II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.414/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_414/2012
Urteil 19. November 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Kneubühler,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Arthur Haefliger,
Beschwerdeführerin,
gegen
Steueramt des Kantons Aargau.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2.
Kammer, vom 7. März 2012.
Sachverhalt:
A.
Die Credit Suisse (CS) finanzierte für S.________ eine Reihenhausüberbauung in
A.________/TI, bestehend aus vier Reihen-Einfamilienhäusern im
Stockwerkeigentum. Die diesbezügliche Forderung der Bank gegenüber S.________
belief sich am 15. April 2003 auf Fr. 1'945'566.15 und war durch vier
Inhaberschuldbriefe von insgesamt Fr. 1,5 Mio. sichergestellt. Am 29. Juni 2001
stellte die Credit Suisse die Forderung fällig und leitete das
Betreibungsverfahren ein, stellte aber noch kein Verwertungsbegehren.
Im Hinblick auf den Erwerb der vier Reihen-Einfamilienhäuser durch die
X.________ AG mit Sitz in B.________/AG gewährte S.________ dieser am 10.
Januar 2003 ein zinsloses Darlehen von Fr. 450'000.--. Das Darlehen ist
befristet bis zur endgültigen Weiterveräusserung der vier
Reihen-Einfamilienhäuser durch die Käuferin.
Im Hinblick auf die Forderung der Credit Suisse gegenüber S.________ trafen die
Beteiligten am 22./26. April 2003 folgende Vereinbarung: Die X.________ AG
erwirbt von der Credit Suisse eine Teilforderung in der Höhe von Fr. 1,5 Mio.
(Gesamtschuld Fr. 1'945'566.--) gegenüber S.________ zum Preis von Fr.
900'000.--. Für den Fall der Zwangsversteigerung oder eines Freihandverkaufs
der vier Stockwerkeinheiten tritt sie einen allfälligen, den Preis von Fr.
900'000.-- übersteigenden Mehrerlös zu 80 % an die Credit Suisse ab.
Am 21. Mai 2003 veräusserte S.________ die vier Stockwerkeigentumseinheiten zum
Preis von Fr. 1,35 Mio. an die X.________ AG. Der Kaufpreis wurde getilgt durch
das Verkäuferdarlehen im Betrag von Fr. 450'000.-- sowie durch Aufnahme einer
Hypothek bei der Neuen Aargauer Bank von Fr. 900'000.--.
Am 15. Mai 2005 veräusserte die X.________ AG, nachdem sie Renovationsarbeiten
vornehmen liess, die vier Stockwerkeinheiten für Fr. 1,6 Mio. weiter.
B.
Am 3. Juli 2007 wurde die X.________ AG für die Kantons- und Gemeindesteuern
2005 veranlagt. Im Einspracheverfahren setzte das Kantonale Steueramt Aargau in
teilweiser Gutheissung der Einsprache den steuerbaren Reingewinn auf Fr.
68'059.-- und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 86'285.-- fest. Dabei
rechnete es unter dem Titel "fiktives Darlehen S.________" den Saldo des Kontos
2065 Darlehen S.________ per 31. Dezember 2005 von Fr. 50'877.55 zum
steuerbaren Reinertrag hinzu (Einspracheentscheid vom 24. April 2009).
Die X.________ AG führte Rekurs beim Steuerrekursgericht des Kantons Aargau.
Dieses nahm eine reformatio in peius vor und erhöhte den steuerbaren Reingewinn
auf Fr. 416'304.--, indem es die geldwerte Leistung (Fr. 50'877.--) um die bis
Ende 2005 erfolgten Abschlagszahlungen an die Darlehensforderung von S.________
von insgesamt Fr. 399'122.-- erhöhte (Urteil vom 16. Juni 2011).
Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen wies das Verwaltungsgericht des Kantons
Aargau mit Urteil vom 7. März 2012 ab.
C.
