II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.123/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_123/2012, 2C_124/2012
Arrêt du 8 août 2012
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Kneubühler.
Greffière: Mme Beti.
Participants à la procédure
X.________, représenté par Me Jean-Yves Bonvin, avocat,
recourant,
contre
Service cantonal des contributions du canton du Valais.
Objet
2C_123/2012
Impôt cantonal et communal 2005,
2C_124/2012
Impôt fédéral direct 2005
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière
fiscale du canton du Valais du 26 octobre 2011.
Faits:
A.
A.a X.________, domicilié dans la commune de A.________, a fondé en 1985 la
société B.________ SA, à A.________, dont le but social est la recherche, le
développement, la fabrication, l'ingénierie dans les domaines technique,
mécanique, chimique et industriel, et toutes activités de nature à favoriser le
développement de l'entreprise. En collaboration avec cette entreprise,
X.________ a développé et exploité un système sécurisé de prélèvement de
produits toxiques. Au terme de diverses procédures judiciaires, le brevet
principal n° xxx a toutefois été invalidé.
A la suite de l'invalidation du brevet, X.________ a décidé de fermer son
entreprise et a licencié tout son personnel. Par conventions des 14 novembre
2004 et 26 septembre 2005, X.________ a accepté de revenir sur ces décisions.
Il a alors quitté le conseil d'administration et la direction de la société,
activités reprises par deux de ses fils. X.________ s'est également séparé
d'une partie des actions de B.________ SA.
Selon les termes de la convention du 26 septembre 2005, X.________ transmettait
à la société les droits de fabrication et de commercialisation des dispositifs
de prélèvement d'échantillons faisant l'objet de divers brevets et marques,
dont le brevet invalidé n° xxx. Il s'engageait également à ne pas faire de
concurrence à B.________ SA en relation avec les brevets et marques cédés. Le
transfert des droits et les engagements pris étaient conclus pour une somme de
CHF 2'800'500.-, dont était déduit le montant de CHF 375'094.- correspondant à
des droits de licences et des frais d'acquisition et de défense des brevets
payés par B.________ SA, soit un montant net de CHF 2'425'406.-. X.________
s'engageait en outre à prendre à sa charge tous les frais pouvant découler des
procès en cours, provisionnés à fin 2004 pour un montant de CHF 1'450'000.-
dans les comptes de la société. B.________ SA a versé à X.________ la somme de
CHF 2'609'736.- en exécution de cette convention, soit le montant convenu
majoré de la TVA. A la fin de l'exercice 2005, les provisions de CHF
1'450'000.- ont été dissoutes dans les comptes de B.________ SA.
A.b Le 6 juin 2006, X.________ a déposé sa déclaration d'impôts cantonal et
communal et d'impôt fédéral direct pour l'année 2005. Il y indiquait un revenu
de CHF 163'357.- provenant d'une activité dépendante au sein de B.________ SA
jusqu'au 31 juillet 2005, un revenu de la fortune mobilière de CHF 3'968.-, une
fortune en titres et autres placements en capitaux de CHF 2'421'575.-, et des
dettes de CHF 2'731'700.-. Par décision de taxation du 7 février 2007, la
Commission d'impôt de district pour la commune de A.________ (ci-après
l'autorité de taxation) a procédé à la taxation en suivant pour l'essentiel les
indications figurant dans la déclaration d'impôt. A la suite de la réclamation
de X.________, l'autorité de taxation a rectifié la taxation par décision du 15
mai 2007 afin de tenir compte du nouveau statut de personne séparée et non plus
mariée du contribuable. Pour 2005, le revenu net imposable était fixé à CHF
41'895.- pour les impôts cantonal et communal et CHF 41'425.- pour l'impôt
fédéral direct. La fortune nette imposable se montait à CHF 20'494.-.
A.c En 2007, le Service cantonal des contributions du canton du Valais
(ci-après le Service cantonal) a procédé à un contrôle des comptes de
B.________ SA pour les exercices 2005 et 2006. Le recours formé par B.________
SA contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale
du canton du Valais (ci-après la Commission de recours) a été rejeté par arrêt
du Tribunal fédéral du 18 mai 2011 (cause 2C_788/2010).
A l'occasion du contrôle des comptes de B.________ SA, l'expert du Service
cantonal a établi une note faisant ressortir les modalités de la sortie de
X.________ de la société. Cette note a été transmise à l'autorité de taxation
pour les personnes physiques.
B.
Le 22 octobre 2007, le Service cantonal a ouvert une procédure de rappel
d'impôt à l'encontre de X.________ pour les années 2004 et 2005. Par décision
du 8 septembre 2009, le Service cantonal a procédé au rappel d'impôt concernant
l'année 2005 pour le revenu provenant du rachat de droits de licence par
B.________ SA, ainsi que pour les éléments de fortune relatifs à 77 actions de
B.________ SA et à un compte privé auprès de la banque C.________ détenus par
X.________. S'agissant de l'impôt sur le revenu, cette décision opérait une
reprise de CHF 2'425'406.- relative au montant versé par B.________ SA au
contribuable en 2005. En conséquence, le revenu net imposable était fixé à CHF
2'467'301.- en matière d'impôts cantonal et communal et à CHF 2'466'831.- en
matière d'impôt fédéral direct. S'agissant de l'impôt sur la fortune en matière
d'impôts cantonal et communal, la fortune nette imposable atteignait CHF
1'015'385.-, soit des actifs de CHF 3'767'085.-, y compris un compte privé
auprès de la banque C.________ non déclaré de CHF 342'701.- et les 77 actions
de B.________ SA d'une valeur de CHF 652'190.- également non déclarées, et des
dettes, y compris la déduction forfaitaire, de CHF 2'751'700.-.
