II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.632/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_632/2012
Arrêt du 28 juin 2013
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffière: Mme Jolidon.
Participants à la procédure
X.________, représenté par Berney & Associés SA, société fiduciaire,
recourant,
contre
Service cantonal des contributions du canton
du Valais, section des personnes physiques.
Objet
Impôts cantonaux et communaux 2003,
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais
du 25 avril 2012.
Faits:
A.
A.a. X.________, domicilié dans le canton de Genève, exerce une activité
lucrative indépendante dans l'immobilier, notamment dans le canton du Valais.
Il a réalisé la promotion immobilière "xxx", à A.________, dont il a dégagé un
bénéfice de 1'161'151 fr., soit 524'341 fr. sur l'exercice commercial 2002 et
636'810 fr. sur l'exercice commercial 2003.
Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le
Service des contributions) n'a pas adressé de déclaration 2003-A (revenus
extraordinaires 2001/2002) aux contribuables domiciliés hors du canton du
Valais et donc pas à X.________.
Le 20 décembre 2004, X.________ a déposé la déclaration d'impôt des personnes
physiques avec domicile hors canton 2003-B (revenus ordinaires 2003) remplie
par sa fiduciaire. Les seuls chiffres figurant dans cette déclaration sont ceux
mentionnés sous la rubrique "Renseignements sur la fortune immobilière", qui
donnent la valeur fiscale des bâtiments et biens-fonds privés sis sur la
commune de taxation au 31 décembre 2002 et 2003. Sous "Annexes", est mentionné
"Photocopie de la déclaration genevoise 2003". Etaient joints à la déclaration,
les comptes annuels 2003 de "XR.________". Le compte de pertes et profits
indiquait sous "Bénéfice sur promotion", un montant de 524'341 fr. pour 2002 et
de 636'810 fr. pour 2003.
Le 24 juin 2005, le Service cantonal des contributions a fait parvenir à
X.________ le calcul du bénéfice net de la promotion "xxx" qu'il avait établi
sur la base d'un décompte de construction du 29 septembre 2004. Le bénéfice net
total était fixé à 1'297'366 fr. réparti à raison de 1'167'630 fr. pour
l'intéressé et de 129'736 fr. pour son associé. Ce courrier mentionnait en gras
"Nous prions les partenaires d'annoncer ces résultats dans leur déclaration
d'impôt respective".
A.b. Par décision de taxation du 29 juin 2005 pour les impôts cantonaux de la
période fiscale 2003 (revenus ordinaires 2003), le Service des contributions a
fixé le revenu net imposable de X.________ à 1'056'705 fr. (bénéfice résultant
de la promotion "xxx": 1'167'630 fr. ./. cotisations AVS 110'925 fr.); l'impôt
sur le revenu se montait à 147'938 fr.
L'intéressé a élevé réclamation à l'encontre de cette décision, demandant
qu'il soit tenu compte de la répartition intercantonale de tous les éléments;
il précisait: "s'agissant du bénéfice de l'opération 'xxx', nous approuvons le
chiffre". Le Service des contributions a alors demandé à X.________ de lui
faire parvenir ladite répartition intercantonale 2003 établie par le fisc
genevois. Celui-ci a répondu que ledit fisc ne l'avait pas encore émis et qu'il
pensait que tel ne serait pas le cas avant fin 2006.
A la suite d'un rappel du 17 septembre 2007 dudit Service, X.________ lui a
fait parvenir ladite répartition.
A.c. Le Service des contributions a notifié une nouvelle décision de taxation
du 23 octobre 2007 pour les impôts cantonaux de la période fiscale 2003 qui
retenait un revenu brut provenant de l'activité indépendante de 1'132'630 fr.
pour un revenu imposable de 1'021'705 fr.; l'impôt sur le revenu se montait à
143'038 fr.
X.________ a élevé réclamation à l'encontre de cette décision en demandant que
l'impôt dû pour la période fiscale 2003 soit calculé sur un revenu de 588'802
fr.
Par courrier du 27 juin 2009, le Service des contributions a communiqué le
calcul par lequel il était parvenu, à partir du bénéfice de 1'167'630 fr.
ressortant du courrier du 29 septembre 2004, à un bénéfice imposable de
1'021'705 fr.
Le 7 juillet 2009, X.________ a déclaré maintenir sa réclamation au motif que
sur un bénéfice total de 1'161'151 fr., tel que ressortant des comptes de
"XR.________", 524'341 fr. relevaient de l'exercice 2002 et seuls 636'810 fr.
avaient été réalisés en 2003. Il joignait la répartition intercantonale 2002,
datée du 13 octobre 2006, établie par le fisc genevois et qui mentionnait un
revenu brut de l'activité lucrative indépendante réalisé en Valais de 524'341
fr.
