II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.409/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_409/2012
Sentenza del 19 febbraio 2013
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Seiler, Donzallaz,
Cancelliera Ieronimo Perroud.
Partecipanti al procedimento
Amministrazione federale delle contribuzioni, Eigerstrasse 65, 3003 Berna,
ricorrente,
contro
A.________,
rappresentato da B.________ SA,
opponente,
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500
Bellinzona.
Oggetto
Imposta federale diretta 2009,
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 13 marzo
2012 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone
Ticino.
Fatti:
A.
Nella dichiarazione fiscale 2009 A.________, di professione pilota di linea, ha
chiesto la deduzione di fr. 20'000.-- a titolo di spese, corrispondenti al
costo di due corsi frequentati per conseguire la licenza di istruttore di volo.
Con decisione di tassazione del 22 dicembre 2010 l'Ufficio di tassazione di
X.________ ha negato la deduzione richiesta, considerando che i citati costi
non andavano trattati come spese di perfezionamento professionale, ma quali
spese legate ad una nuova formazione. Il rifiuto è stato confermato con
decisione su reclamo del 23 febbraio 2011.
B.
Adita dal contribuente, la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
del Cantone Ticino ne ha accolto il gravame con sentenza del 28 settembre 2011,
ha annullato la decisione su reclamo e rinviato la causa all'autorità di
tassazione affinché, ottenuti i necessari giustificativi, determinasse l'entità
delle spese deducibili. In primo luogo ha osservato che l'opinione
dell'autorità di prime cure, secondo cui i due corsi andavano qualificati come
nuova formazione, era conforme alla legge e senz'altro condivisibile.
Richiamata tuttavia la prassi contraria adottata da diversi cantoni e tollerata
a suo avviso perlomeno implicitamente dall'Amministrazione federale delle
contribuzioni nella sua veste di autorità di vigilanza, la Corte cantonale ne
ha dedotto che il contribuente poteva invocare il diritto alla parità di
trattamento nell'illegalità, il quale in concreto prevaleva sul principio della
legalità.
C.
L'8 novembre 2011 il ricorso in materia di diritto pubblico esperito
dall'Amministrazione federale delle contribuzioni il 3 novembre precedente
contro la sentenza cantonale e relativo all'imposta federale diretta è stato
dichiarato inammissibile dal Tribunale federale: il rimedio in questione era
stato infatti presentato contro una decisione incidentale (di rinvio) che non
cagionava alcun pregiudizio irreparabile alla ricorrente (causa 2C_905/2011).
D.
Esperiti gli accertamenti richiesti dalla Camera di diritto tributario,
l'Ufficio di tassazione di X.________ ha notificato, il 29 dicembre 2011 ad
A.________ una nuova decisione su reclamo, nella quale è stata ammessa la
deduzione delle spese in parola, per un importo pari a fr. 21'782.--.
La decisione è stata contestata, limitatamente all'imposta federale diretta,
dall'Amministrazione federale delle contribuzioni dinanzi alla Camera di
diritto tributario, che ne ha respinto il gravame in data 13 marzo 2012. Come
già deciso nel suo precedente giudizio del 28 settembre 2011 la Corte ticinese,
senza contestare il carattere non deducibile delle spese, è nuovamente giunta
alla conclusione che le stesse andavano dedotte in virtù del principio della
parità di trattamento nell'illegalità.
E.
L'8 maggio 2012 l'Amministrazione federale delle contribuzioni ha presentato
dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico
relativo all'imposta federale diretta, nel quale chiede che la sentenza
cantonale del 13 marzo 2012 e la decisione su reclamo del 29 dicembre 2011
siano riformate nel senso che la deduzione per spese di perfezionamento
professionale ammontante a fr. 21'782.-- sia stralciata. Censura un'errata
applicazione del principio della parità di trattamento nell'illegalità, con
conseguente violazione dell'art. 34 lett. b della legge federale del 14
dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11).