Sur réclamation du contribuable, le Service cantonal a confirmé son premier
prononcé par décision sur réclamation du 29 juin 2010.
X.________ a recouru contre la décision du 29 juin 2010 auprès de la Commission
de recours. Il concluait principalement à l'annulation pure et simple du
prononcé pour cause d'inexistence des conditions d'un rappel d'impôt. A titre
subsidiaire, il prenait des conclusions tendant à réduire le montant imposable,
en particulier par la prise en compte de diverses déductions.
Par arrêt du 26 octobre 2011, notifié le 22 décembre 2011, la Commission de
recours a partiellement admis le recours et fixé le revenu net imposable à CHF
924'895.- pour les impôts cantonal et communal et à CHF 924'425.- pour l'impôt
fédéral direct, et la fortune nette imposable à CHF 217'365.-. Elle a considéré
en substance que les conditions du rappel d'impôt étaient remplies en l'espèce,
la déclaration déposée par X.________ n'étant pas complète puisque, outre le
compte privé auprès de la banque C.________ que le contribuable avait omis de
déclarer, elle n'indiquait pas en qualité de revenu le montant reçu de
B.________ SA, l'absence de prise en compte de ce revenu dans le cadre de la
procédure de taxation étant imputable principalement à l'attitude du recourant
et non à celle de l'autorité de taxation. En ce qui concerne le montant versé
par B.________ SA à X.________, la Commission de recours a retenu qu'il
s'agissait d'un revenu d'une activité lucrative accessoire exercée à titre
indépendant, provenant de la vente de biens immatériels à caractère commercial
et d'une indemnité relative à l'interdiction de faire concurrence, de sorte que
l'ensemble du montant était imposable au titre de revenu, une provision de CHF
1'450'000.-, un montant de TVA de CHF 184'330.- et une provision pour charges
sociales au taux de 9.5 %, soit CHF 92'405.-, pouvant toutefois être portés en
déduction du gain en capital réalisé. Elle a enfin admis que les 77 actions de
la société B.________ SA faisaient également partie de la fortune commerciale
et devaient par conséquent être prises en compte à leur valeur comptable.
C.
Par acte du 1er février 2012, X.________ dépose un recours en matière de droit
public au Tribunal fédéral contre l'arrêt de la Commission de recours du 26
octobre 2011. Il conclut, à titre principal, à ce qu'il soit constaté que les
conditions du rappel d'impôt ne sont pas réunies, sauf pour le compte auprès de
la banque C.________ au montant de CHF 342'701.- et les actions de B.________
SA de CHF 38'500.- à ajouter à sa fortune imposable, sous déduction des charges
TVA et AVS. A titre subsidiaire, il conclut à ce qu'il soit dit que le gain
réalisé sur la vente de droits immatériels soit exempté, le solde qui
correspondait à une indemnité de non concurrence étant imposable à hauteur de
CHF 350'376.-, le recourant pouvant faire valoir au surplus la déduction de
l'AVS par CHF 45'548.80 et de la TVA par CHF 184'330.-. A titre encore plus
subsidiaire, il requiert le renvoi de la cause à la Commission de recours pour
la détermination de l'assiette du revenu de l'activité indépendante provenant
de la cession des droits immatériels, le tout sous suite de frais et dépens.
Le Service cantonal ainsi que l'Administration fédérale des contributions
concluent au rejet du recours, sous suite de frais. La Commission de recours
renvoie à l'argumentation développée dans l'arrêt attaqué et conclut également
au rejet du recours, sous suite de frais.
Le recourant a déposé une ultime détermination le 5 juin 2012.
Considérant en droit:
I. Recevabilité
1.
La Commission cantonale de recours a rendu une seule décision valant pour les
deux catégories d'impôts (impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct),
ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée
de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF
135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut
reprocher au recourant d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions
valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal
fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification
par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la
Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt fédéral
direct (2C_124/2012), l'autre les impôts cantonal et communal (2C_123/2012).
Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se
recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un
seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
2.
Le recours est dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public
(cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité cantonale supérieure de dernière
instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi
fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RS-VS 642.1]) sans qu'aucune des
exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du
recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. aussi art. 73
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Le recourant a participé à la
procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteint par la
décision entreprise en tant que contribuable et a un intérêt digne de
protection à son annulation ou à sa modification. Il a ainsi qualité pour
recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Déposé en temps utile et dans les formes
requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est par
conséquent recevable.
3.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la
conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances
cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale.
Cependant, lorsque les dispositions de la LHID laissent une marge de manoeuvre
aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à
l'arbitraire (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.), dont la violation doit
être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF.
