieht sich auf
den Inhalt (Bar- oder Sachleistung), allem voran aber auf die Höhe der
periodischen Leistung (vgl. BGE 138 II 311 E. 2.1 S. 312 ["periodisch
wiederkehrende, in der Regel gleichbleibende ... Verpflichtung"] und Urteil
2C_906/2011, 2C_907/2011 vom 8. Juni 2012 E. 3.2 ["prestation périodique versée
régulièrement, en général d'un montant constant], in: RDAF 2012 II 438; vgl. zu
den "prestations fixes" PIERRE TERCIER/PASCAL G. FAVRE, Les contrats spéciaux,
4. Aufl., 2009, N. 7303, und im Anschluss daran JACCARD/BARUH, a.a.O., N. 1 zu
Art. 516 OR; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Commentaire romand, LIFD, N. 26 zu Art.
22 DBG).
Die zum Voraus bestimmte oder zumindest bestimmbare, grundsätzlich
gleichbleibende Höhe ist freilich weniger normativer als deskriptiver Natur.
Tatbestandsmässig sind neben den konstanten auch die indexierten, progressiv
oder degressiv ausgestalteten Rentenleistungen (SCHAETZLE, a.a.O., N. 39. zu
Art. 516 OR; zum ähnlichen deutschen Recht JÖRG MAYER, in: Staudingers
Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Neuauflage 2008, N. 10 und 52 der
Vorbemerkungen zu § 759 ff. BGB; ebenso MATHIAS HABERSACK, in: Münchener
Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, 4. Aufl., 2004, N. 3 zu § 759 BGB). Auch
eine progressive oder degressive Leistungsreihe lässt sich kapitalisieren
(SCHAETZLE, a.a.O., N. 67 zu Art. 516 OR; SCHAETZLE/WEBER, a.a.O., S. 22 N.
1.118 und S. 374 N. 3.102 ff.). Die Ermittlung des Barwerts schafft
Rechtssicherheit und ist für die Zwecke der Schenkungs- und Erbschaftssteuer
ebenso wie der Einkommenssteuer unerlässlich.
Bemisst sich die Leistung hingegen nach der Leistungsfähigkeit des
Rentenschuldners, der Bedürftigkeit des Rentengläubigers, der Umsatz- oder
Ertragslage eines Unternehmens oder nach anderen variablen Bezugsgrössen, ist
die Leistungsreihe weder bestimmt noch bestimmbar. Unter solchen Umständen
drohen die Ratenzahlungen gar auszufallen, sollte die massgebende Quelle
versiegen (SCHAETZLE, a.a.O., N. 37 f. zu Art. 516 OR zum
Landwirtschaftsbetrieb, auf dessen Ergiebigkeit die Rentenhöhe gestellt ist und
der später keine Früchte mehr hervorbringt). Die ausführlichere deutsche
Literatur spricht davon, tatbestandsmässig sei die nicht geradezu konstante
Leistung, soweit sich die Höhe "stets nach dem gleichen Massstab richtet und
dieser nicht in den Verhältnissen des Einzelfalls, sondern in allgemeinen,
objektiv genau bestimmbaren, die Gewähr ihres Fortbestandes während der
Leibrentendauer bietenden Grössen" liegt (MAYER, a.a.O., N. 11 und 12 der
Vorbemerkungen zu § 759 ff. BGB, mit Blick auf die Praxis des deutschen
Bundesgerichtshofs).
4.
4.1 Der Bestand einer (Familien-)Stiftung des Personen- und Gesellschaftsrechts
[des Fürstentums Liechtenstein] vom 20. Januar 1926 (PGR/FL; LR 216.0) ist
unbestritten. Ihr kommt von Gesetzes wegen Rechtspersönlichkeit zu (heute Art.
552 § 1 Abs. 1 PGR/FL in der Fassung vom 26. August 2008, in Kraft getreten am
1. Oktober 2008). Damit ist die Stiftung in der Schweiz zivilrechtlich (Art. 13
ff. und Art. 150 Abs. 1 i.V.m. Art. 154 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18.
Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht [IPRG; SR 291]) und
steuerrechtlich anzuerkennen (Art. 49 Abs. 3 DBG). Vor dem Hintergrund der für
das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1
BGG) besteht kein Anlass, die Stiftung steuerlich als transparent zu behandeln,
zumal der Durchgriff von der rechtlich selbständigen juristischen Person auf
die sie wirtschaftlich beherrschende natürliche Person einen
Gestaltungsmissbrauch voraussetzte (BGE 138 II 239 E. 4.2 S. 246
[Mehrwertsteuer]; 136 I 49 E. 5.4 S. 60 f. [direkte Steuern]; 132 III 489 E.
3.2 S. 493 [Betreibungsrecht]).
4.2 Zur Frage der Auslegung von Art. 22 Abs. 3 DBG stellt sich die
Steuerpflichtige auf den Standpunkt, es handle sich um eine Norm mit
"wirtschaftlicher Anknüpfung". Sie stützt dies mit BGE 135 II 183 E. 3.2 S.
186. Im zitierten Entscheid führt das Bundesgericht freilich nur aus, der
steuerliche Begriff des Leibrentenverhältnisses umfasse auch Rentenverträge,
die dem VVG unterstehen. Nach BEHNISCH/OPEL (a.a.O., S. 520) lässt Art. 22 Abs.
3 DBG gegenteils eine zivilrechtliche Anknüpfung vermuten. Selbst wenn die Norm
"wirtschaftlich" zu deuten wäre, liesse sich der Begriff des Instituts nicht
ohne Bezugnahme auf die privatrechtlichen Strukturelemente bestimmen. Zudem hat
die Auslegung des Begriffs für steuerliche Zwecke ohnehin restriktiv zu
erfolgen, allem voran, um blosse Kapitalanlagen vom Leibrentenprivileg
auszunehmen (E. 2.4 hiervor).
4.3 Was das Kriterium der stets in gleichmässiger Höhe wiederkehrenden
Leibrentenleistungen betrifft, hält die Vorinstanz fest, stehe der
Steuerpflichtigen jährlich ein Anteil von sechs Prozent des Stiftungsvermögens
(inklusive dessen Ertrags) in Geld zu, sei die Höhe der Rente genügend
bestimmbar. Keine Rolle spiele, dass die Rentenleistung - abhängig vom
erwirtschafteten Ertrag des Stiftungsvermögens - "variabel" ausfalle. Eine
nachhaltige Rendite von sechs Prozent lasse sich selbst bei günstiger
Entwicklung der konjunkturellen Lage nicht durchwegs erzielen, weswegen die
Rentenleistung eine "geringe" Kapitalrückführungskomponente enthalte. Die
Abnahme des Kapitals zwischen Ende 2006 und Ende 2009 mache deutlich, dass von
einem Kapitalverzehr auszugehen sei.
Mit Blick auf die zitierte Praxis und Doktrin ist lediglich eine nominell
unveränderliche, damit "bestimmte" oder zumindest bestimmbare
Leibrentenleistung tatbestandsmässig, sei sie auch indexiert, stetig degressiv
oder progressiv ausgestaltet. Liegt eine solche vor, lässt sich der Barwert der
Rentenleistung nach den üblichen finanzmathematischen Verfahren ermitteln.
Solcherlei ist hier unter den gegebenen Vorzeichen gerade nicht möglich. Die
Bezugnahme auf eine doppelt ungesicherte Bezugsgrösse - Kapital und
Kapitalerträge - erweist sich als untauglich, um die Entwicklung des
Rentenverlaufs bis zum Lebensende der begünstigten Personen hinreichend
abzusehen. Die zwangsläufigen Schwankungen des Kapitals, das realisierten oder
unrealisierten Gewinnen und Verlusten unterliegt, und die anderen
Gesetzmässigkeiten folgenden, aber nicht minder unsteten Erträge kommen weder
einer Indexierung noch einer hinreichend bestimmten, also gleichmässig
progressiven oder degressiven Entwicklung nahe. Mit der Literatur, insbesondere
der überzeugenden deutschen Sichtweise, gelten "variable" Leibrentenleistungen
(noch) als tatbestandsmässig, wenn sich deren Höhe "stets nach dem gleichen
Massstab richtet und dieser nicht in den Verhältnissen des Einzelfalls, sondern
in allgemeinen, objektiv genau bestimmbaren, die Gewähr ihres Fortbestandes
während der Leibrentendauer bietenden Grössen" liegt (E. 3.3 hiervor). Die vom
Stifter gewählte Bezugsgrösse kommt ohne unmittelbare allgemeine, objektiv
bestimmbare Faktoren aus. Massgebend ist einzig der Stand des Kapitals, wie er
sich am Ende eines Jahres darstellt, und die im Verlauf dieses Jahres erzielten
Kapitalerträge. In der Summe unterliegt die Bemessungsgrundlage derart
vielfältigen äusseren, in keiner Weise absehbaren Einwirkungen, dass die zu
erwartende Leistung auch nicht mindestens bestimmbar ist. Über weite Strecken
deckt sich die vorliegende Konstellation mit den von der schweizerischen und
deutschen Literatur als ungenügend bezeichneten Bezugsgrössen. Der
Negativkatalog umfasst etwa die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der
verpflichteten Person, den Leistungsbedarf der berechtigten Person, die Umsatz-
oder Ertragslage eines Unternehmens. Die Entwicklung der Erträge, auch das
Ausmass der künftigen Kapitalgewinne und -verluste des Depots lassen sich im
vorliegenden Fall höchstens überschlagsmässig abschätzen. Dies bedingt das
Treffen verschiedener Annahmen und Hypothesen. Als hinreichend bestimmt oder
bestimmbar kann das verrentete Ergebnis offensichtlich nicht gelten.
