II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.567/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_567/2012
2C_568/2012
{T 0/2}
Arrêt du 15 mars 2013
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffière: Mme Cavaleri Rudaz.
Participants à la procédure
A.X.________ et B.X.________,
représentés par Me Yves Auberson, avocat,
recourants,
contre
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg.
Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct 2007 et 2008,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour
fiscale, du 4 mai 2012.
Faits:
A.
A.X.________ exerce deux activités lucratives principales, l'une, indépendante,
de courtier en immeubles et l'autre, salariée, auprès de la société Y.________
AG, créée en 1989. Cette dernière est active dans la gestion de fortune,
l'achat, la vente, la location et le courtage d'immeubles. A.X.________ en est
l'actionnaire unique, avec 100 actions taxées dans sa fortune privée au 31
décembre 2008, et l'administrateur président avec signature individuelle.
A.X.________ était également actionnaire unique et administrateur président
avec la signature individuelle de la société Z.________ SA, une société créée
en 1989 et spécialisée dans l'achat, la vente, le courtage et la gérance
d'immeubles, aujourd'hui radiée suite à la clôture, en 2008, de la procédure de
faillite ouverte à son encontre le 11 août 2003.
Le 20 février 2010, A.X.________, entre-temps marié, a déclaré des revenus
d'activité salariée principale de 37'580 fr. pour 2007 et 46'975 fr. pour 2008.
Il a annoncé pour la première fois depuis 2001, un revenu d'activité
indépendante principale. Pour 2007, ce revenu s'est élevé à 85'300 fr. Pour
2008, en revanche, il a fait valoir une perte de 315'285 fr. Il a joint à ses
deux déclarations une pièce intitulée "Détail des revenus et fortune de
l'activité indépendante".
Par décision de taxation du 16 septembre 2010, le Service cantonal des
contributions (ci-après: le Service cantonal) a arrêté le revenu imposable au
titre de l'activité indépendante à 24'195 fr. pour la période fiscale 2007,
imposable au taux d'un revenu déterminant de 156'750 fr. Par décision de
taxation ordinaire du même jour, le produit du travail de l'activité
indépendant pour la période fiscale 2008 a été fixé à 1'595.45 fr.
Pour 2007, l'impôt fédéral direct dû par A.X.________ a été fixé à 7'747.55 fr.
sur la base d'un revenu imposable de 147'365 fr. et son impôt cantonal sur le
revenu à 4'728.35 fr. pour un revenu imposable de 37'714 fr. (au taux de
145'475 fr.). Pour 2008, l'impôt fédéral direct dû par le contribuable,
désormais marié, a été fixé à 0 fr. sur la base d'un revenu imposable de 15'053
fr. et son impôt cantonal sur le revenu à 105.35 fr. pour un revenu imposable
de 9'513 fr. (au taux de 9'513 fr.).
B.
Le 15 octobre 2010, A.X.________ a formé réclamation à l'encontre des décisions
de taxation 2007 et 2008 par l'intermédiaire de sa fiduciaire A.________ SA. Il
a expliqué qu'il était reconnu sur le plan fiscal comme indépendant et
professionnel de l'immobilier, de sorte que tout investissement effectué
directement ou indirectement dans des biens immobiliers devait être considéré
comme un investissement commercial. Il a notamment fait valoir que le Service
cantonal des contributions aurait dû retenir comme éléments de la fortune
commerciale deux "investissements" auprès de la société Z.________ SA pour les
deux années 2007 et 2008, comptabilisés comme pertes en 2008:
- Le premier montant trouve son origine dans un cautionnement accordé le 22
février 1999 à la banque créancière hypothécaire de la société Z.________ SA.
Le montant payé à la banque en 2008 s'est élevé à 65'581.45 fr., duquel est
imputé 3'806.65 fr. payés dans la liquidation de la faillite de ladite société,
ce qui laisse un solde de 61'774.80 fr.