A.d. Le Service des contributions a informé X.________, par lettre du 13 août
2009, qu'il ouvrait une procédure en rappel d'impôt concernant le bénéfice tiré
de la promotion immobilière en 2002.
Après divers échanges de correspondance, ledit Service a, le 8 juin 2010, émis
deux bordereaux pour le revenu extraordinaire 2002 qui fixaient le revenu
imposable provenant du bénéfice de la promotion à 480'300 fr. Le premier
concernait l'impôt fédéral direct qui se montait à 67'242 fr.; le second avait
trait aux impôts cantonal et communal qui s'élevaient à 67'242 fr. Une
troisième décision du 8 juin 2010 rectifiait la taxation ordinaire de la
période fiscale 2003 en ramenant le revenu brut de l'activité lucrative
indépendante à 636'810 fr.
A.e. Par décision sur réclamation du 6 décembre 2011, le Service des
contributions a partiellement admis la réclamation à l'encontre des décisions
du 8 juin 2010. Il a annulé la décision de taxation du revenu extraordinaire
2002 concernant l'impôt fédéral direct, le canton du Valais n'étant pas
compétent pour émettre une telle décision. Il a réduit le revenu extraordinaire
2002 imposable à 463'900 fr., ceci à la suite d'une décision judiciaire
genevoise qui modifiait la taxation ordinaire genevoise de la période fiscale
2002 et qui avait donc une incidence sur la répartition intercantonale et le
montant imposable en Valais. Pour le surplus, ledit Service a rejeté la
réclamation.
B.
Par arrêt du 25 avril 2012, la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a rejeté le
recours de X.________. Elle a en substance considéré que celui-ci n'avait pas
rempli les obligations de procédure lui incombant puisqu'il n'avait pas déposé
la déclaration d'impôt 2003-A. Ce n'était que dans l'écriture du 7 juillet 2009
que l'intéressé avait signalé au fisc qu'un partie du bénéfice de promotion
avait été réalisé en 2002 et qu'il lui transmettait la répartition
intercantonale 2002 établie par l'autorité de taxation genevoise. Ces éléments
constituaient des faits nouveaux. Partant, la voie de la procédure de rappel
d'impôt était ouverte. De plus, X.________ n'avait pas collaboré de façon
diligente à l'établissement des faits pertinents pour la détermination des
années d'imposition des revenus de la promotion "xxx"; il ne pouvait ainsi
bénéficier de l'exception excluant le rappel d'impôt.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande
au Tribunal fédéral de dire que la taxation 2003-A (revenus extraordinaires
2002) doit être annulée et que l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt
est exclue.
Le Service des contributions et l'Administration fédérale des contributions
concluent au rejet du recours, sous suite de frais. La Commission de recours
demande le rejet du recours, sous suite de frais, dans la mesure où il est
recevable.
X.________ s'est encore prononcé par écriture du 19 novembre 2012.
Considérant en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (cf. art. 29 al. 1 LTF). Il
contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 136 II
101 consid. 1 p. 103).
1.1. Le litige porte sur la question de savoir si les conditions posées à
l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt, relative au revenu
extraordinaire réalisé en 2002, sont remplies. Il relève ainsi du droit public
et ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, de
sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte
sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) confirme du reste expressément cette voie de droit,
le rappel d'impôt (art. 53 LHID) et l'impôt annuel entier dû sur les revenus
extraordinaires réalisés dans la brèche de calcul (art. 69 al. 2 et 3 LHID)
étant des matières harmonisées.
1.2. Le recours est dirigé contre une décision rendue en dernière instance
cantonale par un tribunal supérieur et qui ne peut pas faire l'objet d'un
recours auprès du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. d LTF;
art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [RS VS 642.1]). Il
a, en outre, été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes
requises (art. 42 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.
2.
Le litige concerne un revenu extraordinaire d'un montant imposable de 463'900
fr. réalisé en 2002 en Valais et provenant de l'activité lucrative indépendante
du recourant en tant que professionnel de l'immobilier. Celui-ci ne conteste ni
le principe de l'imposition de ce revenu extraordinaire, ni le montant de ce
revenu. Il estime, cependant, que les conditions d'un rappel d'impôt ne sont
pas réalisées car il aurait déposé des déclarations d'impôts complètes, exactes
et précises. Dès lors, l'indication, dans le courrier du 7 juillet 2009, qu'une
partie du bénéfice de promotion avait été réalisé en 2002 et la répartition
intercantonale 2002 établie par le fisc genevois et jointe à ladite réclamation
ne constituaient pas des faits nouveaux permettant un rappel d'impôt. En outre,
cinq ans s'étant écoulés depuis la fin de la période fiscale en cause sans que
ne survienne une décision de taxation, le droit de taxer serait prescrit.
Partant, la décision de taxation du bénéfice extraordinaire 2002 devrait être
annulée.
