II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.142/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_142/2012
Urteil vom 12. Dezember 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Seiler, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
1. A.X.________,
2. B.X.________,
beide vertreten durch Fürsprecher Dr. Kurt Beer,
Beschwerdeführer,
gegen
Gemeinderat J.________,
Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2004,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2.
Kammer, vom 7. Dezember 2011.
Sachverhalt:
A.
A.X.________, N.________ und R.________ betreiben unter der Firma Y.________ in
Form einer Personengesellschaft den Gemüseanbau und Gemüsehandel in E.________
(nachfolgend: Y.________). Sie waren infolge einfacher Gesellschaft
Gesamteigentümer der Liegenschaften GB E.________, Parzellen Nr. xxx und xxxx,
mit einer Fläche von 1,8367 ha. Mit öffentlich verurkundetem Kaufvertrag vom
10. Dezember 2003 und Nachtrag vom 2. April 2004 verkauften die Y.________ die
beiden Grundstücke an die Z.________ AG mit Sitz in H.________ zum Preis von
Fr. 3'414'000.-- (Fr. 185.-- pro m2). Diese räumte den Verkäufern im Gegenzug
ein im Grundbuch vorgemerktes Rückkaufsrecht an den beiden Grundstücken zum
Preis von Fr. 7.50 pro m2 ein. Dieses Rückkaufsrecht wurde auf die Dauer von 25
Jahren vereinbart und darf erst ausgeübt werden, wenn der Kiesabbau vollständig
durchgeführt und das Land rekultiviert ist. Gleichzeitig verpflichteten sich
die Y.________ im Sinne einer vorvertraglichen Verpflichtung, die beiden
Parzellen zu den genannten Bedingungen zurückzukaufen.
Im gleichen Kaufvertrag erwarben A.X.________, N.________ und R.________ zur
gesamten Hand von der Z.________ AG neun Parzellen abgebautes und wieder
aufgefülltes, rekultiviertes Land in E.________ mit einer Gesamtfläche von
20,1878 ha zum Preis von Fr. 1'481'217.-- (Fr. 7.-- bzw. 8.-- pro m2). Zudem
kauften sie anderweitig zwei Grundstücke.
Insgesamt veräusserten A.X.________, N.________ und R.________ demnach
Grundstücke im Betrag von Fr. 3,414 Mio. (Gesamtfläche rund 1,8 ha) und
erwarben Grundstücke im Gesamtbetrag von ca. Fr. 1'625 Mio. (Gesamtfläche rund
21,8 ha).
A.X.________, N.________ und R.________ sind zudem Eigentümer von Land im
Gebiet T.________ entlang der Reuss.
B.
In der Jahresrechnung 2004 wies die Y.________ aus der Veräusserung der
Grundstücke an die Z.________ AG einen Bruttoertrag von Fr. 3,414 Mio. aus und
verbuchten den Gesamtbetrag der neu erworbenen Grundstücke als Aufwand
(Ersatzbeschaffung) mit Fr. 1'625'388.05.
Im Konto 2080 (Rückstellung Werteinbusse Land) nahm die Personengesellschaft
ausserdem eine Wertberichtigung für das Land T.________ (Bilanzposition 1113)
im Betrag von Fr. 548'266.-- vor.
C.
Bei der Veranlagung von A.X.________ und B.X.________ für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2004 nahm die Steuerkommission J.________ gegenüber der
Jahresrechnung 2004 der Y.________ folgende Korrekturen vor:
- Die geltend gemachten Ersatzbeschaffungen von insgesamt Fr. 1'625'388.05
anerkannte die Steuerkommission lediglich in der Höhe des mit der Z.________ AG
für das abgebaute, wieder aufgefüllte und rekultivierte Land vereinbarten
Rückkaufspreises von Fr. 137'752.50. Sie begründete das damit, dass die
veräusserten Liegenschaften nur bis zur Höhe des landwirtschaftlichen Werts als
betriebsnotwendig anerkannt werden könnten und der vereinbarte Rückkaufspreis
diesem Wert entspreche.
- Die "Wertberichtigung Land T.________" im Betrag von Fr. 548'266.-- rechnete
die Steuerkommission auf mit der Begründung, der Verkehrswert der fraglichen
Parzelle liege bereits über dem Buchwert vor der Berichtigung. Sie bezog sich
dabei auf die Verkehrswertschätzung des kantonalen Steueramts vom 21. März 2008
für dieses Grundstück (Einspracheentscheid vom 23. März 2009).
Mit Entscheid vom 3. März 2011 bestätigte das Steuerrekursgericht des Kantons
Aargau diese Steuereinschätzung. Eine Beschwerde von A.X.________ und
B.X.________ wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 7.
Dezember 2011 ab.