Chiamati ad esprimersi la Camera di diritto tributario ha postulato la
reiezione del gravame, mentre la Divisione delle contribuzioni e A.________ non
si sono pronunciati.
Diritto:
1.
1.1 II Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua
competenza (art. 29 cpv. 1 LTF) e l'ammissibilità dei gravami che gli vengono
sottoposti (DTF 136 I 42 consid. 1 pag. 43).
1.2 Il giudizio contestato è stato pronunciato in una causa di diritto pubblico
(art. 82 lett. a LTF) dall'autorità cantonale di ultima istanza con carattere
di tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF), la cui decisione
in materia d'imposta federale diretta può essere impugnata dinanzi a questa
Corte (cfr. art. 146 LIFD).
1.3 In concreto non sono dati motivi di esclusione (art. 83 LTF) e il ricorso è
tempestivo (art. 100 cpv. 1 LTF). Inoltre è stato presentato da un'autorità
legittimata ad agire (art. 89 cpv. 2 lett. a LTF in relazione con gli art. 4
cpv. 1 e 12 dell'ordinanza del 17 febbraio 2010 sull'organizzazione del
Dipartimento federale delle finanze [Org-DFF; RS 172.215.1]): il giudizio
impugnato può infatti disattendere la legislazione federale che fa parte della
sua sfera di competenza ed è sufficiente l'interesse ad un'applicazione
uniforme e corretta del diritto federale tributario (cfr. DTF 125 II 326
consid. 2c pag. 329). Ne discende che il ricorso in materia di diritto pubblico
è, di principio, ammissibile.
1.4 Con il ricorso in materia di diritto pubblico può tra l'altro essere
censurata la violazione del diritto federale (art. 95 lett. a LTF), nozione che
comprende i diritti costituzionali dei cittadini (DTF 133 III 446 consid. 3.1
pag. 447 seg.). Rispettate le condizioni di cui all'art. 42 cpv. 2 LTF, il
Tribunale federale applica il diritto d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF) e può
accogliere o respingere un ricorso anche per motivi diversi da quelli invocati
o su cui si è fondata l'autorità precedente (DTF 133 II 249 consid. 1.4.1 pag.
254). Esigenze più severe si applicano in relazione alla violazione di diritti
fondamentali. Il Tribunale federale esamina infatti simili censure soltanto se
l'insorgente le ha sollevate in modo preciso (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II
244 consid. 2.2 pag. 246; 134 I 83 consid. 3.2 pag. 88).
1.5 Il ricorso risulta invece inammissibile laddove la ricorrente domanda che
sia anche riformata la decisione su reclamo emessa dall'autorità fiscale. In
virtù dell'effetto devolutivo della procedura ricorsuale la medesima è infatti
stata sostituita dalla sentenza della Camera di diritto tributario. Soltanto
quest'ultima pronuncia può quindi costituire l'oggetto dell'impugnativa (DTF
136 II 539 consid. 1.2 pag. 543; 136 II 470 consid. 1. 3 pag. 474).
2.
2.1 In concreto è controversa la tesi secondo cui nel caso concreto sarebbero
soddisfatte le condizioni poste dalla giurisprudenza affinché il contribuente
possa beneficiare del diritto all'uguaglianza di trattamento nell'illegalità.
2.2 Per consolidata prassi, il principio della legalità dell'attività
amministrativa prevale su quello della parità di trattamento. Il diritto
all'uguaglianza di trattamento nell'illiceità può essere ammesso,
eccezionalmente, soltanto quando, non in un caso isolato e neppure in alcuni
casi, bensì secondo una prassi costante (DTF 132 II 485 consid. 8.6 pag. 510)
un'autorità deroga alla legge e dà a divedere che anche in futuro non deciderà
in modo conforme alla legge. Allora il cittadino ha diritto di esigere di
beneficiare anch'egli dell'illegalità, sempre che ciò non leda altri interessi
legittimi (causa 2C_149/2012 del 26 ottobre 2012 consid. 7.1 e rinvii,
destinata alla pubblicazione). Qualora un'autorità esplicitamente riconosca
l'illegittimità di una determinata prassi anteriore e affermi chiaramente di
volersi in futuro conformare alla legge, il principio dell'uguaglianza di
trattamento deve cedere il passo a quello della legalità (DTF 131 V 9 consid.