Als unbehelflich erweist sich der Hinweis der Steuerpflichtigen, "rein
theoretisch-mathematisch" könne das Kapital durch eine periodische Leistung von
sechs Prozent des Jahresschlusskapitals "nie auf null gebracht werden
(Verwaltungskosten vorbehalten)". Diese Würdigung lässt ausser Acht, dass nicht
nur erhebliche Werteinbussen, sondern im Extremfall ein weitgehender Verlust
der Anlagen eintreten kann. Das Vorliegen von Kapitalanlagen, die derart
konjunkturresistent sind, dass ein Wertzerfall - ob realisiert oder nicht -
geradezu undenkbar ist und die zudem langfristig gleichmässige Erträge erwarten
lassen, macht die Steuerpflichtige nicht geltend. Solcherlei kann auch den
vorinstanzlichen Feststellungen nicht entnommen werden. Gerichtsnotorisch ist
hingegen, dass die häufig anzutreffenden Wertanlagen - Edelmetalle,
Wertschriften, Liegenschaften - mitunter einem ganz erheblichen Wertzerfall
unterworfen sind, der sich unter Umständen erst nach langen Jahren aufholen
lässt, gegebenenfalls erst nach dem Ableben der begünstigten Person. Dies
gehört letztlich zum üblichen Anlagerisiko, was am Erfordernis der bestimmten
oder bestimmbaren Höhe der Leistung freilich nichts ändert.
Die Steuerpflichtige trägt sinngemäss vor, angesichts der festen Rentenformel
sei die Rentenleistung "eine gleichbleibende", zumal sie "ab Rentenbeginn
definiert" sei und "nicht von [ihrem] Willensentscheid" abhänge. Sie sei nicht
in der Lage, "einseitig" über die Höhe zu befinden. Dies zielt am Kern der
Sache vorbei. In Betracht zu ziehen ist einzig, ob die stiftende oder eine
andere entscheidkompetente Person von vornherein die auszurichtenden Leistungen
in einer Weise umrissen hat, dass sich der Barwert ermitteln lässt. Anders als
die Steuerpflichtige annimmt, ist die Beständigkeit der Rentenleistung nicht
"aus deren Sicht" zu beurteilen.
4.4 Fehlt es an der geforderten, stets in gleichmässiger Höhe wiederkehrenden
Leibrentenleistung, kann das Rechtsverhältnis den steuerlichen
Leibrentenverhältnissen schon deswegen nicht unterstellt werden. Die
periodischen Leistungen verbleiben im Bereich der ordentlich steuerbaren
Einkünfte aus beweglichem Vermögen (Art. 16 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 lit. a
DBG). Spiegelbildlich sind sie vom Anwendungsbereich des Leibrentenprivilegs
(Art. 22 Abs. 3 DBG) ausgenommen.