4.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral se fonde sur
les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins
que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte, à savoir
arbitrairement (cf. ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.), ou en violation du
droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend
s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente, il doit expliquer
de manière circonstanciée en quoi les conditions de l'art. 105 al. 2 LTF
seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort
de la cause (art. 97 al. 1 LTF). A ce défaut, un état de fait divergent de
celui de la décision attaquée ne peut être pris en compte. En particulier,
l'autorité de céans n'entre pas en matière sur des critiques de type
appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF
135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322).
L'application de ces principes empêche de prendre en compte la version des
événements figurant dans le recours qui s'écarte des constatations cantonales.
En effet, le recourant se contente de présenter une argumentation appellatoire,
sans alléguer ni a fortiori démontrer que les faits figurant dans l'arrêt
attaqué seraient manifestement inexacts ou arbitraires, ce qui n'est pas
admissible.
II. Impôt fédéral direct
5.
Le recourant se plaint en premier lieu d'une mauvaise application de l'art. 151
LIFD (RS 642.11), les conditions du rappel d'impôt n'étant, à son avis, pas
remplies en l'espèce.
5.1 Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des
faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris
les intérêts. Selon l'art. 151 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable a déposé une
déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son
bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que
l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même
si l'évaluation était insuffisante.
Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité découvre des faits ou
des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait
l'autorité fiscale au moment de la taxation (arrêt 2C_724/2010 du 27 juillet
2011 consid. 8.1 et les arrêts cités, in RDAF 2012 II 37). Le contribuable doit
faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte
(art. 126 al. 1 LIFD). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt
de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD). Lorsque le
contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit
pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les
cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C_879/
2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1 et les arrêts cités, in RDAF 2009 II 386). En
d'autres termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations
complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration
contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité
fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le
rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation
insuffisante est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un
rappel d'impôt font défaut (arrêt 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et
les références citées). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que
décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains
faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la
taxation (cf. arrêt 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in RDAF 2009
II 120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de
l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non
déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt 2P.15/2004
du 22 décembre 2004 consid. 5.3).
Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont, à
tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation. Le rappel
d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte
que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux
éléments (arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 5.3). Comme le rappel
d'impôt permet à l'autorité de revenir sur une décision entrée en force, il
implique qu'un intérêt important justifie de modifier la taxation définitive, à
savoir l'existence d'une imposition insuffisante (arrêt 2C_104/2008 du 20 juin
2008 consid. 3.3 et les références citées).
5.2 En l'espèce, le recourant ne conteste pas l'admissibilité du rappel d'impôt
en ce qui concerne, d'une part, un compte privé auprès de la banque C.________
non déclaré de CHF 342'701.-, et, d'autre part, la contre-valeur des actions de
la société B.________ SA détenues par le recourant, à savoir 77 actions d'une
valeur nominale de CHF 500.-, soit un total de CHF 38'500.-. Il considère en
revanche que les autorités ne pouvaient procéder à un rappel d'impôt s'agissant
du montant qui lui a été versé par B.________ SA en 2005, qui correspondait à
la contrepartie de la transmission de ses droits sur les brevets et marques
cédés et à une indemnité liée à la renonciation à exercer une activité
concurrente.
La Commission de recours a retenu que le recourant n'avait pas indiqué, dans sa
déclaration d'impôts déposée le 6 juin 2006, au titre de revenu, les CHF
2'609'736.- versés par la société B.________ SA, un montant d'un ordre de
grandeur comparable, soit CHF 2'421'575.-, étant cependant déclaré au titre de
la fortune. Pour que la déclaration d'impôts eût pu être qualifiée de complète,
elle aurait dû, selon l'instance précédente, mentionner le montant reçu de la
société au titre de revenu, quitte à réserver le caractère imposable d'un tel
revenu. De son côté, le recourant estime qu'il est pour le moins curieux que
l'autorité de taxation ne se soit pas interrogée sur la variation intervenue au
niveau de la fortune déclarée, celle-ci ayant triplé entre la déclaration de
2004 et celle de 2005, et qu'elle n'ait pas cherché à obtenir des
justifications à ce sujet de la part du contribuable. Il estime que cette
légèreté de l'autorité de taxation interrompt le rapport de causalité adéquate,
de sorte que les conditions du rappel d'impôt ne sont pas remplies dans le cas
d'espèce.
5.3 Il existe une abondante casuistique en relation avec l'art. 151 LIFD (cf.
aussi MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,
2008, n° 16 ad § 26, p. 362 s.).
5.3.1 Dans une affaire comparable à la présente, où le contribuable avait
déclaré le bénéfice de liquidation d'une société dont il était actionnaire dans
ses éléments de fortune, mais omis de mentionner ce bénéfice comme revenu, le
Tribunal fédéral avait retenu qu'il eût appartenu au contribuable, au vu de
l'incertitude qui prévalait en l'occurrence, d'en informer l'autorité fiscale
et non pas de renoncer purement et simplement à mentionner le bénéfice de
liquidation sous la rubrique "revenu". Partant, il y avait motif à rappel
d'impôt (cf. arrêt 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.4.1, in RDAF 2003 II
622).