3.7 pag. 20; 127 I 1 consid. 3a pag. 2 seg.; 126 V 390 consid. 6a pag. 392; 122
II 446 consid. 4a pag. 451, con riferimenti di giurisprudenza e dottrina). In
ogni caso il Tribunale federale non è vincolato da una prassi cantonale in
contrasto con il diritto federale, dato che deve garantire la corretta
applicazione di quest'ultimo (DTF 122 II 446 consid. 4a in fine pag. 452).
Per potersi appellare al principio della parità nell'illiceità occorre
segnatamente che le decisioni siano emanate dalla medesima autorità;
l'esistenza di una prassi contraria in altri Cantoni è in effetti irrilevante (
DTF 131 I 291 consid. 2.9 pag. 305; 131 V 9 consid. 3.7 pag. 20). La
giurisprudenza prevede un'eccezione quando l'autorità federale di vigilanza
applica sistematicamente una direttiva contraria alla legge. In tale caso il
principio dell'uguaglianza di trattamento nell'illegalità prevale su quello
della legalità dell'attività amministrativa e i cittadini di un Cantone possono
allora appellarsi alla prassi amministrativa contraria alla legge applicata in
un altro Cantone (DTF 126 V 390 consid. 6a pag. 392).
3.
3.1 Malgrado fosse indiscusso che le spese litigiose non erano legalmente
deducibili, giacché riferite ad una nuova formazione professionale, la Camera
di diritto tributario ha ciononostante giudicato che andavano ammesse in
deduzione in virtù del principio della parità di trattamento nell'illegalità.
Infatti, dopo avere esposto i vari criteri cumulativi esatti dalla prassi e
dalla dottrina per potere prevalersi di detto principio (cfr. sentenza
impugnata consid. 2 pag. 3 a 7), la Corte cantonale è giunta alla conclusione
che erano tutti adempiuti in concreto. In particolare ha considerato che si era
in presenza dell'eccezione che permetteva di derogare all'esigenza della stessa
autorità giudicante (non essendo per prassi ammessi paragoni intercantonali),
ossia il caso in cui l'autorità federale di vigilanza applica sistematicamente
una direttiva contraria alla legge. Al riguardo ha addotto in primo luogo che
il contenuto della Circolare n. 26 del 22 settembre 1995 dell'Amministrazione
federale delle contribuzioni, segnatamente gli esempi ivi figuranti, si
scostava chiaramente dalla costante prassi del Tribunale federale. Ha poi
aggiunto che mediante questa circolare l'Amministrazione federale delle
contribuzioni, nella sua veste di autorità di vigilanza, non si era limitata a
tollerare una prassi contraria al diritto federale ma l'aveva di fatto
generata, estendendo la sfera delle spese professionali deducibili anche agli
oneri finanziari sostenuti per avanzare in una funzione superiore.
3.2 La ricorrente contesta tale opinione ed, esponendo per ognuno dei criteri i
propri argomenti, spiega perché a suo avviso il principio contestato non
troverebbe applicazione in concreto. In particolare sottolinea che a causa
della bassa densità normativa degli articoli della LIFD e del sistema fiscale
federalistico, vi sono delle inevitabili differenze d'interpretazione tra i
diversi Cantoni, le quali non sono per tal motivo illegali, ma rientrano nel
loro margine interpretativo. Contesta inoltre di avere instaurato, quale
autorità di vigilanza, una prassi illegale, rispettivamente di applicarla in
modo costante. Ritiene invece di avere sempre agito conformemente alla
legislazione e alla prassi federali, così come di avere promulgato una
circolare che rispecchia la legge e la prassi. In proposito spiega che, al di
là degli esempi ivi figuranti, è evidente che ogni caso dev'essere valutato
singolarmente dato che dev'essere appurato per ogni singola fattispecie
l'adempimento di tutte le condizioni poste. Per quanto concerne le discrepanze
riscontrate nei diversi Cantoni, rammenta che essa può agire solo nei casi
concreti, ricorrendo contro le decisioni delle autorità cantonali ricorsuali,
mentre nulla può fare per annullare delle direttive cantonali potenzialmente
contrarie al diritto federale. Non le si può pertanto rimproverare di non
essere intervenuta per fare rispettare il diritto determinante. In proposito
aggiunge infine che le è impossibile per ragioni pratiche partecipare a tutte
le procedure di tassazione, in tutti i Cantoni, al fine di scovare eventuali
pratiche illegali che non arrivano dinanzi alle autorità cantonali ricorsuali.
