II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.278/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_278/2012
2C_279/2012
Urteil vom 1. Oktober 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.
Verfahrensbeteiligte
X.________ GmbH,
Beschwerdeführerin,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2009 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2009,
Beschwerde gegen den Entscheid vom 25. Januar 2012 des Verwaltungsgerichts des
Kantons Thurgau.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ GmbH mit Sitz in Wagenhausen (nachfolgend: Gesellschaft) wurde
am 24. April 2009 in das Handelsregister des Kantons Thurgau eingetragen. Ihre
Stammanteile werden von der einzigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin
Y.________ gehalten. Rückwirkend per 1. Januar 2009 übernahm die Gesellschaft
von Y.________ das Geschäft deren bislang im Handelsregister eingetragenen, am
24. April 2009 gelöschten Einzelunternehmung, ohne die Geschäftsliegenschaft.
B.
Für die Steuerperiode 2009 deklarierte die Gesellschaft gemäss Erfolgsrechnung
einen Reingewinn von Fr. 26'597.--, dem u.a. ein verbuchter Mietaufwand für die
Geschäftsliegenschaft im Betrag von Fr. 30'660.-- zugrunde lag.
Am 8. März 2011 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau
(nachfolgend: Steuerverwaltung) die Gesellschaft für die Steuerperiode 2009 mit
einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 59'562.--, wobei sie u.a. Fr. 16'260.--
für übersetzte Mietzinsen aufrechnete.
Die von der Gesellschaft gegen die Veranlagung erhobene Einsprache wies die
Steuerverwaltung am 19. April 2011 ab, sowohl betreffend die direkte
Bundessteuer wie auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern. Die gegen die
Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel, in welchen die Gesellschaft u.a.
beantragte, auf die Aufrechnung von Fr. 16'260.-- für übersetzte
Mietzinszahlungen sei zu verzichten, wies die Steuerrekurskommission des
Kantons Thurgau am 26. September 2011 ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons
Thurgau bestätigte diese Entscheide auf Beschwerde hin mit Urteil vom 25.
Januar 2012.
C.
Mit Beschwerde vom 23. März 2012 beantragt die Gesellschaft vor Bundesgericht,
die Entscheide der Vorinstanzen seien aufzuheben, die Beschwerde sei
gutzuheissen und der in Abzug gebrachte Mietzins sei zu akzeptieren, wobei aus
der Begründung hervorgeht, dass sie die vollumfängliche Anerkennung des
verbuchten Mietaufwands verlangt.
Die Steuerverwaltung, das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und die
Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde.
Die Beschwerdeführerin lässt sich mit Replik vom 3. Juli 2012 vernehmen.
Erwägungen:
1.
1.1 Angefochten ist das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau in
einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund
gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde an das Bundesgericht
weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR
642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR
642.14]). Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf das
frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist grundsätzlich einzutreten.
Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit damit auch die Entscheide der
unteren Instanzen angefochten werden; diese sind durch das Urteil des
Verwaltungsgerichts ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gelten als inhaltlich
mitangefochten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144).
1.2 Stehen sowohl die direkte Bundessteuer als auch die Kantons- und
Gemeindesteuern zur Diskussion, so hat das Verwaltungsgericht grundsätzlich
zwei Entscheidungen zu treffen, wobei beide im gleichen Akt ergehen können
(vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262, auch zum Folgenden). Die steuerpflichtige
Person hat ihrerseits grundsätzlich zwei Beschwerden an das Bundesgericht
einzureichen, welche jedoch wiederum beide in der gleichen Rechtsschrift
enthalten sein können, mit allfällig an die jeweilige Steuer angepassten
Folgerungen.
Vorliegend hat die Beschwerdeführerin lediglich eine Beschwerde eingereicht, in
welcher sie nicht zwischen der direkten Bundessteuer und den kantonalen Steuern
unterscheidet und für beide Steuern die gleichen Folgerungen zieht. Das
Bundesgericht tritt dennoch auf die Beschwerde ein, wurde doch die Vermischung
durch den angefochtenen Entscheid verursacht, welcher seinerseits die beiden
Steuern weder im Dispositiv noch in den Erwägungen auseinanderhält (vgl. BGE
135 II 260 E. 1.3.3 S. 264).
Das Bundesgericht hat - nachdem sowohl die Veranlagung der direkten
Bundessteuer als auch diejenige der Staats- und Gemeindesteuern zur Diskussion
steht - zwei Dossiers angelegt. Da beide Steuerarten auf demselben Sachverhalt
beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die beiden Verfahren zu
vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl.
Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit
Hinweis, vgl. auch Urteile 2C_47/2012 vom 28. Juni 2012 E. 1; 2C_1027/2011 vom
14. Juni 2012 E. 1).
1.3 Mit der Beschwerde kann namentlich eine Rechtsverletzung nach Art. 95 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG).
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder
ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung
im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG).
I. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art.
58 DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des
Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie
den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der
Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Zum steuerbaren
Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die
Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht
oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden. Solche geldwerte
Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die
Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der
Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder
Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen
Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern
ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die
Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607; Urteile 2C_265
/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915; 2A.204/2006 vom 22.