5.3.2 Depuis l'arrêt 2A.182/2002 précité, la Cour de céans a examiné d'autres
cas de rappel d'impôt.
Dans une affaire jugée en 2007, un contribuable avait déclaré sa participation
déterminante, assortie d'un revenu inexistant, dans une société dont la valeur
fiscale avait été considérée comme nulle par l'autorité fiscale. Cette dernière
ayant réévalué la valeur fiscale de la société, elle a adapté la valeur de la
participation dans la fortune imposable du contribuable, mais sans entreprendre
des investigations complémentaires en relation avec le revenu. Le Tribunal
fédéral a retenu que, dans ce cas, l'autorité fiscale aurait dû entreprendre de
telles investigations et qu'elle ne pouvait par conséquent procéder à un rappel
d'impôt (cf. arrêt 2A.706/2006 du 1er mars 2007). Une affaire où la
contribuable retraitée avait, plusieurs années de suite, ajouté les intérêts
d'un prêt à son montant initial, mais avait omis de déclarer ces intérêts au
titre du revenu, a connu le même sort. Le Tribunal fédéral a jugé qu'il y avait
eu une déclaration manifestement erronée de la part de la contribuable et que
les autorités fiscales auraient pu, avec toute la diligence requise, effectuer
les recherches nécessaires dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation,
de sorte qu'elles ne pouvaient recourir à la procédure de rappel d'impôt (cf.
arrêt 2C_557/2007 du 21 décembre 2007). Le Tribunal fédéral a également conclu
que le rappel d'impôt n'était pas admissible dans une affaire où le
contribuable, qui avait bénéficié, sans les déclarer, d'avis de crédit
importants sur un investissement, et, après avoir déclaré cet investissement
sans indiquer de rendement, avait déclaré l'année suivante le même
investissement pour un montant symbolique en ajoutant que l'investissement
était probablement perdu, l'administrateur de fortune étant en détention
préventive. La Cour de céans a considéré que, dans ces circonstances,
l'autorité fiscale n'aurait pas dû se fonder sur les indications du
contribuable sans procéder à des recherches complémentaires. S'étant dispensée
de le faire, l'autorité ne pouvait réparer cette négligence dans une procédure
en rappel d'impôt (cf. arrêt 2C_94/2010 du 10 février 2011, in RDAF 2012 II
17).
5.3.3 Dans une autre affaire jugée en 2007, des contribuables avaient porté des
intérêts hypothécaires en déduction à titre privé et à titre commercial, mais
apporté des explications manuscrites en dehors des cases réservées à la saisie
des données. La saisie informatique n'ayant pas permis au fonctionnaire de
prendre connaissance de ces éléments, le Tribunal fédéral a considéré qu'ils
étaient inconnus de l'autorité et que leur découverte ultérieure permettait un
rappel d'impôt (cf. arrêt 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, in RDAF 2009 II 120).
Dans une affaire où l'erreur principale avait été le fait d'un établissement
bancaire qui avait établi une attestation incomplète, il a été retenu qu'on
aurait pu attendre du contribuable, un ancien employé de banque, qu'il attire
l'attention de l'autorité fiscale sur cette erreur (cf. arrêt 2C_254/2008 du 4
juillet 2008, in RtiD 2009 I 498). Un contribuable qui avait son domicile
fiscal en Valais, avait omis de déclarer aux autorités fiscales valaisannes une
opération immobilière effectuée à Genève et déclarée aux autorités fiscales
genevoises. Là encore, le Tribunal fédéral a retenu que les conditions du
rappel d'impôt étaient données, le contribuable devant, dans tous les cas,
nonobstant sa déclaration auprès des autorités fiscales genevoises, décrire les
faits de manière complète dans la déclaration fiscale destinée aux autorités
valaisannes (cf. arrêt 2C_879/2008 du 20 avril 2009, in RDAF 2009 II 386). De
même, dans une affaire où le caractère simulé d'un prêt était déterminant, il a
été retenu que cette simulation ne découlait pas de manière évidente de l'état
des participations et des prêts déposé par la contribuable, de sorte que les
conditions du rappel d'impôt étaient remplies, même si l'autorité fiscale
aurait pu soupçonner la présence d'une telle simulation (cf. arrêt 2C_533/2008
du 7 août 2009, in StE 2010 B 24.4.79).
5.3.4 On peut tirer de cette casuistique les conclusions suivantes. L'autorité
fiscale peut en principe considérer que la déclaration d'impôt est conforme à
la vérité et complète. Elle n'a pas l'obligation, en l'absence d'indice
particulier, de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires. En
vertu de la maxime inquisitoriale, l'autorité fiscale doit en revanche procéder
à des investigations supplémentaires lorsqu'il ressort de manière évidente du
dossier que les éléments de faits déterminants sont incomplets ou peu clairs.
Dans tous les cas, la rupture du lien de causalité doit être soumise à des
exigences sévères, à savoir une négligence grave de l'autorité fiscale.