D.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 7. Dezember
2011 führen A.X.________ und B.X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten. Sie beantragen, die in der Jahresrechnung der
Personengesellschaft vorgenommene "Wertberichtigung Land T.________"
(Bilanzposition 1113) sei zu anerkennen und die Aufrechnung von Fr. 548'266.--
(Anteil Beschwerdeführer Fr. 182'755.--) zu streichen; die geltend gemachte
Ersatzbeschaffung in der Höhe von Fr. 1'625'388.-- (Anteil Beschwerdeführer Fr.
541'796.--) sei steuerlich zu bestätigen und der Steueraufschub zu gewähren.
Das Kantonale Steueramt Aargau, die Eidgenössische Steuerverwaltung und das
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau verzichten auf ihr Recht zur
Vernehmlassung.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau über die Kantons- und
Gemeindesteuern 2004 ist zulässig (Art. 82 f., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG;
Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [SR 642.14]). Die Beschwerdeführer
sind durch den angefochtenen Entscheid berührt und zur Beschwerde legitimiert
(Art. 89 lit. a BGG).
1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Fragen des Bundesrechts (Art. 95 lit. a BGG) klärt das
Bundesgericht mit freier Kognition. Was das Steuerharmonisierungsgesetz
betrifft, prüft es frei, ob die Auslegung und Anwendung des harmonisierten
kantonalen Steuerrechts den bundesrechtlichen Vorgaben entspricht. In den
Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen
Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die
Kognition des Bundesgerichts auf Willkür. Hierfür gilt gemäss Art. 106 Abs. 2
BGG die qualifizierte Rügepflicht, d.h., eine solche Rüge ist ausdrücklich zu
erheben und zu begründen (zum Ganzen BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E.
3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4 mit Hinweisen,
in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36, StR 68/2013 S. 368).
1.3. Sachverhaltsfragen - wozu auch Schätzungen gehören - prüft das
Bundesgericht nur auf Rechtsverletzungen hin (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs.
1 BGG). Das heisst, der Sachverhalt kann nur gerügt werden, wenn er
offensichtlich unrichtig (d.h. im Sinne von Art. 9 BV willkürlich) ist oder
dessen Feststellung anderweitig rechtsverletzend im Sinne von Art. 95 BGG
zustande gekommen ist.
2.
Streitig ist zunächst die Bewertung für das Land T.________ (Bilanzposition
1113). Gegenüber dem bilanzierten Wert von Fr. 1.5 Mio. hat die Y.________ im
Konto 2080 (Rückstellung Werteinbusse Land) eine Abschreibung resp.
Wertberichtigung von Fr. 548'266.-- gebildet (Wertkorrektur aufgrund eines
angenommenen Marktwerts von Fr. 7.--/m2). Gestützt auf eine Schätzung des
kantonalen Steueramtes, welche für die fraglichen Liegenschaften einen
Verkehrswert von rund Fr. 1,6 Mio. ergeben hatte, wurde die Wertkorrektur nicht
zugelassen. Die Beschwerdeführer beanstanden dies.
2.1. Am 1. Januar 2013 sind die revidierten Bestimmungen zur kaufmännischen
Buchführung und Rechnungslegung in Kraft getreten (Art. 957 ff. revOR). Für das
vorliegende Verfahren bleiben die im Zeitpunkt der Rechnungslegung gültig
gewesenen Bestimmungen zum Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht weiterhin
anwendbar (Art. 660 ff. i.V.m. Art. 957 ff. aOR; s. auch Urteil 2C_309/2013,
310/2013 vom 18. September 2013 E. 2.1 mit Hinweis auf Tschannen/ Zimmerli/
Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl. 2009, § 24 N. 18 ff.). Deren
Anwendung prüft das Bundesgericht im Bereich des harmonisierten Steuerrechts
frei (vorn E. 1.2).
2.2. Als geschäftsmässig begründete Kosten werden namentlich die ausgewiesenen
Abschreibungen des Geschäftsvermögens abgezogen (Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG).
Mit den Abschreibungen wird der alters- und nutzungsbedingte Wertverlust auf
dem Geschäftsvermögen erfasst. Das erfolgt direkt oder indirekt durch
Herabsetzung des Buchwerts bei den betreffenden Aktiven (so jetzt ausdrücklich
Art. 960a Abs. 3 Sätze 1 und 3 revOR). Abschreibung sind Aufwand, weshalb sie
sich auf die Erfolgsrechnung auswirken (zum Ganzen Boemle/Lutz, Der
Jahresabschluss, 5. Aufl. 2008, S. 228 f.). Abschreibungen und
Wertberichtigungen müssen nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen
(Art. 959 aOR) "notwendig" sein (vgl. Art. 665 und 669 Abs. 1 aOR für das
Aktienrecht). Dies verlangt für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der
Abnutzung unterliegen, planmässige Abschreibungen (z.B. aufgrund von
Abschreibungstabellen; Boemle/Lutz, a.a.O., S. 228 ff.).