3.
3.1. Le canton du Valais est passé, pour les personnes physiques, du système de
taxation praenumerando bisannuelle au système de taxation postnumerando
annuelle le 1 ^er janvier 2003 (art. 245 de la loi fiscale valaisanne du 10
mars 1976 [ci-après: LF]). Il s'ensuit que les revenus réalisés lors des deux
années précédant ledit changement, soit 2001 et 2002, tombent dans la brèche de
calcul.
Afin d'éviter que ces revenus échappent à toute imposition, conformément à
l'art. 69 al. 2 et 3 LHID, l'art. 247 LF prévoit que les revenus
extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002, ou lors d'un exercice
clos au cours de cette période, sont soumis à un impôt annuel entier, au taux
applicable à ces seuls revenus, pour l'année fiscale au cours de laquelle ils
ont été acquis (al. 1). Sont en particulier considérés comme revenus
extraordinaires les prestations en capital, les revenus non périodiques de
fortune et les revenus extraordinaires provenant d'une activité indépendante
(al. 2).
3.2. Selon l'art. 132 LF, les contribuables sont invités à déposer une formule
de déclaration d'impôt par publication officielle ou par l'envoi de la formule;
les contribuables qui n'ont pas reçu de formule doivent en demander une à
l'autorité compétente (al. 1). Le contribuable doit remplir la formule de
déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète, il doit la
signer personnellement et la déposer, avec les annexes prescrites, auprès de
l'autorité compétente, dans le délai qui lui est imparti par publication
officielle ou sur la formule (al. 2).
Certes, conformément à l'art. 2 al. 2 de l'ordonnance du 9 mars 2001 sur
l'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs dans
les rapports intercantonaux (RS 642.141), le contribuable assujetti à l'impôt
dans plusieurs cantons peut y remplir son obligation de déposer une déclaration
d'impôt par la remise d'une copie de la déclaration d'impôt du canton du
domicile ou du siège (1 ^ère phrase). Est, cependant, réservé le cas où le
canton de domicile et l'autre canton n'ont pas le même système d'imposition
dans le temps (2ème phrase), cas réalisé, en l'espèce, par le changement de
système d'imposition dans les cantons du Valais, respectivement de Genève.
3.3. Quant au rappel d'impôt, conformément à l'art. 53 LHID, l'art. 158 LF
prévoit:
" ^1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de
l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force
est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un
crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale cette dernière procède au
rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
^2 Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise
concernant son revenu, sa fortune, son bénéfice net ou son capital propre, et
que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu,
même si cette évaluation était insuffisante.
..."
3.4. Ces dispositions correspondant à l'art. 151 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) traitant du rappel
d'impôt, on peut se référer à la jurisprudence rendue sur la base de cette
disposition.
Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives: il suppose
qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, et qu'un
motif de rappel existe. Celui-ci peut notamment être la découverte de faits ou
de moyens de preuve inconnus jusque là. Il n'est pas nécessaire que le
contribuable ait commis une faute (RDAF 2009 II 386, 2C_879/2008 consid. 5.2;
arrêt 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 5.1 et les arrêts cités).
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une
taxation complète et exacte (art. 42 al. 1 LHID). Il doit ainsi remplir la
formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (cf.
art. 124 al. 2 LIFD). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant
à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans
sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière
complète et objective (arrêt 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1 et les
arrêts cités, in RDAF 2009 II 386). En d'autres termes, l'autorité fiscale ne
doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la
taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes
flagrantes. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de
fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la
déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (arrêt
2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). En revanche,
des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne
permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient
déjà connus des autorités au moment de la taxation (cf. RDAF 2009 II 120, 2C_26
/2007 consid. 3.2.2). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire
de l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non
déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt 2P.15/2004
du 22 décembre 2004 consid. 5.3).
4.
4.1. En l'espèce, le recourant ne conteste pas n'avoir pas déposé de
déclaration 2003-A relative aux revenus extraordinaires 2001/2002. Il ne
conteste pas non plus être assujetti à l'impôt annuel entier sur les revenus
extraordinaires réalisés en 2002 en Valais.
Le recourant estime, cependant, que le Service des contributions possédait
toutes les informations nécessaires pour procéder à l'imposition du bénéfice
tiré de la promotion immobilière et réalisé en 2002, lorsqu'il a envoyé sa
déclaration d'impôt des personnes physiques avec domicile hors canton 2003-B le
20 décembre 2004. L'indication, dans l'écriture du 7 juillet 2009, qu'un partie
du bénéfice de promotion avait été réalisé en 2002 ne constituait ainsi pas un
fait nouveau permettant un rappel d'impôt.