5.4 L'arrêt 2A.182/2002 (cf. supra consid. 5.3.1), qui relativise fortement la
portée de la maxime inquisitoriale, a été critiqué par la doctrine (cf. KLAUS
A. VALLENDER/MARTIN E. LOOSER, in MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS (ÉD.), Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2e éd. 2008, n° 9 ad art. 151 LIFD;
MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2003, in IFF Forum für
Steuerrecht 2004, p. 214 ss, 227 ss; ZWEIFEL/CASANOVA, op. cit., n° 15 ad § 26,
p. 362; HUGO CASANOVA, in Commentaire romand de la LIFD, 2008, n° 11 ad art.
151 LIFD; MADELEINE SIMONEK, La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en
2003, in ASA 74 p. 19 ss). CASANOVA (loc. cit.) estime que, dans le cas
concret, l'autorité fiscale avait fait preuve d'une négligence grave propre à
interrompre le rapport de causalité adéquate, le rappel d'impôt étant ainsi
exclu. REICH/WALDBURGER (op. cit., p. 228 s.) relèvent de leur côté que la
qualification du bénéfice de liquidation en tant que revenu était une question
de droit et non un élément de fait ou un moyen de preuve, qu'il appartenait à
l'autorité fiscale d'examiner et de trancher. Dès lors que le contribuable
avait, en l'espèce, fourni tous les éléments de fait pertinents, mais que
l'autorité avait fait une erreur de qualification juridique, une procédure de
rappel d'impôt n'était pas admissible. Une erreur de l'autorité dans
l'appréciation des preuves ou dans l'application du droit ne saurait en effet
conduire à un rappel d'impôt (cf. WALTER RYSER/BERNARD ROLLI, Précis de droit
fiscal suisse (impôts directs), 4e éd. 2002, p. 486). D'autres auteurs estiment
au contraire que l'autorité fiscale, bien qu'elle ne soit pas contrainte de se
fier aux déclarations du contribuable, est autorisée à procéder à un rappel
d'impôt dans ces cas. Ils relèvent qu'en raison du grand nombre de déclarations
d'impôts que l'autorité fiscale doit traiter, on ne peut attendre d'elle, ne
serait-ce que pour des raisons administratives, qu'elle procède à des
investigations poussées (cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS
ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 29 ad art. 151 LIFD).
Mais même ces auteurs sont d'avis que, lorsque le fait de remplir la
déclaration fiscale implique, pour le contribuable, de procéder à des
qualifications juridiques, et qu'il se trompe, cela ne saurait lui créer
d'inconvénient lorsque l'autorité ne découvre pas l'erreur (cf. RICHNER/FREI/
KAUFMANN/MEUTER, loc. cit.).
5.5 En l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué, dont les constatations de fait
lient la Cour de céans (cf. supra consid. 4), que le recourant a déclaré, pour
l'année 2005, un revenu de CHF 163'357.- provenant d'une activité dépendante au
sein de B.________ SA jusqu'au 31 juillet 2005, un revenu de la fortune
mobilière de CHF 3'968.-, une fortune en titres et autres placements en
capitaux de CHF 2'421'575.-, et des dettes de CHF 2'731'700.-. Il n'a en
revanche pas mentionné en qualité de revenu la somme de CHF 2'609'736.- qui lui
avait été versée par B.________ SA. Il convient d'examiner si, malgré l'absence
de mention de ce montant dans le revenu imposable, le fait qu'un montant
environ équivalent ait figuré dans la déclaration de la fortune du recourant
est révélateur d'une inexactitude flagrante, de sorte que le Service cantonal
devait se livrer à des investigations complémentaires avant de procéder à la
taxation du recourant, ou s'il s'agit d'une inexactitude certes décelable, mais
non flagrante, de sorte que l'on ne pourrait considérer que l'origine de ces
fonds était déjà connue des autorités au moment de la taxation.
La Commission de recours a constaté que le recourant n'avait donné aucune
précision, dans sa déclaration d'impôt, sur la nature et l'origine des nouveaux
éléments de fortune indiqués. Il s'agit de montants ventilés sur plusieurs
comptes en banque. Il n'y est ainsi à aucun moment fait allusion ni à la vente
de droits immatériels ni à la contrepartie d'un engagement à ne pas faire
concurrence à B.________ SA. En présence de sommes versées par la société qu'il
avait créée, en contrepartie d'engagements liés à son activité professionnelle,
le contribuable devait, à tout le moins, signaler la nature des montants
déclarés à titre de fortune dans sa déclaration d'impôt. Il ne s'agissait pas
pour le recourant de qualifier lui-même ces montants sur le plan juridique,
mais seulement d'indiquer, dans sa déclaration d'impôt et au titre de la
fortune, l'origine et la cause des fonds reçus. En l'omettant, il a manqué à
son obligation de remplir sa déclaration d'impôt de manière complète. Du point
de vue de l'autorité fiscale, le montant porté à la fortune du recourant était
certes considérable, mais compte tenu des dettes ressortant également de la
déclaration d'impôt, la fortune nette imposable du recourant pour 2005, qui a
été fixée, dans la décision sur réclamation du 15 mai 2007, à CHF 20'494.-,
demeurait modeste et n'était pas de nature à attirer l'attention. En pareilles
circonstances, l'inexactitude était certes décelable (cf. arrêt 2C_26/2007 du
10 octobre 2007, consid. 3.2.2, RDAF 2009 II 120), mais pas indiscutablement
flagrante (cf. arrêt 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3) au point de
considérer que le manque d'attention de l'autorité fiscale a interrompu le
rapport de causalité entre la déclaration lacunaire et la taxation qui en est
résultée.