Hiergegen führt die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten mit den Anträgen, die Urteile des Verwaltungsgerichts des
Kantons Aargau vom 7. März 2012 und des Steuerrekursgerichts vom 16. Juni 2011
sowie die darauf basierenden Veranlagungen seien aufzuheben; von der Erfassung
einer verdeckten Gewinnausschüttung von Fr. 399'122.-- sei abzusehen und der
steuerbare Reingewinn 2005 um diesen Betrag zu reduzieren.
Das Kantonale Steueramt Aargau beantragt Abweisung der Beschwerde. Das
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung
haben auf eine Stellungnahme verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau über die Kantons- und
Gemeindesteuern ist zulässig (Art. 82 f., Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG;
Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [SR 642.14]). Die
Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und zur
Beschwerde legitimiert (Art. 103 lit. a BGG). Nicht zulässig ist der Antrag,
auch die kantonal vorinstanzlichen Entscheide seien aufzuheben, da diese durch
das verwaltungsgerichtliche Urteil ersetzt worden sind (Devolutiveffekt).
Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. Immerhin gelten aber die
Entscheide der unteren kantonalen Instanzen als inhaltlich mit angefochten (BGE
134 II 142 E. 1.4 S. 144 mit Hinweis).
1.2 Mit der Beschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art.
95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2, Art. 106 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die
geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die
Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist nur zu prüfen, wenn
eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art.
106 Abs. 2 BGG).
1.3 Die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht
nur unter dem Gesichtswinkel der verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze,
insbesondere des Willkürverbots (Art. 9 BV). Im vorliegenden Verfahren geht es
um die Anwendung von § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 des aargauischen Steuergesetzes
vom 15. Januar 1998 (StG/AG; SAR 651.100). Diese Norm stimmt inhaltlich mit
Art. 24 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)
überein. Ein Gestaltungsspielraum zugunsten des kantonalen Gesetzgebers besteht
nicht. Unter dieser Voraussetzung prüft das Bundesgericht praxisgemäss auch die
Anwendung des harmonisierten kantonalen Rechts mit freier Kognition (BGE 134 II
207 E. 2 S. 210; Urteil 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3 mit Hinweisen,
in: StR 67 S. 128). Aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung ist auch
eine identische Auslegung der Vorschriften des StHG mit den Bestimmungen des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR
642.11) anzustreben (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; Urteil 2C_272/2011 vom
5. Dezember 2011 E. 1.3 mit Hinweisen, in: StR 67 S. 128). Vorliegend ist die
Praxis zu Art. 58 DBG zu berücksichtigen.
1.4 Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist für das Bundesgericht
grundsätzlich verbindlich, soweit er nicht offensichtlich unrichtig
festgestellt worden ist oder die Feststellung auf einer Rechtsverletzung im
Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Die
Beschwerdeführerin rügt in verschiedener Hinsicht die
Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz als willkürlich und unvollständig. Ob
die Rügen berechtigt sind, ist im Rahmen der materiellen Beurteilung der
Beschwerde zu prüfen (vgl. E. 4 hiernach).
2.
Während das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid nur den Saldo des
Passivkontos 2065 Darlehen S.________ per 31. Dezember 2005 von Fr. 50'877.--
als geldwerte Leistung zum steuerbaren Reingewinn der Beschwerdeführerin
hinzurechnete, nahm das Steuerrekursgericht eine Aufrechnung auch für die im
Jahre 2005 erfolgten Rückzahlungen der Beschwerdeführerin des Darlehens an
S.________ von insgesamt Fr. 399'122.-- vor (nebst der Aufrechnung von Fr.
50'877.-- gemäss Einspracheentscheid, die es bestätigte). Das kantonale
Verwaltungsgericht wies die bei ihm erhobene Beschwerde ab. Mit der Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die Beschwerdeführerin nur
mehr die Aufhebung der Aufrechnung im Betrag von Fr. 399'122.--. Die
steuerliche Behandlung des Saldos des Darlehens per 31. Dezember 2005 von Fr.
50'877.-- gilt damit als anerkannt und bildet nicht mehr Streitgegenstand.
3.
3.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art.