- Le deuxième correspond à la créance de l'actionnaire unique contre son
entreprise issue de différents prêts, admise à l'état de collocation dans le
cadre de la faillite de Z.________ SA, soit 243'731.80 fr. A.X.________ a voulu
compenser en 2000 cette créance à hauteur d'un montant de 50'000 fr.,
représentant l'obligation de libérer la deuxième moitié du capital-action de
Z.________ SA. La masse en faillite a refusé d'admettre la libération en
compensation de créance. Le rejet de l'action en libération de dette introduite
par A.X.________ a été confirmé par le Tribunal cantonal du canton de Fribourg
par décision du 27 octobre 2007. Sous déduction de 14'147.25 fr. payés dans la
liquidation de la faillite, les contribuables font valoir un montant de
229'584.55 fr.
Ces montants constitueraient des prêts dont le remboursement dépendait de la
réalisation des actifs de Z.________ SA dans le cadre de la faillite prononcée
à son encontre. Le contribuable a soutenu qu'au 1er janvier 2007, il pouvait
encore effectivement compter sur leur remboursement, de sorte que ces créances
avaient été reprises dans son bilan au 1er janvier 2007. La réalisation des
actifs de Z.________ SA étant intervenue durant l'année 2007 à des prix
inférieurs aux valeurs déterminées par les experts mandatés par l'office des
faillites, il avait dû constater que le remboursement intégral ne serait plus
possible. Il avait cependant conservé la valeur nominale de ces prêts au 31
décembre 2007 et fait valoir le montant précis des pertes durant l'année 2008
compte tenu des actes de défaut de biens reçus le 19 septembre 2008. Il a
conclu à ce que ces pertes soient portées en déduction pour des montants de
61'774.80 fr. et 229'584.80 fr., comme charges de l'activité indépendante
principale.
Par deux décisions séparées datées du 8 novembre 2010, le Service cantonal des
contributions a rejeté les deux réclamations précitées. Il a notamment rappelé
que le contribuable était taxé d'office depuis la période fiscale 2001, et que
sa fiduciaire ne pouvait pas annoncer de nouveaux éléments dès la déclaration
2007 sans apporter des preuves concrètes confirmant les valeurs indiquées au
bilan d'entrée.
Pour les périodes fiscales 2007 et 2008, s'agissant du refus de reconnaître le
caractère d'éléments de la fortune commerciale aux deux investissements auprès
de Z.________ SA, le Service cantonal des contributions a relevé que la date de
l'ouverture de la faillite de ladite société était le 11 août 2003, et que dès
cette date, le contribuable savait que les actifs ne valaient plus rien. De la
sorte, le fait d'inscrire les deux prêts au bilan d'ouverture de constituait
qu'une man?uvre destinée à éluder une partie des éventuels futurs impôts, ces
valeurs étant des non valeurs. Le contribuable ou son représentant connaissait
d'autant mieux la situation réelle de la société que la déclaration fiscale
2008 avait été remplie en date du 20 février 2010. Le Service cantonal a ainsi
refusé de déduire du revenu imposable pour la période fiscale 2008 la perte
liée aux deux investissements, au motif qu'elle découlait de prêts "fictifs"
dans les charges de l'entreprise (ou décompte) dans l'exercice de 2008.
Par acte du 13 décembre 2010, A.X.________ et B.X.________ ont interjeté
recours à l'encontre des décisions précitées auprès de la Cour fiscale du
Tribunal cantonal du canton de Fribourg. Ils ont notamment conclu à la
déduction de 61'774.80 fr. et 229'584.55 fr. de leur revenu imposable, soit au
cours de la période fiscale de l'année 2007 soit de celle de l'année 2008.
Le Tribunal cantonal a rejeté ce recours par arrêt du 4 mai 2012. Il a
considéré que le contribuable n'avait pas su rendre vraisemblable le caractère
commercial des dépenses professionnelles comptabilisées.
C.
A.X.________ et B.X.________ forment un recours de droit public contre la
décision précitée, par lequel, sous suite de frais et dépens, ils concluent
principalement à l'annulation de l'arrêt du 4 mai 2012 et au renvoi du dossier
au Tribunal cantonal pour nouvelle décision. Ils concluent subsidiairement à
l'admission des montants de 61'774.80 et 229'584.80 fr. en déduction de leur
revenu provenant de l'activité indépendante et du revenu imposable pour la
période fiscale 2008, subsidiairement 2007. A l'appui de leur recours, ils
invoquent la constatation inexacte des faits pertinents, la violation des art.
