II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1267/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_1267/2012
Urteil vom 1. Juli 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Egli.
Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt St. Gallen, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich
Amtsstellen Kt ZH.
Gegenstand
Steuerdomizil,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom
13. November 2012.
Sachverhalt:
A.
X.________ war nach der Trennung von seiner Ehefrau, mit welcher er in
Y.________/ZH wohnhaft war, zwischen dem 1. Mai 2005 und dem 15. Juli 2007 in
Z.________/SG gemeldet. Per 1. Januar 2006 mietete X.________ ein Zimmer in
A.________/ZH. Am 15. Juli 2007 erfolgte die Abmeldung in Z.________ unter
Angabe des Wegzugs nach Mexiko, wobei sich X.________ am 14. Juli 2008 in
B.________/ZH als von Mexiko herkommend anmeldete.
Die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen wurden für die
Steuerperioden 2005 bis und mit 15. Juli 2007 rechtskräftig veranlagt. Auf
Meldung der Gemeinde B.________ hin leiteten die zuständigen Behörden des
Kantons St. Gallen im Verlaufe des Jahres 2009 Abklärungen zum
Lebensmittelpunkt von X.________ zwischen dem 16. Juli 2007 und dem 14. Juli
2008 ein.
B.
Mit Verfügung vom 1. Dezember 2009 stellte das Steueramt des Kantons St. Gallen
fest, X.________ sei für die Zeit vom 16. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007 kraft
persönlicher Zugehörigkeit im Kanton St. Gallen in der Gemeinde Z.________
unbeschränkt steuerpflichtig. Die dagegen erhobene Einsprache wies das
Steueramt des Kantons St. Gallen am 10. Mai 2010 ab. Anschliessend gelangte
X.________ an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, die den
Rekurs mit Entscheid vom 8. Dezember 2011 abwies. Die dagegen erhobene
Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen am 13. November
2012 ab.
C.
Vor Bundesgericht beantragt X.________ sinngemäss, das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 13. November 2012 aufzuheben und
festzustellen, dass er für die Zeit vom 16. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007
nicht im Kanton St. Gallen in der Gemeinde Z.________ unbeschränkt
steuerpflichtig sei, eventualiter die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das kantonale Steueramt des Kantons St. Gallen und das kantonale Steueramt des
Kantons Zürich verzichteten auf eine Vernehmlassung, wobei letzteres darauf
hinwies, dass X.________ erst ab 14. Juli 2008 in das Steuerregister des
Kantons Zürich aufgenommen wurde. Das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen
und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der
Beschwerde.
D.
Der Beschwerdeführer hat am 21. März 2013 eine Replik eingereicht.
Erwägungen:
1.
1.1. Der Beschwerdeführer erhebt "staatsrechtliche Beschwerde und Beschwerde"
gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 13.
November 2012. Die unrichtige Bezeichnung des Rechtsmittels als
"staatsrechtliche Beschwerde" schadet nicht, sofern bezüglich des jeweils
statthaften Rechtsmittels sämtliche Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind
(vgl. BGE 134 III 379 E. 1.2 S. 382; 133 II 396 E. 3.1 S. 399; je mit
Hinweisen). Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal
letztinstanzlichen Steuerdomizilentscheid, d.h. um eine Angelegenheit des
öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt
und gegen welche die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
zulässig ist (vgl. Art. 82 lit. a i.V.m. Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der
Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG beschwerdebefugt. Auf die
im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist daher
grundsätzlich einzutreten.
1.2. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten
Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu
offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Hinsichtlich der
Verletzung von Grundrechten, darin eingeschlossen solcher, die sich aus
Völkerrecht ergeben, gilt eine qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 138 V 74 E. 2 S. 76 f.; 138 I 367 E. 5.2 S. 373, 274 E. 1.6 S. 280 f.).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die vorinstanzliche
Sachverhaltsfeststellung bloss berichtigen oder ergänzen, wenn sie
offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend
dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in einem
entscheidwesentlichen Punkt klar und eindeutig mangelhaft erscheint (Art. 97
Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 138 I 274 E. 1.6
S. 281; 138 II 331 E. 1.4 S. 336; 137 II 222 E. 7.4 S. 230).
2.
2.1. Strittig ist vorliegend die subjektive Steuerpflicht infolge persönlicher
Zugehörigkeit für die Periode vom 16. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007.
Ausserhalb des Streitgegenstandes liegt namentlich die subjektive Steuerpflicht
für die Jahre 2005 bis 15. Juli 2007. Für diesen Zeitraum liegen rechtskräftige
Veranlagungsentscheide vor.