Juni 2007 E. 6, in: RtiD 2008 I pag. 946, je mit Hinweisen).
2.1.1 Bei den geldwerten Leistungen geht es um Zuwendungen an Inhaber von
Kapitalanteilen oder an solche Nichtbeteiligte, die der Gesellschaft und/oder
den Inhabern der gesellschaftlichen Beteiligungsrechte nahestehen. Solche
Leistungen, die ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben, sind beim
steuerbaren Ertrag der Gesellschaft aufzurechnen, soweit sie einem
unbeteiligten Dritten unter gleichen Umständen nicht oder nicht im gleichen
Ausmass eingeräumt würden und auch keine Kapitalrückzahlung darstellen. Diese
Regel des sog. Drittvergleichs (oder Prinzips des "dealing at arm's length")
verlangt also, dass selbst Rechtsgeschäfte mit Beteiligungsinhabern zu den
gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu
Wettbewerbs- und Marktbedingungen vereinbart würden (vgl. insb. BGE 131 II 593
E. 5 S. 607 ff.; 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 119 Ib 431 E. 2b S. 435; 115 Ib 111
E. 5 S. 116 f., 274 E. 9b S. 279; 113 Ib 23 E. 2 S. 24 f.).
2.1.2 Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die
Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen
trägt, die steuerpflichtige Gesellschaft dagegen diejenige für all das, was die
Steuer aufhebt oder mindert. Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis
dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder
keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Hat die Behörde ein solches
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache
der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu
entkräften. Gelingt ihr dies nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit
(Urteil 2C_88/2011 vom 3. Oktober 2011 E. 2.1.2).
3.
Vorliegend steht fest, dass die Beschwerdeführerin ihrer einzigen
Gesellschafterin und Geschäftsführerin für die Miete der Geschäftsliegenschaft,
welche sich im Eigentum der Gesellschafterin befindet, im Jahr 2009 einen
Jahresmietzins von Fr. 30'660.-- entrichtete. Umstritten ist, ob dieser
Mietzins marktkonform ist oder ob er übersetzt ist und teilweise als geldwerte
Leistung der Beschwerdeführerin an die Gesellschafterin qualifiziert werden
muss.
3.1 Die Vorinstanz stützt sich in ihrem Entscheid auf die amtliche
Grundstückschätzung vom 20. Dezember 2007. Mit Verweis auf den Entscheid der
Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau geht sie davon aus, beim dannzumal
geschätzten Mietwert von Fr. 14'400.-- handle es sich um den Marktmietwert. Bei
dieser Jahresmiete resultiere in Bezug auf den geschätzten Realwert der
Liegenschaft von Fr. 252'574.-- ein Bruttomietertrag von 5,7%. Dies entspreche
angesichts der Referenzzinssätze im Jahr 2009 (3,5 bis 3,0%) einem
marktüblichen Mietertrag. Aufgrund der erheblichen Differenz zwischen dem
Mietwert gemäss amtlicher Schätzung (Fr. 14'400.--) und der deklarierten, der
Gesellschafterin ausbezahlten Geschäftsmiete von Fr. 30'660.-- sei auf ein
offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung und damit
auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu schliessen. Daher hätte die
Beschwerdeführerin den Gegenbeweis dafür erbringen müssen, dass nicht von einer
verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen sei.
Die Beschwerdeführerin hat demgegenüber vor der Vorinstanz eine von ihr in
Auftrag gegebene Verkehrswertschätzung der Liegenschaft mit Stichtag 29.
Oktober 2011 aufgelegt, wonach der Verkehrswert der Liegenschaft Fr. 440'000.--
beträgt und der Mietwert p.a. Fr. 31'960.--. Vor Bundesgericht rügt die
Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe die Liegenschaft nicht marktgerecht
bewertet. Zudem seien die Estrichfläche von 60 m2, der Lager- und Packraum von
52 m2 sowie die acht Aussenparkplätze von der Vorinstanz in willkürlicher Weise
nicht berücksichtigt worden.
3.2 Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der
Rechtsanwendung vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar
ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm
oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender
Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen
Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das
Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder
gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 137 I 1 E.
2.4 S. 5).
3.3 Die von der Beschwerdeführerin aufgelegte Verkehrswertschätzung vom 29.
Oktober 2011 weist eine Mietfläche von total 268 m2 aus. Die Vorinstanz äussert
sich nicht zu den vermieteten bzw. vermietbaren Flächen, stellt jedoch nicht in
Frage, dass die Beschwerdeführerin die ganze Liegenschaft nutzt. Die
Steuerverwaltung berücksichtigt in ihrer Vernehmlassung nur Büroflächen von 52
m2 und Verkaufsflächen von 104 m2, insgesamt 156 m2. Die Vorinstanz legt nicht
dar, ob oder warum der Mietzinsberechnung eine andere Quadratmeterfläche
zugrunde zu legen sei als jene, welche die Beschwerdeführerin unter Bezugnahme
auf das Gutachten angibt.
Bei Berücksichtigung der Gesamtfläche von 268 m2 ergibt sich gemäss Gutachten
vom 29. Oktober 2011 ein durchschnittlicher Quadratmeterpreis von Fr. 119.25.