58 Abs. 1 DBG zusammen aus: (lit. a) dem Saldo der Erfolgsrechnung unter
Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres, (lit. b) allen vor
Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem
Aufwand verwendet werden sowie (lit. c) den der Erfolgsrechnung nicht
gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und
Liquidationsgewinne. In Betracht fällt hier lit. b. Mit dieser Vorschrift
stimmen Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG und § 68 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG/AG
inhaltlich überein.
Zum steuerbaren Reingewinn gehören gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG namentlich
Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende
Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Mass
gewährt würden. Der Grundtatbestand solcher geldwerter Leistungen ist nach der
Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder
keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt
(z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil
erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden
wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser
Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S.
607; Urteile 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.1 und 3.2.1; 2C_265/2009 vom
1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915; 2A.204/2006 vom 22. Juni 2007
E. 6, in: RtiD 2008 I pag. 946; je mit Hinweisen).
Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere Ertragsverzichte zugunsten des
Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person, die bei der Gesellschaft zu
einer entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes
führen. Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf ihr
zustehende Einnahmen ganz oder teilweise zugunsten des Aktionärs oder diesem
nahestehender Personen verzichtet bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung
erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern
würde (BGE 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; Urteil 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E.
2.1; je mit weiteren Hinweisen).
3.2 Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die
Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen
trägt, die steuerpflichtige Gesellschaft dagegen diejenige für all das, was die
Steuer aufhebt oder mindert. Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis
dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder
keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Hat die Behörde ein solches
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache
der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu
entkräften. Gelingt ihr das nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit.
Das gilt insbesondere dann, wenn sie Zahlungen leistet, die weder
buchhalterisch erfasst noch belegt sind (vgl. BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158; 121
II 257 E. 4c/aa S. 266; 119 Ib 431 E. 2c S. 435; Urteil 2C_88/2011 vom 3.
Oktober 2011 E. 2.1.2, in: RDAF 2012 II 131).
4.
Die Beschwerdeführerin rügt einen unvollständigen und teilweise willkürlich
festgestellten Sachverhalt, weshalb zuerst hinsichtlich der Tatfragen Klarheit
herrschen muss, bevor die Rechtsfrage entschieden werden kann.
4.1 Vorliegend geht die Vorinstanz von einem einzigen Darlehen aus, obschon
S.________ der Beschwerdeführerin mit Vertrag vom 10. Januar 2003 ein zinsloses
Darlehen in der Höhe von Fr. 450'000.-- versprach und beim Kauf der vier
Reihen-Einfamilienhäuser vom 21. Mai 2003 der Beschwerdeführerin unter
Anrechnung an den Kaufpreis erneut ein Darlehen im Betrag von Fr. 450'000.--
einräumte. Es scheint, dass die Beschwerdeführerin und S.________ mit dem
Darlehensvertrag vom 10. Januar 2003 das Kaufgeschäft und dessen Finanzierung
intern vorbereitet haben, noch bevor die Vereinbarung vom 22./26. April 2003
mit der Credit Suisse zustande kam. Im Darlehensvertrag vom 10. Januar 2003
wird denn auch ausdrücklich auf die vier Reihen-Einfamilienhäuser hingewiesen
und vereinbart, dass das Darlehen zur Rückzahlung fällig werde, sobald die
Beschwerdeführerin als Eigentümerin der Liegenschaften diese an Dritte
übertrage. Nach den Feststellungen der Vorinstanz wurde auch kein weiterer
Geldfluss festgestellt. Die Vorinstanz hat den Sachverhalt somit nicht
unvollständig oder willkürlich erwahrt, wenn sie lediglich von einem Darlehen
des Verkäufers S.________ ausging. Das ist auch unbestritten.
4.2 Es steht sodann fest, dass die Beschwerdeführerin die fraglichen
Liegenschaften am 21. Mai 2003 für Fr. 1,35 Mio. erwarb. Über die
Zahlungsmodalitäten enthält der Kaufvertrag keine Bestimmungen. Doch ist die
Sachdarstellung der Beschwerdeführerin anerkannt, wonach sie die
Kaufpreisforderung im Teilbetrag von Fr. 900'000.-- durch eine Bank finanzierte
und den Restbetrag von Fr. 450'000.-- in Form des bereits erwähnten Darlehens
des Verkäufers stehen liess.