2.2. Nach Auffassung der Vorinstanz ist es Sache des Beschwerdeführers
nachzuweisen, dass er in der Periode vom 16. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007 im
Ausland oder in einem anderen Kanton einen neuen Wohnsitz begründet hat. Da
dieser Nachweis dem Beschwerdeführer nicht gelungen sei, bestehe der bisherige
Wohnsitz in Z.________ auch in der Zeit vom 16. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007
fort.
2.3. Der Beschwerdeführer macht geltend, sein Wohnsitz habe sich in der hier
strittigen Periode im Ausland oder - wenn überhaupt in der Schweiz - in
A.________ befunden. Die Vorinstanz gehe von einer "Wohnsitzfiktion" aus, für
die es keine gesetzliche Grundlage gebe und die gegen grund- und
menschenrechtliche Garantien (Art. 8 Abs. 2 BV; Art. 9 BV; Art. 24 Abs. 2 BV;
Art. 14 EMRK) sowie gegen völkerrechtliche Verpflichtungen in den einschlägigen
Doppelbesteuerungsabkommen und dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über
das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen, VRK; SR 0.111) verstosse. Auch
widerspreche die vorgenommene Beweislastverteilung den Ansprüchen auf ein
faires Verfahren (Art. 29 ff. BV; Art. 6 EMRK).
3.
3.1. Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG, Art. 3 Abs. 1 StHG sowie Art. 13 Abs. 1 des
Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (sGS 811.1;
nachfolgend: StG/SG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher
Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder
Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen
Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton hat eine natürliche Person namentlich,
wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 3 Abs. 2
DBG; Art. 3 Abs. 2 StHG; Art. 13 Abs. 2 StG/SG; vgl. auch Art. 23 Abs. 1 ZGB).
Der Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes setzt sich damit aus einem
objektiven, äusseren (Aufenthalt) und einem subjektiven, inneren Element
(Absicht) zusammen (Urteil 2C_627/2011, 2C_653/2011 vom 7. März 2012 E. 4.1,
in: StE 2012 A 31.2 Nr. 10).
3.2. Der steuerrechtliche Wohnsitz einer Person befindet sich dort, wo faktisch
der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt ("le lieu où se situe le centre de
ses intérêts"; BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 36; 125 I 54 E. 2 S. 56; 123 I 289 E. 2a
S. 293 f.). Dabei ist von objektiven, äusseren Umständen auf innere Tatsachen
zu schliessen (vgl. zum Ganzen Urteil 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 4.1,
in: StE 2013 A 24.21 Nr. 24). Darüber kann gemeinhin kein klarer Beweis geführt
werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen.
Hierzu ist eine sorgfältige Berücksichtigung und Gewichtung sämtlicher Berufs-,
Familien- und Lebensumstände notwendig (Urteile 2C_397/2010 vom 6. Dezember
2010 E. 2.4.2, in: StE 2011 A 24.21 Nr. 22; 2C_646/2007 vom 7. Mai 2008 E.
4.3.3). Auf die bloss geäusserten Wünsche der steuerpflichtigen Person oder die
gefühlsmässige Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an. Der steuerrechtliche
Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar. Gleichermassen spielt das
polizeiliche Domizil, an welchem die Schriften hinterlegt sind oder wo die
politischen Rechte ausgeübt werden, keine entscheidende Rolle. Als äussere
Merkmale können sie ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden, falls
auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 35
f.; zum Registerrecht Urteil 2C_919/2011 vom 9. Februar 2012 E. 3.2, mit
Hinweisen). Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die
Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort
sie die stärkeren Beziehungen unterhält. Dabei ist diese Frage jeweils aufgrund
der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 132 I 29 E. 4.2
S. 36 f., mit Hinweisen).
3.3. Im internationalen Verhältnis ist darüber hinaus Art. 24 Abs.1 ZGB analog
anwendbar: Der einmal begründete Wohnsitz in der Schweiz bleibt grundsätzlich
bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes im Ausland bestehen (sog. "rémanence du
domicile"; BGE 138 II 300 E. 3.3 S. 306; Urteil 2C_452/2012, 2C_453/2012 vom 7.
November 2012 E. 4, in: StE 2013 A 32 Nr. 19; 2C_111/2012 vom 25. Juli 2012 E.
4.3). Im interkantonalen Verhältnis greift die Regelung des Art. 24 Abs. 1 ZGB
dagegen nicht (Urteile 2C_827/2008 vom 16. Juni 2009 E. 3.2; 2P.5/2007 vom 22.
Februar 2008 E. 2.2.1, in: StE 2009 A 24.22 Nr. 6; 2A.475/2003 vom 26. Juli
2004 E. 2.1 und 2.2, in: RDAF 2005 II S. 103; KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die
Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale
Doppelbesteuerungsrecht, § 3, I A, 2c Nr. 1-5). Hat die steuerpflichtige Person
die Verbindungen zu ihrem bisherigen Wohnsitz gelöst, so ist sie dort nicht
mehr steuerpflichtig ( LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 3, I A, 1 Nr. 14).