Kommt es dagegen zu einer unvorhergesehenen, erheblichen Wertbeeinträchtigung
(Impairment), so kann im gleichen Jahr eine ausserplanmässige Abschreibung im
Sinne einer Wertkorrektur nötig sein, sofern das Wirtschaftsgut des
Anlagevermögens ohne diese zu hoch bewertet wäre. Das erfolgt durch eine
Wertberichtigung. Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch
Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen
berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 Satz 1 revOR). Das revidierte Aktien-
und Rechnungslegungsrecht hat in dieser Hinsicht die Terminologie
vereinheitlicht (vgl. Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des
Obligationenrechts [Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht], BBl 2008 S. 1711 zu
Art. 960a E-revOR).
2.3. Den Abschreibungen und Wertberichtigungen ist auch steuerlich Rechnung zu
tragen, indem die Abschreibung oder Wertberichtigung auf dem Aktivum im Umfang
des Wertverlustes anerkannt wird (Markus Reich, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 12 f. zu Art. 10 StHG;
Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 91
zu Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt). Das Steuerrecht spricht nicht von den
notwendigen, sondern von den geschäftsmässig begründeten Abschreibungen des
Geschäftsvermögens (Art. 10 Abs. 1 Ingress und lit. a StHG; Art. 28 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG, SR
642.11). Das bedeutet, dass nur insoweit, als ein Aktivum eine Entwertung
erfahren hat, darauf abgeschrieben werden kann. Bei nicht abnutzbaren
Gegenständen muss eine Wertbeeinträchtigung tatsächlich eingetreten sein, damit
abgeschrieben werden kann, auch wenn sich handelsrechtlich u.U. erweiterte
Abschreibungsmöglichkeiten ergeben können (Philip Funk, in: Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, Band I, 3. Aufl 2009, N. 13 zu § 36 StG/AG; Peter
Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 24 zu Art. 28 DBG; Reich, a.a.O.,
N. 16 zu Art. 10 StHG; vgl. auch Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1981, N. 519
ff. zu Art. 958 OR).
2.4. Im Steuerrecht wird - im Unterschied zum Handelsrecht - zur Unterscheidung
von Abschreibungen und Wertberichtigungen massgeblich auf die Dauerhaftigkeit
der Abschreibung abgestellt. Einem definitiven Wertverzehr wird mit
Abschreibungen Rechnung getragen, und zwar sowohl auf Anlage- wie auch auf
Umlaufvermögen. Vorübergehende oder drohende Wertveränderungen auf dem Anlage-
oder Umlaufvermögen werden durch Wertberichtigungen berücksichtigt (BGE 137 II
353 E. 6.4.1 S. 361; Urteil 2C_243/2012 vom 12. Juli 2012 E. 2.1; Locher,
a.a.O., N. 3 zu Art. 28 DBG; Reich, a.a.O., N. 13 zu Art. 10 StHG; je mit
Hinweisen). Grundsätzlich aber gelten für die beiden Kategorien von
Wertkorrekturen die gleichen materiellen Voraussetzungen; es geht bei den
Wertberichtigungen wie bei den Abschreibungen um Bewertungshandlungen zur
Herabsetzung von Aktivbeständen (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15
N. 92 S. 395; Käfer, a.a.O., N. 535 zu Art. 958 OR).
2.5. Grund und Boden unterliegen in der Regel keiner Abnutzung und sind damit
auch nicht abschreibungsbedürftig. Anders verhält es sich nur bei beschränkter
Nutzungsdauer der Liegenschaft wie bei der Ausbeutung von Kiesgruben sowie bei
Wertabnahmen etwa infolge raumplanerischer Massnahmen, Naturereignissen oder
einem Konjunkturrückgang (statt vieler Käfer, a.a.O., N. 252 zu Art. 960 OR;
Reich, Steuerrecht, a.a.O., § 15 N. 101 S. 397).
Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit Abschreibungen auf
Landwirtschaftsland erkannt, dass Werteinbussen infolge Massnahmen über das
bäuerliche Bodenrecht oder Veränderung der Produktionsfaktoren
(Konjunkturrückgang) in der Landwirtschaft ein Grund für eine ausserordentliche
Abschreibung oder eine Wertberichtigung sein können (Urteile 2A.22/2004 vom 5.
Oktober 2004 E. 2.2.2, in: StE 2005 B 23.43.2 Nr. 11; 2A.571/1998 vom 25.
Januar 2000 E. 2b, in: ASA 69 S. 876; s. auch Merkblatt A/2001 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen
land- und forstwirtschaftlicher Betriebe; Merkblatt der Schweizer
Steuerkonferenz [SSK] vom 31. Mai 1996, Wertberichtigung auf
landwirtschaftlichem Boden).