Au vu de ce qui précède, l'on doit constater que c'est bien à la suite du
contrôle fiscal effectué auprès de la société B.________ SA en 2007 que
l'autorité fiscale a découvert l'origine du montant porté à la fortune du
recourant dans sa déclaration d'impôt pour 2005. En tant qu'il conteste
l'existence d'un motif de rappel d'impôt, le recours est donc infondé.
5.6 Le bien-fondé du rappel d'impôt suppose encore que la collectivité publique
ait subi une perte fiscale (cf. supra consid. 5.1). Il convient donc de
vérifier que le montant en cause n'a à tort pas été imposé à titre de revenu.
Le recourant se plaint à cet égard d'une mauvaise interprétation de l'art. 16
al. 3 LIFD.
5.6.1 Le recourant ne conteste à juste titre pas que, dans la mesure où le
montant versé par la société anonyme constitue une indemnité pour interdiction
de faire concurrence, il s'agit d'un revenu imposable. L'arrêt attaqué relève
que le recourant considère lui-même que la somme de CHF 1'118'548.- se rapporte
à une indemnité de renonciation à faire concurrence. Une telle indemnité, qui
compense la perte d'un revenu futur et répond à la définition d'indemnité
obtenue lors de la renonciation à une activité au sens de l'art. 23 let. c
LIFD, est en effet imposable (cf. arrêt 2A.549/2004 du 24 janvier 2005 consid.
2.1 et les références citées). C'est donc à juste titre que l'arrêt attaqué a
admis le rappel d'impôt sur ce point, ce que ne conteste plus, sur le principe,
le recourant devant la Cour de céans. La question de savoir quel montant doit
être retenu à ce titre, celui de CHF 1'118'548.- pris en compte par la
Commission de recours, ou celui de CHF 350'376.- allégué par le recourant, ne
devra quant à elle être tranchée que s'il s'avère que le solde du montant reçu
n'est pas imposable au titre de revenu.
5.6.2 En ce qui concerne le solde du montant versé par la société B.________ SA
au recourant en compensation de la cession des brevets et marques, le Service
cantonal a considéré qu'il s'agissait d'un revenu de biens immatériels. L'arrêt
attaqué ne retient pas cette qualification, soutenant qu'il ne s'agit pas de
revenus mais d'un gain tiré de la vente de biens immatériels, ce qui est exact.
Reste à examiner si ce montant tombe sous le coup de l'art. 16 al. 3 LIFD. Le
recourant allègue à cet égard que la somme reçue fait partie de sa fortune
privée et n'est par conséquent pas imposable. De son côté, la Commission de
recours a admis que les biens immatériels cédés appartenaient à la fortune
commerciale du recourant, de sorte que le gain provenant de leur vente était
soumis à l'impôt sur le revenu.
5.6.3 Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Les gains en
capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont
pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD). En revanche, tous les bénéfices en capital
provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable
d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité
lucrative indépendante et sont imposables à ce titre. La fortune commerciale
comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière
prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1
et 2 LIFD).
Selon la jurisprudence, le point de savoir si l'on a affaire à un gain privé en
capital - non imposable sur le revenu - ou à un bénéfice commercial en capital
provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante - imposable sur
le revenu - dépend des circonstances concrètes du cas (cf. arrêt 2A.105/2007 du
3 septembre 2007 consid. 3.2, in RDAF 2007 II 299). Font partie des revenus
provenant de l'activité lucrative indépendante, selon l'art. 18 al. 2 LIFD,
tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou
de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale. La notion
d'activité lucrative indépendante s'interprète largement (cf. arrêt 2C_455/2011
du 5 avril 2012 consid. 5.1). Seuls sont considérés comme des gains privés en
capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière
fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. Dès
que l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est
orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé
exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont
imposables (cf. ATF 125 II 113 consid. 5 p. 120 ss; arrêt 2C_455/2011 du 5
avril 2012 consid. 5.1). Les éléments patrimoniaux utilisés pour
l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour leur part
considérés comme des actifs commerciaux. En outre, le Tribunal fédéral a
souligné que les actifs de la fortune commerciale demeurent commerciaux malgré
l'écoulement du temps (cf. arrêt 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid.
4.1.2). La notion d'activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 LIFD
est ainsi plus large que celle de l'entreprise, du commerce ou de l'activité
professionnelle, qui présupposent une unité organisée de travail et de capital
(cf. ATF 125 II 113 consid. 5.b p. 120 s.; arrêt 2C_385/2011 du 12 septembre
2011 consid 2.1).