4.
4.1 Per ammettere che nella presente vertenza si applicava il principio della
parità di trattamento nell'illegalità, la Camera di diritto tributario, come
già rilevato, si è in particolare richiamata alla Circolare n. 26 dell'AFC la
quale, a suo avviso, si scosta chiaramente dalla prassi federale, perlomeno
nella misura in cui considera perfezionamento professionale il conseguimento
della maestria professionale e del titolo di esperto contabile federale, senza
esigere una valutazione del caso concreto.
Tale argomentazione non può essere tutelata. L'opinione della Corte cantonale
poggia su degli esempi da lei definiti contrari alla prassi. I giudici ticinesi
non devono tuttavia dimenticare che trattasi solo di esempi, i quali non
possono in ogni caso né occultare né prevalere sul contenuto stesso della
Circolare, indubbiamente conforme alla legislazione determinante. Tale
documento, che disciplina la deducibilità delle spese professionali delle
persone esercitanti un'attività lucrativa dipendente, spiega infatti in modo
circostanziato cosa si deve intendere per spese di formazione (art. 34 lett. b
LIFD), non deducibili, e cosa va invece capito per spese di perfezionamento
(art. 26 cpv. 1 lett. d LFID), le quali possono invece essere dedotte (per un
esposto dettagliato su questa problematica cfr. sentenza 2C_70/2010 del 26
agosto 2010 consid. 3.2 e 3.3 con numerosi riferimenti giurisprudenziali e
dottrinali). Premesse queste considerazioni il fatto che l'autorità precedente
giudica che alcuni degli esempi ivi illustrati possano indurre in errore non è
di per sé sufficiente per poterne dedurre che l'AFC, quale autorità di
vigilanza, ha creato, rispettivamente tollera in modo costante e generalizzato
una pratica illegale. In effetti, come rettamente rilevato dalla ricorrente
nella sua impugnativa, oltre al fatto che le circolari non mirano ad una
categorizzazione ma servono piuttosto a chiarire i concetti spesso astratti
contenuti nelle norme fiscali, va ricordato che ogni caso dev'essere valutato
singolarmente. Altrimenti detto occorre verificare se - nel singolo caso - le
spese in esame servono a esercitare meglio, rispettivamente ad affrontare
meglio le esigenze della professione attuale esercitata. È vero che questa
verifica permette un certo margine nella valutazione oggettiva, ragione per cui
può succedere che un Cantone con una prassi più liberale giudichi diversamente
la stessa situazione rispetto ad un Cantone che è invece più restrittivo. Il
fatto che ogni Cantone interpreti in modo più o meno ampio le singole
definizioni e i singoli concetti non implica però che la definizione o la
delimitazione del concetto (fornita dall'autorità federale di vigilanza nella
sua circolare) sia di per sé illegale.