2.6. Vorliegend berufen sich die Beschwerdeführer für die Wertberichtigung auf
der Bilanzposition 1113 Land T.________ nicht auf eine Änderung der
Produktionsfaktoren bzw. einen Konjunkturrückgang. Sie machen vielmehr geltend,
dass sie durch planungsrechtliche Beschränkungen wirtschaftliche Einbussen
erleiden würden, was sich auf den Verkehrswert des Landes auswirke. Nachteile
ergeben sich nach ihrer Auffassung daraus, dass das Land T.________ in dem
durch das Dekret vom 17. März 1966 über den Schutz der Reuss und ihrer Ufer
(SAR 761.520) geschützten Einzugsgebiet liege. Sodann sei wegen der
Überlagerung durch eine Landschaftsschutzzone nur eine eingeschränkte Nutzung
des Landes möglich. Ferner machen sie geltend, dass ein Teil des Landes durch
die über die Ufer tretende Reuss regelmässig überschwemmt werde.
Da es sich bei der genannten Wertberichtigung um eine steuermindernde Tatsache
handelt, haben die Beschwerdeführer nachzuweisen, dass diese aufgrund einer
Wertbeeinträchtigung geboten war (BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158). Weil es um
Sachverhaltsfragen geht, überprüft das Bundesgericht diese nur auf
offensichtliche Unrichtigkeit, d.h. Willkür, hin (vorn E. 1.3).
2.7. Vorab ist festzuhalten, dass die von den Beschwerdeführern herangezogenen
Vergleichspreise aus den von ihnen selbst getätigten Käufen von
Landwirtschaftsland nicht geeignet sind, eine Wertbeeinträchtigung darzutun,
und zwar aus grundsätzlichen Überlegungen: Die Bilanzposition 1113 Land
T.________ figurierte bereits im Jahresabschluss per 31. Dezember 1992 mit
einem Wert von Fr. 1'500'000.--. Dieser Wert wurde demnach damals nicht als
übersetzt betrachtet. Es bestehen namentlich keine Anhaltspunkte, dass die
Liegenschaften zu einem offensichtlich übersetzten Preis erworben oder
bilanziert wurden. Es kann sich daher nur fragen, ob ein Wertzerfall der
Liegenschaft aus den von den Beschwerdeführern genannten Gründen (Landschafts-
und Uferschutz, Überschwemmungsrisiko) eingetreten ist, dem mit einer
Wertberichtigung Rechnung zu tragen ist.
2.8. Das Land T.________ und die darauf lastenden planungsrechtlichen
Beschränkungen waren bereits im Jahr 2002 Gegenstand eines bundesgerichtlichen
Verfahrens (Urteil 1P.37/2002 vom 19. März 2002). Gemäss den Feststellungen der
Vorinstanz, die sich im Wesentlichen auf das bundesgerichtliche Urteil stützen,
wurde die Nutzungsplanung der Gemeinde J.________, aus denen sich die von den
Beschwerdeführern geltend gemachten Beschränkungen ergeben, bereits am 19. Juni
1996 eingeführt. Darin wurde das Gebiet T.________ der Landwirtschaftszone mit
überlagernder Landschaftsschutzzone zugeteilt, ein Streifen entlang dem Ufer
als Uferschutzzone ausgeschieden und eine Hecke als Schutzobjekt festgelegt.
Das ist vorliegend unbestritten.
Mit Hinweis auf dieses Urteil hält die Vorinstanz fest, dass die Unterstellung
unter eine Landschaftsschutzzone die bisherige Bewirtschaftung des Landes nicht
beeinträchtigt habe. Nach wie vor sei der Gemüseanbau, wie er von der
Y.________ betrieben werde, zulässig. Die bisherige Nutzung, auf welcher auch
die Preisbildung im Hinblick auf den bestehenden Buchwert beruht haben dürfte,
bleibe nach wie vor zulässig. Es könne zwar nicht ausgeschlossen werden, dass
diese Beschränkungen im Hinblick auf die künftige Nutzung der Flächen und damit
auf deren Verkehrswert einen Einfluss haben könne. Dem stehe jedoch gegenüber,
dass es sich beim T.________ auch nach Darstellung der Y.________ offenbar um
sehr gute Fruchtfolgeflächen handle. Die besondere Qualität des Landes werde
auch durch den Gutachter des kantonalen Steueramtes bestätigt. Ein
Wertberichtigungsbedarf sei damit nicht nachgewiesen.
2.9. Im Urteil 1P.37/2002 ging es darum, ob die Eigentumsbeschränkungen
rechtlich zulässig sind. Aus der Bejahung dieser Frage kann nicht ohne weiteres
abgeleitet werden, dass überhaupt keine Einschränkungen in der Nutzbarkeit des
Terrains vorliegen, die eine Reduktion des Verkehrswerts zur Folge haben
könnten. Jedenfalls haben aber die Beschwerdeführer die geltend gemachte
Nutzungseinbusse nicht hinreichend substantiiert. Mit dem Hinweis, dass
bestimmte Nutzungen bzw. bestimmte Kulturen ausgeschlossen sind, geht nicht
zwangsläufig ein Minderwert des Landes einher, sofern diese durch eine andere,
ebenso lukrative Nutzung kompensiert werden können. Damit die geltend gemachte
Wertberichtigung steuerlich anerkannt werden könnte, müssten die
Beschwerdeführer darlegen, worin die Nutzungseinbusse konkret besteht und dass
diese auch durch andere Nutzungen nicht aufgewogen werden kann. Die
Beschwerdeführer hätten mit anderen Worten nachweisen müssen, dass sie durch
die getroffenen Massnahmen in der Bewirtschaftung des Landes so schwer
behindert werden, dass sich daraus ein Minderwert für ihr Land ergibt. Eine
entsprechende substanziierte Sachdarstellung und eine konkrete Bewertung durch
eine von den Beschwerdeführern beigezogene Fachperson fehlt indes.