5.6.4 En l'espèce, la Commission de recours a retenu en fait, d'une manière qui
lie le Tribunal fédéral (cf. supra consid. 4), les éléments suivants pour
conclure que les brevets et marques cédés à B.________ SA en 2005 appartenaient
à la fortune commerciale du recourant. Ainsi, c'est celui-ci qui avait mené les
travaux de recherche et de développement concernant les divers brevets qu'il
détenait en personne et qui ont fait l'objet de la cession du 26 septembre
2005. Ces brevets ont été mis à disposition de la société et le recourant a été
défrayé par B.________ SA pour les droits de licence et les frais d'acquisition
ainsi que de défense des divers brevets. Enfin, les travaux de recherche et de
développement nécessitaient des connaissances spécifiques en rapport avec la
formation d'ingénieur du recourant.
De son côté, le recourant conteste le statut d'indépendant mais n'expose pas en
quoi la Commission de recours aurait mal apprécié la situation. Il se contente
de relever que, dans la mesure où elle retenait la qualification de fortune
commerciale ainsi que le statut d'indépendant, et en imposant l'intégralité du
gain en capital, l'instance précédente aurait dû instruire sur les frais
déductibles et lui permettre de faire valoir en déduction d'autres frais. La
possibilité de déduire des frais sera examinée, le cas échéant, ci-après.
5.6.5 Le raisonnement de la Commission de recours est en accord avec la
jurisprudence de la Cour de céans. En effet, c'est le recourant en personne qui
a mené les travaux de recherche et de développement concernant les divers
brevets. Ces travaux nécessitaient des connaissances spécifiques en rapport
avec sa formation d'ingénieur. Les brevets ont été mis à disposition de la
société créée par le recourant et celui-ci a reçu un paiement en contrepartie.
Le développement et la détention des brevets poursuivaient donc un but
commercial, de sorte que lesdits brevets appartenaient à la fortune commerciale
du recourant. Les brevets y sont demeurés et le gain réalisé lors de leur
aliénation doit être déclaré comme revenu au moment où ils ont été cédés, même
si l'activité indépendante a cessé depuis lors. C'est par conséquent à juste
titre que l'instance précédente a soumis la part de l'indemnité versée au
recourant en contrepartie de la cession des brevets et marques à l'imposition
sur le revenu et le recours doit être rejeté sur ce point.
5.7 Au vu de ce qui précède, et dès lors que toute l'indemnité reçue par le
recourant en exécution de la convention du 26 septembre 2005 est imposable au
titre de revenu, point n'est besoin de déterminer quelle partie relève de
l'indemnité pour interdiction de faire concurrence et quelle partie est
constituée de bénéfices en capital provenant de l'aliénation d'éléments de la
fortune commerciale (cf. supra consid. 5.6.1).
6.
Le recourant estime que la Commission de recours a violé le principe de la
bonne foi en le considérant comme un indépendant dès lors que le Service
cantonal lui aurait clairement manifesté que tel n'était pas le cas puisque les
frais d'acquisition du brevet n'étaient pas déductibles fiscalement.
6.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de
l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la
confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités,
lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un
comportement déterminé de l'administration. Selon la jurisprudence, un
renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger
celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation
en vigueur, à condition entre autres que l'autorité soit intervenue dans une
situation concrète à l'égard de personnes déterminées (cf. ATF 137 II 182
consid. 3.6.2 et 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s.).
6.2 Les conditions de la protection de la bonne foi ne sont pas remplies en
l'espèce. Comme l'indique le recourant, celui-ci s'est adressé au Service
cantonal pour savoir si les frais de demande de brevet étaient déductibles de
son revenu. Il prétend que la réponse dudit service était négative, ce qui lui
permettait de conclure que l'indemnité reçue était considérée comme appartenant
à sa fortune privée. Si l'autorité s'est bel et bien prononcée dans une
situation concrète, celle-ci portait sur un état de fait incomplet qui ne lui
permettait pas d'appréhender l'ensemble de la situation ni de se prononcer en
connaissance de cause. Le recourant ne saurait par conséquent se prévaloir dans
ces circonstances d'une violation du principe de la bonne foi et son recours
doit être déclaré infondé sur ce point également.
7.
Le recourant allègue encore que, dans la mesure où elle retenait la
qualification de fortune commerciale et le statut d'indépendant, et en imposant
l'intégralité du gain en capital, l'instance précédente aurait dû instruire sur
les frais déductibles et lui permettre de faire valoir en déduction d'autres
frais. En renonçant à instruire cette question, la Commission de recours aurait
violé son droit d'être entendu.
7.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst.,
comprend le droit pour la personne touchée de s'exprimer sur la cause avant
qu'une telle décision ne soit rendue, de produire les preuves importantes, de
consulter le dossier, d'être entendue au sujet des offres de preuves
pertinentes et de participer à l'établissement des preuves essentielles, à tout
le moins de s'exprimer sur le résultat de leur administration lorsqu'il est de
nature à influencer la décision. Ainsi en tant que droit de participation, le
droit d'être entendu comprend tous les droits conférés à une partie afin
qu'elle puisse faire valoir efficacement son point de vue dans une procédure
(cf. ATF 135 II 286 consid. 5.1 p. 293).