18 et 27 LIFD, et la violation du droit d'être entendus.
Invités à se prononcer sur le recours, le Tribunal cantonal et l'Administration
fédérale des contributions ont conclu à son rejet, tandis que le Service
cantonal ne s'est pas prononcé dans les délais.
Considérant en droit:
1.
Le Tribunal cantonal a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt
fédéral direct (IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ICC), ce qui est
admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même
façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260
consid. 1.3.1 p. 262 ss). Dans ces circonstances, les recourants peuvent
attaquer cette décision dans un seul acte, pourvu qu'il ressorte de la
motivation de leur recours que celui-ci s'en prend tant à l'impôt fédéral
direct qu'à l'impôt cantonal, pour que ces deux catégories d'impôts soient
revues par le Tribunal fédéral (ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 264). Comme les
recourants ont pris des conclusions distinctes pour l'impôt fédéral direct et
pour l'impôt cantonal tout en se fondant sur des motifs qu'ils spécifient être
également applicables pour l'un et l'autre impôt, l'acte est conforme aux
exigences posées par la jurisprudence et la doctrine (cf. ATF 130 II 509
consid. 8.3 p. 511 s., précisé par l'ATF 135 II 260 consid. 1.3 p. 262 ss). Par
souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions
sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un
concernant l'impôt cantonal (2C_567/2012) et l'autre l'impôt fédéral direct
(2C_568/2012). Comme l'état de fait est identique et que les questions
juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera
statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 PCF).
2.
Dirigé contre un arrêt final (art. 90 LTF), le recours a été rendu en dernière
instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2
LTF; voir également art. 173 de la loi cantonale fribourgeoise du 6 juin 2000
sur les impôts cantonaux directs [LICD/FR; RS-FR 631.1]) dans une cause de
droit public (art. 82 let. a LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à
l'art. 83 LTF ne soit réalisée. Partant, la voie du recours en matière de droit
public est en principe ouverte L'art. 146 de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) confirme du reste
expressément cette voie de droit pour l'IFD. L'art. 73 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) fait de même pour l'IC. Les recourants ont participé
à la procédure devant l'instance précédente, sont particulièrement atteints par
la décision entreprise en tant que contribuables et ont un intérêt digne de
protection à son annulation ou à sa modification. Ils ont ainsi qualité pour
recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Déposé en temps utile et dans les formes
requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est par
conséquent recevable.
3.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral se fonde sur
les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins
que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte, à savoir
arbitrairement (cf. ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.), ou en violation du
droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si les recourants
entendent s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente, ils
doivent expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions de l'art.
105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer
sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). A ce défaut, un état de fait
divergent de celui de la décision attaquée ne peut être pris en compte. En
particulier, l'autorité de céans n'entre pas en matière sur des critiques de
type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves
(cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104).
4.
Les recourants reprochent au Tribunal cantonal de leur avoir refusé une
audition complémentaire. Ils soutiennent que le seul point litigieux de la
procédure cantonale résidait dans la qualification des actifs en cause comme
des actifs fictifs, respectivement, des non valeurs. La qualification des
actifs en tant que biens commerciaux ou privés n'aurait pas été litigieuse
jusqu'à la décision du Tribunal cantonal, de sorte que les recourants ont été
privés de la possibilité de faire valoir leurs arguments et moyens de preuve.
4.1 Le droit d'être entendu est une garantie constitutionnelle de nature
formelle ancrée à l'art. 29 al. 2 Cst., dont la violation entraîne l'annulation
de la décision attaquée sans égard aux chances de succès du recours sur le fond
(cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285), de sorte qu'il convient de commencer
par son examen.