Der weitere Einwand der Beschwerdeführer, dass infolge Bestockung des
Flussufers mit Bäumen den Pflanzen im Wurzelbereich Nahrung und Wasser entzogen
werde, ist untauglich, zumal diese Bestockung schon seit langer Zeit besteht.
Was schliesslich den behaupteten Minderwert infolge häufiger Überschwemmung des
Gebiets betrifft, haben die Beschwerdeführer gegenüber der Vorinstanz weder
dargelegt, dass durch die Versicherung nicht gedeckte Schäden eingetreten
seien, noch nachgewiesen, dass die Versicherung einen Deckungsausschluss
angedroht hätte.
2.10. Bei dieser Sachlage durfte die Vorinstanz auf die vom Kantonalen
Schätzungsamt durchgeführte Liegenschaftsschätzung abstützen, die nach der
Vergleichsmethode unter Berücksichtigung der Bodenpunkte einen Wert von
insgesamt Fr. 1'623'698.-- ergab. Die Beschwerdeführer rügen, dass diese
Liegenschaftenschätzung mit "eklatanten Fehlern" behaftet sei, ohne jedoch
diese näher zu substantiieren. Ein eigenes Gutachten über den Verkehrswert des
Landes T.________ haben die Beschwerdeführer nicht vorgelegt.
2.11. Da ein ausserordentlicher Wertzerfall nicht nachgewiesen ist, stellt sich
auch die Frage nicht, bis zu welchem Zeitpunkt ein solcher berücksichtigt
werden kann, und ist auf die Kritik der Beschwerdeführer am Urteil 2A.99/2004
vom 27. Oktober 2004 (StE 2005 B 23.44.2 Nr. 5) nicht näher einzugehen. Die
Beschwerde ist hinsichtlich der Liegenschaftsbewertung abzuweisen.
3.
Zu prüfen bleibt die geltend gemachte Ersatzbeschaffung. Nach der Veräusserung
der beiden landwirtschaftlich genutzten Grundstücke in der Kiesabbauzone in
E.________ zum Preis von Fr. 3,414 Mio. verbuchte die Personengesellschaft in
der Jahresrechnung 2004 Ersatzbeschaffungen im Betrag von Fr. 1'625'388.-- als
Aufwand (Anteil Beschwerdeführer Fr. 541'796.--).
3.1. Die Vorinstanz lehnte die Annahme einer Ersatzbeschaffung ab. Sie kam
aufgrund einer Vertragsanalyse zum Schluss, zwischen der Y.________ und der
Z.________ AG liege wirtschaftlich gesehen kein Geschäft über die Veräusserung
des Eigentums an den beiden Liegenschaften vor. Durch die Verbindung von
Verkauf, Rückkaufsrecht und Rückkaufspflicht werde in wirtschaftlicher Hinsicht
bewirkt, dass die Z.________ AG die beiden Parzellen nur im Hinblick auf die
Ausbeutung der in diesen enthaltenen Kiesvorkommen erhalte. Für den Zeitraum
nach dem Kiesabbau seien die beiden Parzellen im rekultivierten Zustand
wiederum der Y.________ zu überlassen (angefochtenes Urteil E. 4.2.3). Die
Ersatzbeschaffung setze stets voraus, dass es sich um ein echtes
Veräusserungsgeschäft handle, das heisst um einen grundsätzlich nicht
rückgängig zu machenden Vorgang.
3.2. Ob diese Betrachtungsweise zutrifft, ist fraglich. Zivilrechtlich liegt
zweifellos eine Veräusserung in Bezug auf die Übertragung des Eigentums an den
beiden Parzellen xxx und xxxx vor. Wohl besteht ein im Grundbuch vorgemerktes
Rückkaufsrecht sowie - im Sinne einer vorvertraglichen Bindung - eine
Rücknahmepflicht der Verkäufer. Dies aber erst, wenn das Kiesvorkommen
vollkommen abgebaut und das Grundstück wieder aufgefüllt und rekultiviert ist.