Dieses Darlehen wurde, was ebenfalls unbestritten ist, im Jahr 2005 durch die
Beschwerdeführerin grösstenteils zurückbezahlt (Saldo des Passivkontos Darlehen
S.________ per 31. Januar 2005: Fr. 50'877.55).
4.3 Schliesslich steht auch ausser Frage, dass die Beschwerdeführerin von der
Credit Suisse eine Teilforderung in der Höhe von Fr. 1,5 Mio. mit einem
Einschlag von Fr. 600'000.-- erwarb, jedoch darauf verzichtete, sie gegenüber
S.________ geltend zu machen. Die Beschwerdeführerin bestätigt selbst, dass sie
nie die Absicht gehabt habe, gegenüber diesem eine zusätzliche Forderung
durchzusetzen (vgl. Beschwerde Ziff. 4.2 S. 11). Allerdings relativiert sie
sogleich, dass eine über Fr. 900'000.-- hinausgehende Forderung nie
eingefordert werden könne. Insofern misst die Beschwerdeführerin selbst der
Forderung von Fr. 900'000.-- eine gewisse Werthaftigkeit zu.
Nicht belegt ist indessen die Bemerkung der Beschwerdeführerin, dass diese
Forderung verbucht worden sei. Gemäss den Feststellungen des Kantonalen
Steueramts wurde am 30. Mai 2003 die Buchung Liegenschaft an Bank, Kaufpreis
A.________, Fr. 900'000.--, vorgenommen. Das hat mit der Verbuchung der
zedierten Forderung gegenüber S.________ nichts zu tun. Vielmehr ist in
tatsächlicher Hinsicht davon auszugehen, dass die Forderung der
Beschwerdeführerin gegenüber S.________ weder im Nominalbetrag, noch in der
Höhe des Kaufpreises verbucht wurde.
4.4 Damit steht der rechtserhebliche Sachverhalt fest. Die Vorinstanz hat
diesen keineswegs willkürlich oder unvollständig festgestellt oder gewürdigt,
wie die Beschwerdeführerin rügt. Vielmehr hat der Präsident des
Verwaltungsgerichts mit Beweisauflage vom 19. Januar 2012 versucht, über den
bekannten Sachverhalt hinaus genaueren Aufschluss über die zwischen der
Beschwerdeführerin und S.________ bestehenden Vereinbarungen zu erhalten, blieb
aber diesbezüglich erfolglos (s. angefochtenes Urteil E. 2.3). Die Rüge der
unvollständigen und willkürlichen Sachverhaltsfeststellung ist somit
unbegründet.
5.
5.1 Die Vorinstanz erblickt die geldwerte Leistung darin, dass die
Beschwerdeführerin die restanzliche Forderung von Fr. 600'000.-- (Nominalwert
von Fr. 1,5 Mio. abzüglich Abtretungspreis von Fr. 900'000.--) gegenüber
S.________, die sie von der Credit Suisse durch Zession erworben hatte, nicht
mit dessen Gegenforderung aus dem Darlehen von Fr. 450'000.-- verrechnet,
sondern Rückzahlungen vorgenommen und damit zugunsten von S.________ auf den
entsprechenden Ertrag verzichtet hat.
Demgegenüber wendet die Beschwerdeführerin ein: Der Nominalwert einer Forderung
könne dann nicht als Verkehrswert gelten, wenn die Verlustwahrscheinlichkeit
eine tiefere Bewertung rechtfertige. Im vorliegenden Fall gehe aus den Akten
einwandfrei hervor, dass die Credit Suisse in einer Saldovereinbarung vom 25.