Indipendentemente da ciò va osservato che il fatto che l'autorità ricorrente
abbia adito sia la Corte cantonale sia il Tribunale federale dimostra bene che
la sua intenzione è di difendere un'applicazione corretta del diritto federale
e che non mira invece a mantenere, rispettivamente a fare perdurare una sua
(pretesa) prassi contraria alla legge. Tale proposito è peraltro confortato
dalle spiegazioni fornite secondo le quali - ricordato che nella sua veste di
autorità di vigilanza può intervenire unicamente nei casi concreti - essa
impugna non appena le è possibile le decisioni delle autorità ricorsuali
cantonali che ritiene contrarie alla legge, rispettivamente sostiene il gravame
della competente autorità cantonale ricorrente, senza però dimenticare che,
come addotto, per evidenti motivi pratici ed economici non le è possibile
partecipare a tutte le procedure di tassazione in tutti i Cantoni per reperire
eventuali pratiche illegali, le quali, essendo sin dall'inizio favorevoli al
contribuente, non giungono dinanzi alle autorità cantonali ricorsuali (su
questo aspetto, cfr. pure il Messaggio a sostegno delle leggi federali
sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e
sull'imposta federale diretta del 25 maggio 1983 in FF 1983 III 1 segg.,
segnatamente pag. 94). In queste condizioni, considerato l'impegno dimostrato
dall'autorità ricorrente di fare in modo che la legislazione federale venga
applicata in modo conforme (DTF 127 II 113 consid. 9b pag. 121), scopo che
potrebbe anche essere raggiunto, tra l'altro, fornendo ulteriori delucidazioni
alle autorità cantonali interessate, il ricorso si rivela fondato e va accolto.
Visto quanto precede non occorre esaminare ancora se le altre condizioni
richieste per potersi appellare al principio in esame sono date in concreto,
siccome l'applicazione del principio contestato richiede che siano adempiute
cumulativamente.
4.2 A titolo abbondanziale si può ancora aggiungere che, contrariamente a
quanto addotto dalla Corte cantonale, il fatto che la ricorrente abbia
inoltrato un ricorso unicamente in merito all'imposta federale diretta, e non
anche nei confronti dell'imposta cantonale (armonizzata), non significa ancora
che essa condivide la sua opinione, rispettivamente che abbia ignorato il
postulato costituzionale dell'armonizzazione verticale. Oltre al fatto che
incombe in primo luogo all'autorità cantonale competente vegliare alla corretta
applicazione della normativa cantonale (art. 73 cpv. 2 LAID, vedasi pure art.
230 cpv. 3 della legge tributaria del 21 giugno 1994 [LT; RL/TI 10.2.1.1]), non
va dimenticato che la funzione di autorità di vigilanza compete
all'Amministrazione federale delle contribuzioni unicamente con riguardo
all'imposta federale diretta (art. 102 cpv. 2 LIFD); la circostanza che essa
sia chiamata a (anche) garantire l'osservanza del diritto cantonale armonizzato
nulla cambia (sentenza 2C_565/2011 del 26 ottobre 2012 consid. 2.2, destinata
alla pubblicazione). Non è pertanto criticabile il fatto che abbia ricorso
unicamente per tutelare un'applicazione uniforme e corretta del diritto
federale tributario.
4.3 Da quel che precede discende che il gravame, in quanto riferito all'imposta
federale diretta e nella misura in cui è ammissibile, si rivela fondato e va
pertanto accolto. In proposito la sentenza impugnata va annullata e viene
sostituita dalla decisione su reclamo del 23 febbraio 2011.
4.4 Visto l'esito del giudizio non occorre ancora pronunciarsi sulle altre
censure sollevate dalla ricorrente né esaminare gli altri temi trattati nella
sentenza impugnata.
5.
Le spese seguono la soccombenza e vanno poste a carico del contribuente (art.
66 cpv. 1 LTF). Non si concedono ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv.
3 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
In quanto riferito all'imposta federale diretta e nella misura in cui è
ammissibile il ricorso è accolto, la sentenza della Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino del 13 marzo 2012 è
annullata in proposito ed è sostituita dalla decisione su reclamo del 23
febbraio 2011.
2.
Le spese giudiziarie di fr. 1'200.-- sono poste a carico di A.________.
3.
Comunicazione alle parti, rispettivamente al loro rappresentante, alla
Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello del Cantone Ticino.
Losanna, 19 febbraio 2013
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: Zünd
La Cancelliera: Ieronimo Perroud