Dass es sich um ein lediglich der Form halber geschlossenes Umgehungsgeschäft
handle, wird zu Recht nicht behauptet. Denn mit dem Rückkaufsrecht stellten die
Verkäufer sicher, dass sie das Grundstück zum vorbestimmten Preis erwerben
können, wenn sie dereinst Bedarf an Anbaufläche haben sollten. Mit der
Rücknahmeverpflichtung sichert sich die Erwerberin (Z.________ AG) ihrerseits
die Möglichkeit, das abgebaute und rekultivierte Land an die Veräusserer
zurückzugeben. Angesichts der langen Dauer von bis zu fünfzehn Jahren und der
mit dem Kiesabbau verbundenen Risiken ist verständlich, dass die Veräusserer
nicht die Gefahr einer Verschlechterung des Grundstücks tragen oder für
öffentlich-rechtliche Auflagen und Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem
Kiesabbau und der Wiederauffüllung einstehen wollten. Ausserdem darf nicht
ausser Acht gelassen werden, dass der Handwechsel der Liegenschaften für beide
Parteien zivilrechtliche Auswirkungen zeitigt, welche für die Y.________
wirtschaftlich durchaus sinnvoll sein können, indem sie durch den Verkauf
flüssige Mittel erlangten, die sie anderweitig für die Entwicklung ihres
Unternehmens einsetzen können. Das spricht - entgegen der Ansicht der
Vorinstanz - für eine reale Veräusserung der streitbetroffenen Grundstücke. Die
Frage, wie das Geschäft zu werten sei, kann aber, wie die weiteren Erwägungen
zeigen, offenbleiben.
3.3. Grundstückgewinne auf dem Geschäftsvermögen unterliegen im Kanton Aargau
nach dem dualistischen System der Einkommenssteuer (§ 27 Abs. 2 StG/AG;
Altdorfer/von Ah, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 77 zu
§ 27). Davon ausgenommen sind aber die land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücke. Obschon sie zum Geschäftsvermögen gehören, sind sie von
Bundesrechts wegen (Art. 12 Abs. 1 StHG) der Grundstückgewinnsteuer
unterworfen; einzig die Differenz zwischen dem Buchwert und den Anlagekosten
(sog. wiedereingebrachte Abschreibungen) wird mit der Einkommenssteuer erfasst
(§ 27 Abs. 4 in Verbindung mit § 106 StG/AG; Altdorfer/von Ah, a.a.O., N. 160
zu § 27 StG/AG).
Diese kantonalrechtliche Ordnung entspricht den harmonisierungsrechtlichen
Vorgaben (vgl. Art. 7 Abs. 1, Art. 8 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1
StHG) und auch dem Einkommenssteuerkonzept bei der direkten Bundessteuer: Auch
bei dieser wird der Gewinn aus der Veräusserung von land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücken bis zur Höhe der Anlagekosten den
steuerbaren Einkünften zugerechnet (Art. 18 Abs. 4 DBG). Ob die harmonisierten
Vorschriften eingehalten worden sind, prüft das Bundesgericht frei (vorn E.
1.2).
3.4. Was die Besteuerung der Ausbeutung von Bodenbestandteilen wie Kies oder
Sand als Einkommen resp. Vermögensertrag anbelangt, enthält das
Steuerharmonisierungsgesetz keine ausdrückliche Bestimmung. Jedoch unterstellen
Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG und analog § 30 Abs. 1 lit. d StG/AG die Einkünfte
aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens als
steuerbare Erträge aus unbeweglichem Vermögen der Einkommenssteuer. Bereits
unter dem früheren Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer (BdBSt)
wurden Einkünfte aus Kiesabbaurechten auch ohne ausdrückliche Vorschrift als
Einkünfte besteuert (Zusammenfassung der Rechtsprechung in BGE 125 V 383 E. 2c
S. 387 f. und Locher, a.a.O., N. 42 zu Art. 21 DBG, je mit Nachweisen). Das
aargauische Steuergesetz - wie die Steuergesetze fast aller Kantone - und die
direktsteuerliche bundesrechtliche Ordnung stimmen hinsichtlich der Besteuerung
der Entschädigungen für die Einräumung des Rechts zum Abbau solcher Materialien
somit überein. Solche Entschädigungen stellen keine Kapitalgewinne dar, und
zwar selbst dann nicht, wenn das ausgebeutete Grundstück zum Privatvermögen
gehört. In diesem Sinn hat das Bundesgericht bereits in BGE 125 V 383 E. 2d S.
389 entschieden, wo es um die sozialversicherungsrechtliche Qualifikation einer
Entschädigung für die Einräumung eines Rechts zum Abbau solcher Bodenschätze
durch einen Landwirt ging (Art. 9 AHVG und Art. 17 AHVV [SR 831.101]).
3.5. Die Veranlagungsbehörde hat vorliegend den Ertrag aus der Veräusserung der
landwirtschaftlichen Grundstücke der Einkommenssteuer (und nicht der
Grundstückgewinnsteuer) unterstellt. Die Vorinstanzen haben diese Besteuerung
bestätigt. Nach ihrer Ansicht führt der Verkauf von Kies in jedem Fall zu
steuerbarem Einkommen. Beim Verkauf eines landwirtschaftlichen Grundstücks
stelle daher nur die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem auf den Wert des
Kieses entfallenden Anteil den für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden
Erlös (§ 101 StG/AG) dar.