4.2. Avec un tel argument, l'intéressé passe outre le fait que la déclaration
2003-B ne concerne que les revenus 2003, à l'exclusion de ceux réalisés en
2002. De plus, les seuls chiffres figurant dans la déclaration 2003-B (cf.
partie "Faits" let. A.a) concernent la fortune immobilière. Sous la rubrique
"Revenu provenant d'une activité lucrative", où aurait dû figurer le revenu
réalisé en 2003, rien n'est signalé, pas même un renvoi à la déclaration
genevoise 2003 (dont le Service des contributions prétend d'ailleurs qu'elle
n'était pas jointe à la déclaration valaisanne). Ainsi, la déclaration
valaisanne laisse penser qu'aucun revenu n'a été réalisé. Certes, il est
mentionné sous "Annexes", "Photocopie de la déclaration genevoise 2003". Dans
ce document, figurait sous "Bénéfice net" de l'activité indépendante le montant
de 424'048 fr. avec la précision "dont 636'810.- de bénéfice immobilier sur
promotion en Valais". Ces nombres n'ont cependant pas trait à l'année 2002. La
seule mention du bénéfice 2002, dans ces pièces, se trouvait dans les comptes
annuels 2003 de "XR.________, Genève" - qui comportaient aussi les résultats
2002 -, annexés à la déclaration genevoise 2003; le compte de pertes et profits
ne mentionnait toutefois que "Bénéfice sur promotion" (cf. "Faits" let. A.a)
sans spécifier qu'il s'agissait de la promotion valaisanne. Que l'autorité de
taxation valaisanne eut pu faire des recoupements et déduire des comptes 2002
que le "Bénéfice sur promotion" concernait son canton ne remplace une
déclaration remplie conformément aux exigences légales.
De plus, il faut relever que, dans sa réclamation à l'encontre de la décision
de taxation du 29 juin 2005 pour les impôts cantonaux 2003, le recourant a
expressément déclaré "s'agissant du bénéfice de l'opération 'xxx', nous
approuvons le chiffre". Or, le revenu de l'activité lucrative indépendante
retenu dans cette décision de taxation 2003 était de 1'167'630 fr. L'intéressé
s'est contenté, dans cette réclamation, de demander qu'il soit tenu compte de
la répartition intercantonale de tous les éléments. Avec une telle
argumentation, le recourant ne contestait pas le montant imposable mais la
répartition des montants entre les cantons de Genève et du Valais. Puis, dans
sa réclamation à l'encontre de la nouvelle décision de taxation du 23 octobre
2007 pour les impôts cantonaux 2003, le recourant a uniquement requis que
l'impôt dû pour la période fiscale 2003 soit calculé sur un revenu de 588'802
fr., se gardant de préciser que le solde avait été réalisé en 2002. Ce n'est
que dans son écriture du 7 juillet 2009 que le recourant a déclaré maintenir sa
réclamation au motif que sur un bénéfice total de 1'161'151 fr., tel que
ressortant des comptes de "XR.________", 524'341 fr. relevait de l'exercice
2002 et seuls 636'810 fr. avaient été réalisés en 2003.
Dans son recours, le recourant fait référence à plusieurs reprises à la
déclaration d'impôt genevoise 2002 qui, elle, mentionnait clairement le
bénéfice 2002 imposable en Valais. Il oublie que l'autorité de taxation
valaisanne n'a jamais été en possession de ce document. Il ne peut donc en
tirer aucun argument.
Le recourant estime encore que les autorités fiscales valaisannes et
genevoises n'ont pas communiqué comme elles auraient dû le faire. Même s'il est
vrai qu'une collaboration entre ces autorités (art. 39 al. 2 et 3 LHID) aurait
permis de pallier aux manquements du recourant, cet élément importe peu
puisqu'il ne saurait diminuer la responsabilité de l'intéressé qui n'a pas
rempli sa déclaration 2003-A.
4.3. En conclusion, on constate que si le recourant avait satisfait à son
obligation fiscale en remplissant la déclaration 2003-A et y avait annoncé son
seul revenu imposable en Valais en 2002, soit le revenu imposable de 463'900.-
fr. provenant de la promotion immobilière "xxx", celui-ci aurait été imposé par
le Service des contributions dans la procédure de taxation ordinaire. Le
rapport de causalité adéquat entre l'absence de déclaration et l'absence de
taxation est indéniable. De plus, ledit Service n'a appris qu'avec les
informations contenues dans la lettre du 7 juillet 2009 qu'une partie du
bénéfice tiré de la promotion en cause avait été réalisé en 2002. Partant, les
conditions du rappel d'impôt de l'art. 158 al. 1 LF sont remplies.
5.
Compte tenu ce qui précède, le recours doit être rejeté.
Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (cf. art. 66
al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante du recourant, au Service
cantonal des contributions, section des personnes physiques, et à la Commission
cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à
l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 28 juin 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Zünd
La Greffière: Jolidon
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