7.2 En l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que la Commission de recours a
adopté une argumentation juridique différente de la première instance en ce qui
concerne la qualification de l'indemnité versée au recourant en contrepartie de
la cession des droits immatériels. Elle a retenu qu'il s'agissait d'un gain en
capital alors que le Service cantonal avait considéré qu'il s'agissait d'un
revenu de biens immatériels. Ce n'est donc qu'en raison de l'argumentation de
la Commission de recours que la qualification de fortune commerciale ou privée
est devenue pertinente. Cependant, déjà dans sa détermination adressée au
Service cantonal, puis à nouveau dans son écriture de recours ainsi que dans sa
détermination du 12 août 2011 à la Commission de recours, le recourant a fait
valoir, à titre éventuel, différents postes à porter en déduction de toute
somme admise au titre de revenu. Or, la déduction de ces éléments - provision
pour risque de procès, TVA et charges sociales - ne peut être envisagée qu'en
présence d'une activité indépendante (cf. art. 27 LIFD). Force est par
conséquent de constater que le recourant lui-même avait déjà envisagé cette
possibilité durant la procédure devant les instances précédentes. Les éléments
allégués ont par ailleurs été ensuite dûment analysés par la Commission de
recours. Par ailleurs, le recourant ne fait pas valoir, devant le Tribunal
fédéral, l'existence de déductions qu'il n'aurait pas déjà fait valoir en
procédure cantonale. Dans ces conditions, on ne saurait retenir une violation
du droit d'être entendu. Ce grief doit par conséquent également être rejeté.
7.3 En relation avec les déductions effectuées par la Commission de recours, se
pose la question de savoir s'il est admissible de faire valoir de telles
déductions en procédure de rappel d'impôt. Cette question est controversée en
doctrine et dans la jurisprudence (cf. arrêt 2A.300/2006 du 27 février 2007
consid. 3.3, in RF 62 2007 369; HUGO CASANOVA, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999
II 3, p. 17; VALLENDER/LOOSER, op. cit., n° 14 ad art. 151 LIFD; RICHNER/FREI/
KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 45 ad art. 151 LIFD). La Commission de recours a
estimé qu'une correction favorable au contribuable - en l'occurrence la prise
en compte de déductions découlant de provisions, de TVA et de charges sociales,
ce qui diminuerait le montant du rappel d'impôt - pouvait être effectuée dans
le cadre d'une procédure de rappel d'impôt. Compte tenu de l'interdiction de la
reformatio in pejus (cf. art. 107 al. 1 LTF; arrêt 2C_788/2010 du 18 mai 2011,
consid. 4.4), il n'y a dès lors pas lieu de vérifier le bien-fondé de cette
interprétation, qui est favorable au recourant.
8.
Le recourant conteste enfin le taux de 9.5 % retenu par la Commission de
recours pour les charges sociales déductibles. Il allègue que c'est un taux de
13 % qui aurait dû être appliqué.
Selon les art. 8 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur
l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS; RS 831.10), 3 al. 1 de la loi
fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI: RS 831.20) et 27 al.
2 de la loi fédérale du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de
gain en cas de service et de maternité (LAPG; RS 834.1), les taux des
cotisations aux assurances sociales étaient, en 2005, de respectivement 7.8 %,
1.4 % et 0.3 % pour les indépendants, soit un total de 9.5 %. Les indépendants
ne cotisent par ailleurs pas à l'assurance-chômage (cf. art. 2 al. 1 let. a de
la loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance-chômage obligatoire et
l'indemnité en cas d'insolvabilité [LACI; RS 837.0]). C'est par conséquent à
juste titre que la Commission de recours à retenu le taux de cotisation de 9.5
% et le recours doit être rejeté sur ce point également.
9.
Il résulte de ce qui précède que le recours en matière de droit public est mal
fondé en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct pour la période fiscale
2005. Il doit donc être rejeté.
III. Impôts cantonal et communal
10.
Selon les art. 53 al. 1 1ère phrase LHID et 158 al. 1 LF/VS, lorsque des moyens
de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale permettent
d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être,
qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée
ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y
compris les intérêts. Les art. 53 al. 1 1ère phrase LHID et 158 al. 1 LF/VS ont
ainsi la même teneur que l'art. 151 al. 1 LIFD. Partant, les considérations
développées pour l'impôt fédéral direct trouvent à s'appliquer aux impôts
cantonal et communal relatifs à la période fiscale sous examen (cf. arrêt
2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.2).
La même règle s'applique en ce qui concerne la qualification d'un revenu comme
provenant d'une activité commerciale indépendante ainsi que les déductions
admises, les art. 7, 8 et 10 LHID et 12, 14 et 23 ss LF/VS contenant des règles
analogues à celles prévues aux art. 16, 18 et 27 LIFD. Il suffit donc de
renvoyer, s'agissant des impôts cantonal et communal, aux considérants relatifs
à l'impôt fédéral direct (cf. arrêt 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 5).
Dans ces conditions, il y a lieu de rejeter également le recours en matière de
droit public en ce qu'il concerne les impôts cantonal et communal pour la
période fiscale 2005.
IV. Frais et dépens
11.
Succombant en tous points, le recourant doit supporter les frais judiciaires
(art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3
LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Les causes 2C_123/2012 et 2C_124/2012 sont jointes.
2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à CHF 6'000.-, sont mis à la charge du
recourant.
5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal
des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du
canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 8 août 2012
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Zünd
La Greffière: Beti