Dem ist beizupflichten. Eine systemkonforme Zuweisung ist auch bei der
Besteuerung des Erlöses aus der Verwertung von Bodenschätzen
landwirtschaftlicher Grundstücke zu beachten. Die Entschädigung für die
Berechtigung zum Abbau solcher Materialien in Form von Nutzungsverträgen
unterliegt als Vermögensertrag aus unbeweglichem Vermögen in jedem Fall der
Einkommenssteuer (§ 30 Abs. 1 lit. d StG/AG, analog Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG).
Mit dem Entscheid zum Verkauf des Grundstücks wegen den darin enthaltenen
Bodenschätzen diente dieses nicht mehr nur der Leistungserstellung im Rahmen
des landwirtschaftlichen Betriebs, sondern auch als "Wertvorratsimmobilie",
ähnlich einer Kapitalanlageliegenschaft. Die Veräusserung einer solchen
Liegenschaft zwecks Realisierung der in Form von Bodenschätzen enthaltenen
stillen Reserven kann daher nicht mehr als Veräusserung eines rein
landwirtschaftlichen Grundstücks betrachtet werden.
Es verletzt daher das harmonisierte Recht nicht, wenn die kantonalen Instanzen
den Veräusserungserlös für die beiden Grundstücke in der Kiesabbauzone, soweit
dieser den landwirtschaftlichen Wert übersteigt, der Einkommenssteuer und nicht
der Grundstückgewinnsteuer unterstellt haben. Zu prüfen ist, ob hierfür die
Ersatzbeschaffung gewährt werden kann.
3.6. Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so
können gemäss Art. 8 Abs. 4 StHG in der bis Ende 2008 geltenden Fassung die
stillen Reserven innert angemessener Frist auf ein Ersatzobjekt "mit gleicher
Funktion" übertragen werden. Dieser Norm liegt die sog.
Ersatzbeschaffungstheorie zu Grunde. Im geltenden Recht ist die
Ersatzbeschaffungsmöglichkeit erweitert worden und genügt es hierfür, wenn die
als Ersatz erworbenen Anlagegüter "ebenfalls betriebsnotwendig sind". Die
gleiche Funktion wird nicht mehr verlangt. Eine gleichlautende Bestimmung
enthält jetzt auch § 37 Abs. 1 StG/AG in der ab 2009 gültigen Fassung. Damit
wurde die Ersatzbeschaffungstheorie durch die Reinvestitionstheorie abgelöst
(dazu ausführlich Urteil 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 2, in: ASA 78 S.
690, RDAF 2010 II 429). Für den vorliegenden Steuersachverhalt gilt nach dem
genannten Urteil (E. 2.5.5) noch die Ersatzbeschaffungstheorie, d.h. die
Ersatzbeschaffung ist zu gewähren, wenn das veräusserte und das
Ersatzgrundstück betriebsnotwendig und funktionsgleich sind. Betriebsnotwendig
sind Wirtschaftsgüter, wenn sie nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der
Leistungserstellung im Betrieb dienen und ohne Beeinträchtigung der
betrieblichen Leistungserstellung nicht veräussert werden können.
Ausgeschlossen von der Ersatzbeschaffung sind damit namentlich
Vermögensgegenstände, die der Unternehmung lediglich als Wertanlage dienen
(Patrik Schwarb, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 14
zu § 37 StG/AG mit Hinweis auf BGE 108 Ib 325 E. 5a S. 329; s. auch BGE 115 Ib
263 E. 2c i.f. S. 267; Urteil 2A.122/2005 vom 16. September 2005 E. 2.2.1 mit
weiteren Hinweisen).
3.7. Im vorliegenden Fall fehlt es an der Betriebsnotwendigkeit der
veräusserten Grundstücke, was das Kiesvorkommen betrifft. Ein Kiesvorkommen bei
einem im Übrigen landwirtschaftlich genutzten Grundstück ist nicht in dem Sinn
betriebsnotwendig, dass es der Leistungserstellung dienen würde. Aufgrund des
Kiesvorkommens sind im Boden Mittel gebunden, die der Eigentümer durch
Entäusserung der Bodenschätze in Form eines Fahrniskaufs oder
Dienstbarkeitsvertrags oder durch Veräusserung des Grundstücks selbst
mobilisieren kann. Insofern dient das Kiesvorkommen der Unternehmung als
Wertvorrat.