3.4. Davon zu unterscheiden ist die beweisrechtliche Frage, ob der Nachweis der
Wohnsitzverlegung erbracht worden ist. Grundsätzlich ist die subjektive
Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache von der Steuerbehörde nachzuweisen
(Urteil 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 4.3, in: StE 2013 A 24.21 Nr. 24, mit
Hinweisen). Der steuerpflichtigen Person kann jedoch auch im interkantonalen
Verhältnis der Beweis für die von ihr behauptete subjektive Steuerpflicht an
einem neuen Ort auferlegt werden, sofern die von der Steuerbehörde angenommene
bisherige subjektive Steuerpflicht in der strittigen Steuerperiode als sehr
wahrscheinlich erscheint (Urteile 2C_672/2010 vom 30. Juni 2011 E. 4.2; 2C_625/
2009 vom 16. Februar 2010 E. 3.2; 2C_827/2008 vom 16. Juni 2009 E. 4.1; ASA 39
284 E. 3c S. 288; LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 3, I A, 1 Nr. 22). Wird der Nachweis
der Wohnsitzverlegung nicht erbracht, ist das bisherige Domizil als
fortbestehend zu betrachten (vgl. Urteile 2C_827/2008 vom 16. Juni 2009 E. 3.2;
2P.5/2007 vom 22. Februar 2008 E. 2.2.1, in: StE 2009 A 24.22 Nr. 6; 2P.186/
2004 vom 15. Februar 2005 E. 2.3; LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 3, IA, 2b Nr. 4). Ob
eine bestimmte Tatsache bewiesen ist, ist Tatfrage, während die
Beweislastverteilung Rechtsfrage ist (vgl. BGE 130 III 321 E. 5 S. 327; zum
Steuerdomizil: Urteil 2C_111/2012 vom 25. Juli 2012 E. 4.4 in fine).
4.
4.1. Gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen hat der Beschwerdeführer den
Nachweis für einen neuen Wohnsitz im Ausland nicht erbracht. Der
Beschwerdeführer hielt sich zwar in der Zeit vom 16. Juli 2007 bis 14. Juli
2008 aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit unstrittig in Kanada, Mexiko und den
USA auf, doch fehlen Belege dafür, dass er in einem dieser Länder einen
Wohnsitz begründet hat. Namentlich gibt es keinen Nachweis dafür, dass sich der
Beschwerdeführer, wie von ihm behauptet, tatsächlich in Las Vegas (USA)
aufgehalten hat. Dabei ist das Verwaltungsgericht zu Recht davon ausgegangen,
dass sich die dem interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht bekannte
Sonderregelung für leitende Angestellte nicht auf internationale Verhältnisse
übertragen lässt (Urteil 2C_452/2012, 2C_453/2012 vom 7. November 2012 E. 4.6,
in: StE 2013 A 32 Nr. 19). Der Beschwerdeführer legt nicht rechtsgenüglich dar,
inwiefern die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen offensichtlich
unrichtig sein sollen (Art. 97 und 105 BGG). Es ist daher mit der Vorinstanz
von einem bloss vorübergehenden Auslandaufenthalt in der Zeit vom 16. Juli 2007
bis 14. Juli 2008 auszugehen. Angesichts dieser Umstände durfte die Vorinstanz
davon ausgehen, dass der Wohnsitz in Z.________ in der strittigen Periode
fortdauerte (vgl. Art. 24 Abs. 1 ZGB analog).
4.2.
4.2.1. Auch die Behauptung des Beschwerdeführers, sein Wohnsitz befinde sich -
wenn überhaupt in der Schweiz - in A.________, verfängt nicht. Der
Beschwerdeführer wendet hauptsächlich ein, er habe gar nie in Z.________
Wohnsitz genommen. Wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, setzt sich der
Beschwerdeführer damit zu seinem eigenen Verhalten in Widerspruch, war er doch
zwischen dem 1. Mai 2005 und dem 15. Juli 2007 in Z.________ angemeldet,
verfügte dort über eine Wohnstätte und liess sich mit Steuererklärungen vom 3.
Juli 2006, 21. Juni 2007 und 5. Juli 2007 für die Steuerperioden 2005, 2006 und
2007 (bis 15. Juli 2007) jeweils anstandslos auf das Veranlagungsverfahren in
Z.________ ein. Dabei zog der Beschwerdeführer die Kosten für das Zimmer in
A.________, wo er sich nie angemeldet hatte, als Mehrkosten bei auswärtigem
Wochenaufenthalt ab. Erst in den Einspracheverfahren vom 14. Juli 2007 bzw. 22.