Le droit d'être entendu comprend notamment pour l'intéressé celui d'offrir des
preuves pertinentes, de prendre connaissance du dossier, d'obtenir qu'il soit
donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à
l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur
son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (
ATF 132 II 485 consid. 3.2 p. 494). Le droit de faire administrer des preuves
n'empêche cependant pas le juge de renoncer à l'administration de certaines
preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières,
en particulier si de manière non arbitraire, il acquiert la certitude que
celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir
résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 134 I 140 consid.
5.3).
4.2 L'objet du litige porte sur le refus par les autorités fiscales de déduire
du revenu imposable ICC et IFD les montants de 61'774.80 fr. et 229'584.80 fr.
au titre de pertes commerciales sur les périodes concernées. Le Service
cantonal a en effet refusé de reconnaître le caractère d'éléments de la fortune
commerciale aux deux "investissements" auprès de Z.________ SA. Les recourants
eux-même réclamaient que les pertes soient reconnues comme des charges de
l'activité indépendante principale. Le litige porte bel et bien sur l'admission
des actifs dans la fortune commerciale des recourants, et ce dès la réclamation
formée par les contribuables à l'encontre de leurs taxations 2007 et 2008. Les
recourants ayant eu l'opportunité de faire valoir leur point de vue à ce sujet
dans le cadre de la procédure cantonale, l'instance précédente pouvait, sans
arbitraire, considérer que le dossier contenait les éléments suffisants pour
juger du caractère déductible des montants en cause et refuser une audition
complémentaire. Le grief est mal fondé et doit être rejeté.
5.
Les recourants soutiennent en substance que les montants en cause appartiennent
à leur fortune commerciale et contestent le caractère tardif de leur
comptabilisation, considérant notamment qu'ils ont passé à charge les pertes
effectives au moment où la caution a été versée, et où les actes de défaut de
bien pour les prêts ont été délivrés.
I. Impôt fédéral direct
6.
6.1 Selon l'art. 27 al. 1 et 2 lettre a LIFD, les contribuables exerçant une
activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés
par l'usage commercial ou professionnel, dont font notamment partie les pertes
effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles
aient été comptabilisées (art. 27 al. 1 let. b LIFD). Une perte résulte d'une
diminution du patrimoine causée par des événements indépendants de la volonté
du contribuables et sur lesquels il n'a aucune prise, comme l'insolvabilité du
débiteur (ERNST BLUMENSTEIN, PETER LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6e éd., 2002, p. 260). Il faut considérer que le débiteur est
insolvable lorsqu'il ne dispose plus des liquidités suffisantes pour acquitter
ses dettes exigibles (arrêt 5A_118/2012 du 20 avril 2012 consid. 3.1), soit
qu'il est dans l'incapacité durable de faire face à ses engagements (ATF 137 II
353 consid. 5.2.1 p. 357). Il suffit que l'insolvabilité soit juridiquement
démontrée, de sorte qu'il n'est pas exigé d'attendre un acte de défaut de bien
pour que la perte soit considérée comme définitive (RAOUL OBERSON, Les pertes
commerciales fiscalement déductibles, Archives de droit fiscal, vol. 48, 1979,
p. 110).
6.2 A l'instar du revenu imposable, qui se détermine d'après les revenus acquis
durant la période de calcul (art. 210 LIFD), les déductions prévues par l'art.
27 LIFD sont soumises au principe de périodicité et ne sont admises que
lorsqu'elles trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la
période de calcul (arrêt 2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 5.1, in: RF 64/
2009 p. 886). L'art. 211 LIFD constitue une exception à ce principe, qui doit
être interprétée de manière plutôt restrictive, et ne peut être invoquée par le
contribuable qu'aussi longtemps qu'il exerce une activité indépendante ou que
si, ayant cessé une telle activité indépendante, il en commence ou en poursuit
une autre à la suite de la précédente (arrêt 2C_33/2009 du 27 novembre 2009
consid. 3.3 et 3.4).
6.3 Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui
qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa
dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de
l'échec de cette preuve (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arrêts 2C_132/
2010 du 17 août 2010 consid. 3.2, 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1,
in RDAF 2009 II p. 560, et 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2, in RF 64/
2009 p. 834).