Wird die Dachgeschossfläche von 60 m2, welche im Gutachten mit einem Mietwert
von Fr. 1'800.-- angegeben ist, nicht berücksichtigt, so ergibt sich ein
durchschnittlicher Quadratmeterpreis von Fr. 145.-- (Fr. 30'160.-- ./. 208 m2).
Geht man dagegen vom Mietwert gemäss der amtlichen Schätzung vom 20. Dezember
2007 aus, resultiert ein Quadratmeterpreis von Fr. 53.75 bzw. Fr. 69.25 (ohne
Dachgeschoss).
3.4 Die Vorinstanz verwirft die Verkehrswertschätzung vom 29. Oktober 2011
pauschal, ohne auf die (teilweise enormen) Divergenzen konkret einzugehen. Der
angefochtene Entscheid enthält weder eine Erklärung zur Frage der
abzugsberechtigten Mietfläche, noch begründet er die Abweichungen von den
geltend gemachten Quadratmeterpreisen in nachvollziehbarer Weise. Auch durch
den Umstand, dass der von der Beschwerdeführerin beauftragte Schätzer
offensichtlich die fragliche Liegenschaft bereits im Jahr 2007 einmal geschätzt
hatte, werden die Berechnungen der aufgelegten Verkehrswertschätzung nicht per
se entkräftet. Schliesslich vermag die Vorinstanz die erheblichen Unterschiede
der Kubikmeterpreise zwischen der Schätzung der Thurgauer Gebäudeversicherung
vom 23. Oktober 2007 und der amtlichen Schätzung der Steuerverwaltung vom 20.
Dezember 2007 nicht plausibel zu erklären.
Angesichts dieser Divergenzen ist der Schluss der Vorinstanz willkürlich,
wonach die Beschwerdeführerin in für die Gesellschaftsorgane erkennbarer Weise
ihrer Gesellschafterin einen überhöhten Mietzins bezahlt haben soll. Entgegen
der Feststellung der Vorinstanz haben die Steuerbehörden nicht nachgewiesen,
dass ein offensichtliches Missverhältnis zwischen der Mietpreiszahlung der
Beschwerdeführerin und dem Mietwert der Liegenschaft bestand. Angesichts der
Rechtslage, wonach die Aufrechnung einer geldwerten Leistung dann vorgenommen
werden kann, wenn u.a. die Gesellschaft für ihre Leistung keine gleichwertige
Gegenleistung erhält und insbesondere dieser Umstand für die
Gesellschaftsorgane erkennbar war, hätten sich die Steuerbehörden mit der
vorliegenden Verkehrswertschätzung detaillierter auseinandersetzen und
aufzeigen müssen, inwiefern die dortigen Berechnungen falsch und auch für die
Gesellschaftsorgane unmassgeblich sind. Mit einer Vermutung, eine Schätzung aus
dem Jahr 2007 könnte erheblich tiefer gewesen sein, kommen sie auf jeden Fall
diesen Anforderungen nicht nach.
3.5 Weil die Vorinstanz sich in willkürlicher Weise nicht mit den Vorbringen
der Beschwerdeführerin zum Sachverhalt auseinandergesetzt hat, ist die
Aufrechnung der fraglichen geldwerten Leistung bundesrechtswidrig; eine
substituierte Begründung durch das Bundesgericht ist nicht möglich. Es obliegt
der Vorinstanz abzuklären, welche Flächen der Liegenschaft als vermietet gelten
können und welcher Quadratmeterpreis für die jeweiligen Flächen auf dem Markt
im Jahr 2009 erzielt werden konnte. Gestützt darauf ist der anrechenbare
Mietaufwand der Beschwerdeführerin neu festzusetzen und die direkte
Bundessteuer 2009 zu berechnen.
3.6 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde betreffend die direkte
Bundessteuer 2009 gutzuheissen ist, soweit darauf einzutreten ist. Der
angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache ist zu neuer Entscheidung
an die Vorinstanz zurückzuweisen.
II. Kantons- und Gemeindesteuern
4.
4.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 76
des Thurgauer Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 14. September
1992 (Steuergesetz; RB 640.1) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter
Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1), allen vor
Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem
Aufwand verwendet werden (Ziff. 2), wie insbesondere offenen und verdeckten
Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründeten Zuwendungen an
Dritte (lit. e). Diese Bestimmungen entsprechen Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 24
Abs. 1 StHG. Das zum DBG Festgestellte gilt damit ebenfalls für die kantonalen
Steuern.
4.2 Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2009 ist damit
ebenfalls gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene
Entscheid ist aufzuheben und die Sache ist zu neuer Entscheidung an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
III. Kosten und Entschädigung
5.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Kanton Thurgau, der
Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Der nicht
anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_278/2012 und 2C_279/2012 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_278/2012) wird
gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid wird
aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz
zurückgewiesen.
3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_279/2012) wird
gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid wird
aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz
zurückgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden dem Kanton Thurgau auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 1. Oktober 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Die Gerichtsschreiberin: Genner