November 2007 brachte der Beschwerdeführer vor, sein Wohnsitz befinde sich in
A.________, wobei er schliesslich für die Jahre 2005 bis 15. Juli 2007
rechtskräftig in Z.________ veranlagt wurde.
4.2.2. Bei dieser Ausgangslage (Verhalten des Beschwerdeführers, rechtskräftige
Veranlagungen für die Jahre 2005 bis 15. Juli 2007, vorübergehender
Auslandaufenthalt ab 16. Juli 2007) ist es Sache des Beschwerdeführers
nachzuweisen, dass in der strittigen Periode eine Wohnsitzverlegung nach
A.________ stattgefunden hat. Wie die Vorinstanz hierzu festgehalten hat,
vermögen die vom Beschwerdeführer aufgelegten Belege keine engen Beziehungen
zur Gemeinde A.________ in der Zeit vom 16. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007 zu
belegen. Auch ist eine leitende Stellung des Beschwerdeführers bei Ausübung
seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.3 S. 37 f.)
nicht erstellt. Inwiefern diese Feststellungen offensichtlich unrichtig sein
sollen, legt der Beschwerdeführer nicht rechtsgenüglich dar (Art. 97 und 105
BGG). Infolgedessen ist der Schluss der Vorinstanz, dass sich der
Beschwerdeführer in der strittigen Periode nicht mit der Absicht weiteren
Verbleibens in A.________ aufgehalten hat, nicht zu beanstanden.
4.3. Damit erweist die Beendigung der subjektiven Steuerpflicht per 15. Juli
2007 im Nachhinein als verfrüht, da der Auslandaufenthalt nur vorübergehend
war. Dass der Beschwerdeführer seine Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz in
Z.________ aufgeben wird, zeigte sich erst durch die (unstrittige)
Wohnsitznahme in B.________ per 14. Juli 2008. Ist der Nachweis der
Wohnsitzaufgabe in Z.________ in der hier strittigen Periode somit nicht
erbracht, ist das bisherige Steuerdomizil als fortbestehend zu betrachten,
womit der Beschwerdeführer für die Zeit vom 16. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007
in Z.________ kraft persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig
ist. Folglich hat die Vorinstanz die Normen zur subjektiven Steuerpflicht
korrekt angewandt, die Beweislast richtig verteilt und nicht in unzulässiger
Weise auf eine blosse Wohnsitzfiktion abgestellt. Die diesbezüglichen Rügen des
Beschwerdeführers gehen daher ins Leere. Im Übrigen findet Art. 6 EMRK auf das
vorliegende Steuerverfahren keine Anwendung (BGE 132 I 140 E. 2.1 S. 146;
Urteil 2C_455/2011, 2C_456/2011 vom 5. April 2012 E. 4.2).
5.
5.1. Schliesslich ist die vom Beschwerdeführer gerügte Verletzung der
einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen nicht ersichtlich. Hierbei beruft er
sich auf die Kollisionsregel (sog. "Tie-Breaker-Rule") des jeweiligen Art. 4
des Abkommens vom 3. August 1993 zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der
Regierung der Vereinigten Staaten von Mexiko zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-MEX; SR
0.672.956.31) bzw. des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen
(DBA-USA; SR 0.672.933.61).
5.2. Voraussetzung zur Anwendung der angerufenen Kollisionsregeln in den
Doppelbesteuerungsabkommen ist jedoch, dass eine Doppelansässigkeit vorliegt.
Sie ist von der steuerpflichtigen Person geltend zu machen und nachzuweisen
(vgl. Urteile 2C_452/2012, 2C_453/2012 vom 7. November 2012 E. 5.2, in: StE
2013 A 32 Nr. 19; 2C_472/2010 vom 18. Januar 2011 E. 3.3, in: StE 2011 A 32 Nr.
17; PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3.
Aufl. 2005, S. 244). Die Vorinstanz hat dazu für das Bundesgericht verbindlich
(vgl. Art. 105 BGG) festgestellt, dass der Beschwerdeführer keinen Nachweis
dafür erbracht hat, dass er im Ausland Steuern bezahlt hat oder dort von der
Steuerpflicht befreit worden ist. Insoweit ist eine Doppelansässigkeit nicht
erstellt, womit die angerufenen Kollisionsregeln nicht zur Anwendung gelangen.
6.
Aus dem Gesagten folgt, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Dem
Verfahrensausgang entsprechend wird der unterliegende Beschwerdeführer
kostenpflichtig (vgl. Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen
geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 1. Juli 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Egli
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