März 2003 gegenüber S.________ auf eine Forderung von über Fr. 3 Mio.
verzichtet und sich mit einem Betrag von Fr. 250'000.-- begnügt habe. Der
Verzicht der Bank beim Geschäft "A.________" (Inhaberschuldbriefe) belaufe sich
auf Fr. 1'045'566.--. Mit diesem Verhalten dokumentiere die Credit Suisse, dass
S.________ zahlungsunfähig gewesen sei. Hinzu kämen massive Steuerschulden von
S.________. Dennoch hätten die Vorinstanzen die Problematik der
Verlustwahrscheinlichkeit nicht geprüft und auch nicht berücksichtigt, dass die
Beschwerdeführerin einen allfälligen Mehrerlös beim Weiterverkauf der
Liegenschaften zu 80 % an die Credit Suisse abliefern müsse. Das stelle eine
Rechtsverweigerung und eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör dar.
5.2 Die von der Vorinstanz aus dem festgestellten Sachverhalt gezogenen
rechtlichen Schlüsse überzeugen:
Der Kaufpreis für die Liegenschaften wurde einerseits durch eine Bankhypothek
(Fr. 900'000.--) und andererseits durch das Verkäuferdarlehen (Fr. 450'000.--)
finanziert. Dieses Darlehen ist nicht fiktiv, sondern real und wertmässig durch
den Kaufgegenstand unterlegt. Es wurde denn auch durch die Beschwerdeführerin
im Konto Darlehen S.________ unter die Passiven eingestellt (Bilanz per 31.
Dezember 2003).
In der Folge nahm die Beschwerdeführerin auf diesem Darlehen im Jahr 2005
jedoch Rückzahlungen vor (Wert per 31. Dezember 2004 Fr. 450'000.--; Wert per
31. Dezember 2005 Fr. 50'877.55). Dies obwohl sie gegenüber S.________ über
eine Forderung von Fr. 1,5 Mio. verfügte und die Voraussetzungen für eine
Verrechnung (Art. 120 ff. OR) erfüllt waren. Durch den Verzicht hat sie
S.________ in Form von Darlehensrückzahlungen eine geldwerte Leistung erbracht
und den eigenen Ertrag dadurch geschmälert. Inwiefern die Verrechnung wegen
Überschuldung und Steuerschulden von S.________ ausgeschlossen gewesen sein
soll, ist nicht ersichtlich und wird durch die Beschwerdeführerin nicht
dargelegt. Die Verrechnung nach Art. 120 OR kann namentlich auch gegenüber
einer überschuldeten Person erklärt werden. Es ist eine Eigentümlichkeit der
Verrechnung, dass sie dem Gläubiger auch Sicherheit gewährt, wenn die Forderung
bestritten oder der Schuldner illiquid ist (vgl. GUHL/KOLLER, Das
Schweizerische Obligationenrecht, 9. Aufl. 2000, § 37 N. 2 S. 297 f.; ALFRED
KOLLER, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 3. Aufl. 2009, §
66 N. 25 S. 1065).
5.3 Wohl müsste an sich erwogen werden, ob die geldwerte Leistung nicht bereits
in der Tatsache zu sehen ist, dass die Beschwerdeführerin die gegenüber
S.________ erworbene Forderung nicht verbuchte, und zwar weder zum Nominalwert
(Fr. 1,5 Mio.) noch zum Übernahmewert (Fr. 900'000.--). Allerdings müsste auf
einer solchen Buchung sofort auch eine Wertberichtigung wegen der Illiquidität
des Schuldners vorgenommen werden. Eine Aufrechnung der geldwerten Leistung
infolge Nichtverbuchung der Forderung wäre somit zwingend mit einer
Wertberichtigung verknüpft. Doch hat die Beschwerdeführerin selbst keine
Anstalten unternommen, die Forderung gegenüber S.________ buchmässig,
geschweige denn buchhalterisch korrekt zu erfassen. Bei dieser Sachlage kann
der Vorinstanz nicht vorgeworfen werden, sie habe Bundesrecht verletzt, wenn
sie die Besteuerung der geldwerten Leistung auf den Zeitpunkt des Verzichts auf
die Verrechnung (im Jahr 2005) verlegte. Entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin liegt darin keine Verletzung des Grundsatzes der
periodengerechten Besteuerung und auch kein Widerspruch zum Einspracheentscheid
2003, zumal dort in den Erwägungen eine Aufrechnung (von damals Fr. 50'877.--)
in der Steuerperiode 2005 in Aussicht gestellt wurde.