6.4 Les montants en cause ont été annoncés pour la première fois dans la
déclaration fiscale 2007. Les pertes litigieuses ne trouvent toutefois pas leur
source dans des événements ayant eu lieu pendant les périodes de calcul 2007 et
2008, mais bien antérieurement et au plus tard avec la faillite de Z.________
SA intervenue 2003, dont l'ouverture a rendu exigibles toutes les dettes du
failli, à l'égard du recourant comme à l'égard de la banque cantonale. Les
recourants, et en particulier l'époux actionnaire unique et créancier de la
société faillie (ci-après: le recourant 1), ne pouvaient ignorer l'état
d'insolvabilité de cette dernière, ni, au moment du jugement de faillite, que
ses actifs n'avaient plus qu'une valeur minime. A l'issue de la liquidation de
la faillite, le recourant 1 n'a d'ailleurs lui-même été remboursé qu'à hauteur
d'environ 6% de ses créances.
En ce qui concerne le contrat de cautionnement solidaire par lequel le
recourant 1 s'est engagé envers la banque à garantir le paiement de la dette
contractée par Z.________ SA (art. 492 al. 1 CO), la banque pouvait poursuivre
la caution avant de rechercher le débiteur et de réaliser ses gages
immobiliers, dès lors que ce dernier était en retard dans le paiement de sa
dette et qu'il avait été sommé en vain de s'acquitter, ou que son insolvabilité
était notoire, ce qui est le cas lorsque le débiteur est en faillite (art. 496
CO). Les actifs concernés n'avaient donc plus de valeur réelle dans les comptes
du recourant 1 au moment du jugement de faillite de Z.________ SA le 11 août
2003, même si son paiement auprès de la banque est intervenu ultérieurement, et
toute autre comptabilisation contrevient au principe de prudence (art. 960 al.
2 CO).
Le recourant 1 n'a pas produit de déclaration fiscale pour les personnes
physiques de 2001 à 2005, et s'est laissé taxer d'office en tant que salarié.
N'ayant exercé aucune activité lucrative indépendante durant ces années, aucune
perte commerciale n'a pu être déduite sur cette période. Un report des pertes
n'est pas envisageable pour la même raison. Les montants en cause ne peuvent de
la sorte être admis en déduction des revenus 2007 et 2008, sans qu'il soit
nécessaire d'examiner en outre s'ils ressortaient de la fortune privée ou
commerciale des contribuables.
Le grief de la violation des art. 18 et 27 LIFD est mal fondé et doit être
rejeté.
II. Impôt cantonal
7.
Dans le cadre du droit fiscal harmonisé qui régit l'imposition directe aux
niveaux cantonal et communal (cf. consid. 1 supra), tant les notions de revenu
(art. 7 al. 1 LHID; art. 17 LICD/FR) que de pertes déductibles (art. 10 al. 1
let. c LHID; 28 al. 2 let. b LICD/FR) et de période fiscale (63 LHID; art. 63
LCID/FR) correspondent à la LIFD. Partant, les considérations développées pour
l'impôt fédéral direct trouvent à s'appliquer à l'impôt cantonal relatif à la
période fiscale sous examen (cf. arrêts 2C_376/2011 du 27 avril 2012 consid. 7;
2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 6; 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid.
7).
Par conséquent, il y a aussi lieu de rejeter le recours dans la mesure de sa
recevabilité en ce qu'il concerne l'IC.
8.
Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais judiciaires,
solidairement entre eux (art. 65 et 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'y a pas lieu
d'allouer des dépens (art. 68 al. 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Les causes 2C_567/2012 et 2C_568/2012 sont jointes.
2.
Le recours en matière d'impôt cantonal et communal (2C_567/2012) est rejeté.
3.
Le recours en matière d'impôt fédéral direct (2C_568/2012) est rejeté.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'500 fr., sont mis à la charge des
recourants.
5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, au Service
cantonal des contributions et à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton
de Fribourg, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 15 mars 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Zünd
La Greffière: Cavaleri Rudaz