Im Sinne eines Eventualstandpunkts macht die Steuerpflichtige geltend, "bei
einem kurzfristigen Kapitalverzehr, z. B. innerhalb von fünf oder zehn Jahren",
stelle sich bei fehlender Anwendung des Leibrentenprivilegs die Frage, "ob es
sich vorliegend nicht doch um eine Zeitrente handeln würde", sodass mit der
Einkommenssteuer lediglich die Kapitalzinskomponente zu erfassen wäre. Eine
Zeitrente kennzeichnet sich zwar als (reine) Vermögensanlage im Sinne der
gestaffelten Rückführung eines verzinslichen Kapitals, womit Parallelen zur
vorliegenden Konstellation nicht zu übersehen sind. Zur Annahme einer Zeitrente
wäre indessen notwendig, dass die Laufdauer mit einem zum Voraus bestimmten,
zumindest bestimmbaren Zeitpunkt endet, sodass eine feste Laufzeit vorliegt.
Dies schliesst wiederum jede Zufälligkeit aufgrund von Wechselfällen des Lebens
aus, weswegen der Zeitrente das aleatorische Element begriffsnotwendig abgeht.
Das vorliegende Rechtsverhältnis ist geprägt durch einen ungewissen Beginn
(Ableben des Erstbegünstigten) und ein ebenso ungewisses Ende (Ableben der
Zweitbegünstigten). Die Laufzeit der Leistungen ist unter allen Aspekten
unsicher. Eine künftige Lebensspanne ist weder bestimmt noch ist sie zumindest
bestimmbar. Eine "rente certaine" ist bei ungewissem Beginn und gleichzeitig
ungewissem Ende der Rechtenberechtigung undenkbar.
4.5 Die Ausgestaltung der Begünstigung lässt vorliegend weder eine Subsumtion
unter den steuerlichen Begriff der Leibrente noch jenen der Zeitrente zu. Damit
erübrigen sich an sich weitere Ausführungen zur Tatbestandsmässigkeit der
streitigen Zuwendungen. So kann insbesondere offenbleiben, ob die Leistung
[nur, aber immerhin] auf das Leben der Steuerpflichtigen gestellt ist, wie dies
die Vorinstanz annimmt, oder ob auch der Tatsache Rechnung zu tragen ist, dass
in letzter Instanz eine Institution - wohl eine juristische Person, was hier
mangels tatsächlicher Feststellungen nicht beurteilt werden kann - begünstigt
ist. Insbesondere stellte sich die Frage, ob das Leistungsverhältnis insgesamt
(d. h. unter Einbezug sämtlicher Begünstigten) massgebend ist oder ob nicht
vielmehr jedes Rechtsverhältnis individuell zu betrachten ist. Dies kann nach
dem Gesagten hier offenbleiben.
5.
Die Beschwerde des Kantonalen Steueramtes Zürich erweist sich damit als
begründet. Sie ist gutzuheissen, das angefochtene Urteil aufzuheben und das
steuerbare Einkommen der Steuerpflichtigen antragsgemäss für die direkte
Bundessteuer 2007 auf Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) festzusetzen.
III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich
6.
§ 16 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH;
LS 631.1) entspricht Art. 7 Abs. 1 StHG (Prinzip der
Gesamteinkommensbesteuerung). Sodann stimmt auch § 22 Abs. 3 StG/ZH, in der
seit dem 1. Januar 2001 geltenden Fassung vom 11. September 2000 (OS 56 415),
nach Normtext und Normsinn mit der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe
(Teilbesteuerung gemäss Art. 7 Abs. 2 StHG in der revidierten Fassung) überein.
Damit kann in allen Teilen auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen
werden (siehe schon BGE 135 II 195 E. 9 S. 207 f.).
7.
Die Beschwerde des Kantonalen Steueramtes Zürich erweist sich damit als
begründet und ist gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und das
steuerbare Einkommen der Steuerpflichtigen antragsgemäss für die Staats- und
Gemeindesteuer 2007 auf Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) festzusetzen.
IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen
8.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die unterliegende Steuerpflichtige
kostenpflichtig. Ihr sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens
aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Dem obsiegenden Kanton Zürich steht
keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG). Zur Regelung der Kosten- und
Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens wird die Sache schliesslich an
das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_711/2012 und 2C_712/2012 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2007 (2C_712/2012) wird
gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 23. Mai
2012 aufgehoben und das steuerbare Einkommen auf Fr. ... (satzbestimmend Fr.
...) festgesetzt.
3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer 2007 (2C_711/2012)
wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom
23. Mai 2012 aufgehoben und das steuerbare Einkommen auf Fr. ...
(satzbestimmend Fr. ...) festgesetzt.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 14'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
5.
Zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens
wird die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.
6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 20. Dezember 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Kocher