6.
6.1 Fraglich ist, ob S.________ als eine der Beschwerdeführerin nahestehende
Person zu qualifizieren ist. Die Vorinstanz hat die Frage bejaht. Sie geht
davon aus, dass nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Begriff der
nahestehenden Person in dem Sinne objektiviert sei, dass vom quantitativen
Element (Leistung und Gegenleistung) auf das qualitative Merkmal der
Verbundenheit zwischen Gesellschafter und dem Dritten geschlossen werden könne.
Das ist nur bedingt richtig. Die Ungewöhnlichkeit der Leistung (insbesondere
das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung im Drittvergleich) ist
lediglich ein Indiz (neben anderen), dass die geldwerte Leistung aufgrund
persönlicher Merkmale, insbesondere einer engen Beziehung zwischen Gesellschaft
oder Beteiligungsinhaber und dem begünstigten Dritten, erbracht worden ist
(Urteile vom 17. September 1976 E. 3a, in: ASA 45 S. 595; A.656/1987 vom 24.
November 1988 E. 4). Fehlt der direkte Beweis, muss sich die Annahme, die
Leistung sei dem Aktionär oder einer ihm nahestehenden Person zugekommen,
aufgrund der gesamten Umstände "gebieterisch aufdrängen", so dass eine andere
Erklärung gar nicht möglich ist (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 9b S. 279). Massgebend
ist daher stets eine Gesamtbetrachtung. Allein der Drittvergleich genügt für
diese Annahme nicht. Das wird in einem Teil der Lehre - die im Übrigen zu Recht
das Erfordernis der besonderen Beziehung zwischen Gesellschaft bzw. dem
massgeblich Beteiligten und der begünstigten Person hervorhebt - übersehen (s.
die Nachweise bei Brülisauer/Poltera, in: Schweizerisches Steuerrecht, Band I/
2a, 2. Aufl. 2008, N. 133 f. zu Art. 58 DBG).
6.2 Diese Indizien sind vorliegend ohne Weiteres gegeben. Nicht nur ist der
Verzicht auf die Geltendmachung der Verrechnung der abgetretenen Forderung von
nominal Fr. 1,5 Mio. mit dem Verkäuferdarlehen von Fr. 450'000.-- höchst
ungewöhnlich. Vielmehr weist auch die Beschwerdeführerin darauf hin, dass von
Anfang an keine Absicht bestanden habe, die von der Credit Suisse zessionsweise
erworbene Forderung gegenüber S.________ geltend zu machen. Auch betont die
Beschwerdeführer ihre langjährigen geschäftlichen Beziehungen zu S.________.
Dann ist aber unerfindlich, weshalb die Beschwerdeführerin nebst der
Finanzierung des Kaufpreises der Liegenschaften (Übernahme der neuen
Bankhypothek von Fr. 900'000.--; Rückzahlung des Verkäuferdarlehens von Fr.
450'000.--) für die Abtretung der Forderung der Credit Suisse gegenüber
S.________ Fr. 900'000.-- bezahlte. Es müssten schon geschäftliche Gründe für
den Erwerb der minderwertigen Forderung gegenüber S.________ von der Credit
Suisse durch die Beschwerdeführerin und deren Verzicht auf Verrechnung dieser
Forderung mit dem Verkäuferdarlehen plausibel gemacht werden, wenn nicht
angenommen werden soll, dass der Verzicht auf Geltendmachung der Verrechnung
allein aus Gründen der Begünstigung des Verkäufers erfolgte.
7.
Daraus ergibt sich, dass die Aufrechnung der geldwerten Leistung zu Recht
erfolgte. Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen,
soweit darauf einzutreten ist. Als unterliegende Partei hat die
Beschwerdeführerin die Gerichtskosten zu tragen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Steueramt des Kantons Aargau,
dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 19. November 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Wyssmann