Auch von Funktionsgleichheit kann keine Rede sein, wenn ein Grundstück zu einem
Quadratmeterpreis von über Fr. 185.-- verkauft wird und damit andere, um ein
Vielfaches grössere Grundstücke zu einem Preis von Fr. 7.-- oder Fr. 8-- pro
Quadratmeter erworben werden (vgl. auch Urteil 2C_308/2009 vom 14. Oktober 2009
E. 2.3, 2.5.1, 2.5.3-2.5.5, wo das Bundesgericht beim Verkauf eines Grundstücks
im Halte von 2'350 m² mit Scheune und dem Kauf eines vollständigen
landwirtschaftlichen Gewerbes samt Wohnhaus die funktionale Gleichartigkeit und
damit das Vorliegen einer Ersatzbeschaffung ebenfalls verneint hat).
3.8. Die Vorinstanzen gewährten die Ersatzbeschaffung lediglich in der Höhe des
mit der Z.________ AG vereinbarten Rückkaufspreises für das abgebaute Land von
Fr. 137'752.50, da die veräusserten Liegenschaften nur bis zu diesem Wert als
betriebsnotwendig anerkannt werden könnten. Die Beschwerdeführer wenden gegen
diese Wertzerlegung ein, dass anorganische Bodenbestandteile wie Kies und Sand
zwar natürliche Früchte im Sinne von Art. 643 Abs. 2 ZGB darstellten, bis zu
deren Trennung jedoch als Bestandteil der Sache gelten und folglich deren
Schicksal teilen würden. Das trifft zwar zu, doch ist im Steuerrecht bei der
Frage der Zulässigkeit der Ersatzbeschaffung der wirtschaftliche Gehalt des
Geschäfts zu berücksichtigen. Dieses erfolgte eindeutig im Hinblick auf die
Mobilisierung und Nutzbarmachung des Wertes der im Boden enthaltenen
Kiesvorräte, die aber nicht betriebsnotwendig waren. Insofern wurden die
veräusserten Grundstücke - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer - sehr
wohl gemischt genutzt.
3.9. Die Beschwerdeführer berufen sich auch auf die Rechtsprechung zur
Ersatzbeschaffung bei der Veräusserung von landwirtschaftlichen Grundstücken in
der Bauzone. Sofern dieses zum betriebsnotwendigen Vermögen des Landwirts
gehöre, stehe einer Ersatzbeschaffung nichts im Wege. Die Veräusserung eines
landwirtschaftlichen Grundstücks mit Kiesvorkommen könne nicht anders beurteilt
werden als die Veräusserung eines landwirtschaftlichen Grundstücks in der
Bauzone.
Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts ist der steuerrechtliche
Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks im Einklang mit dem
Anwendungs- und Schutzbereich sowie den Veräusserungsbeschränkungen des
bäuerlichen Bodenrechts und namentlich dem Artikel 2 des Bundesgesetzes vom 4.
Oktober 1991 über das bäuerlich Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) zu
konkretisieren (BGE 138 II 32 E. 2.2 f.; Urteil 2C_539/2010 vom 15. Dezember
2010 E. 3.2, in: RF 67/2012 S. 54). Unterstehen landwirtschaftlich genutzte
Grundstücke diesem Gesetz, sind sie ungeachtet ihrer Zonenzugehörigkeit als
land- oder forstwirtschaftlich zu betrachten und steuerlich privilegiert, das
heisst, Wertzuwachsgewinne unterliegen der Grundstückgewinnbesteuerung und die
Ersatzbeschaffung ist zulässig. Das Bundesgericht hat als Kriterium für die
Privilegierung nicht die Zonenzugehörigkeit des Grundstücks als massgebend
bezeichnet, sondern dessen Unterstellung unter das zeitnah zum StHG erlassene
BGBB (BGE 138 II 32 E. 2.3.1 f.). Nach dem Willen und den Wertungen des
Gesetzgebers, wie sie im StHG und DBG ihren Niederschlag gefunden haben, sind
aber bloss die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke privilegiert zu
besteuern. Das gilt nach der bundesgerichtlichen Auslegung auch für die dem
BGBB unterstehenden landwirtschaftlichen Grundstücke in der Bauzone (zit.
Urteil 2C_539/2010 E. 3.2). Demgegenüber geht es bei der Veräusserung der
Rechte an Kiesvorkommen und von Grundstücken mit Kiesvorkommen objektiv um eine
andere Nutzung. Vor allem zählt der Kiesabbau nicht zur Urproduktion und
untersteht der Einkommens- oder Gewinnsteuer (vorstehende E. 3.4). Die
steuerliche Privilegierung landwirtschaftlicher Grundstücke durch den
Gesetzgeber erstreckt sich daher schon wertungsmässig nicht auf die Verwertung
von Kiesabbauland. Es wäre deshalb verfehlt, den gesamten Veräusserungserlös
(auch soweit er sich auf das Kiesvorkommen bezieht) steuerlich zu
privilegieren.
3.10. Das führt zur Abweisung der Beschwerde auch hinsichtlich der geltend
gemachten umfassenden Ersatzbeschaffung.
4.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist
abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen; sie haften
hierfür solidarisch (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht
zuzusprechen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftung auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 12. Dezember 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Wyssmann
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