II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1182/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_1182/2012
{T 0/2}
Arrêt du 29 mai 2013
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler et Berthoud, Juge suppléant.
Greffier: M. Vianin.
Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Jean-Marie Faivre, avocat,
recourant,
contre
Autorité fédérale de surveillance en matière de révision.
Objet
Agrément en qualité de réviseur,
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour II, du 24
octobre 2012.
Faits:
A.
Par décision du 20 mars 2009, l'Autorité fédérale de surveillance en matière de
révision (ci-après: l'Autorité fédérale de surveillance) a accordé à
X.________, né en ****, l'agrément en qualité de réviseur. Le prénommé est
président du conseil d'administration et directeur de la société Y.________ SA,
à Genève, qui a également été agréée en cette qualité en 2009, et qui exerçait
la fonction d'organe de révision de la Fondation patronale de prévoyance en
faveur du personnel de la Société anonyme Z.________ (ci-après: la Fondation
patronale).
Le 13 mars 2009, l'Autorité de surveillance des fondations et des institutions
de prévoyance du canton de Genève (ci-après: l'Autorité cantonale de
surveillance) a informé la Fondation patronale que, dès l'exercice 2008, elle
devait nommer un nouvel organe de contrôle disposant de l'agrément en qualité
d'expert-réviseur, Y.________ SA n'étant pas inscrite à ce titre dans le
registre des entreprises agréées par l'Autorité fédérale de surveillance.
Le 4 février 2010, Y.________ SA a adressé à l'Autorité cantonale de
surveillance le rapport de révision relatif à l'exercice 2008 de la Fondation
patronale, daté du 12 juin 2009 et signé par X.________ en qualité de réviseur
responsable. A la suite de ce courrier, l'Autorité cantonale de surveillance
est intervenue à nouveau auprès de la Fondation patronale, en date du 15
février 2010, pour l'inviter à lui remettre un nouveau rapport établi par un
organe de révision agréé comme expert-réviseur.
Informée de ces faits, l'Autorité fédérale de surveillance, par décision du 15
février 2011, a prononcé, pour la durée d'un an, le retrait de l'agrément de
X.________ en qualité de réviseur et sa radiation du registre des réviseurs, au
motif que la violation des dispositions légales régissant la profession de
l'intéressé ne permettait plus de considérer que celui-ci jouissait d'une
réputation irréprochable.
B.
Saisi d'un recours à l'encontre de cette décision, le Tribunal administratif
fédéral l'a rejeté, par arrêt du 24 octobre 2012. Il a retenu, en substance,
que X.________ n'avait pas respecté les normes légales régissant l'exercice de
sa profession, que ce manquement était incompatible avec la garantie d'une
activité de révision irréprochable, qu'il avait violé l'art. 40 al. 1 let. a de
la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des
réviseurs (LSR; RS 221.302) prévoyant des sanctions pénales et que la mesure
contestée ne violait ni la garantie constitutionnelle de la liberté économique
ni le principe de la proportionnalité.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, outre d'accorder l'effet
suspensif au recours, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 24
octobre 2012. Il se plaint d'une interprétation insoutenable de la notion de
réputation irréprochable au sens des art. 4 et 5 LSR et soutient que le retrait
de l'agrément qui lui a été notifié heurte le principe de proportionnalité.
Le Tribunal administratif fédéral renonce à prendre position sur le recours.
L'Autorité fédérale de surveillance conclut à son rejet.
Par ordonnance du 10 janvier 2013, le Président de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral a admis la requête d'effet suspensif.
Considérant en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il
contrôle donc librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF
136 I 43 consid. 1 p. 43; 136 II 101 consid. 1 p. 103).
1.1 L'arrêt attaqué est fondé sur la LSR et son ordonnance d'application du 22
août 2007 (ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev; RS 221.302.3).
Ces textes régissent l'agrément et la surveillance des professionnels
fournissant leurs prestations dans le domaine de la révision; ils relèvent donc
du droit public au sens de l'art. 82 let. a LTF.
Selon l'art. 83 let. t LTF, le recours en matière de droit public n'est pas
recevable contre les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres
évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de
formation ultérieure ou d'exercice d'une profession. Cette disposition vise non
seulement le résultat d'examens au sens étroit, mais encore toutes les
évaluations de capacités qui reposent sur une appréciation des aptitudes
intellectuelles ou physiques du candidat (ATF 136 I 229 consid. 1 p. 231; 136
II 61 consid. 1.1.1 p. 63; arrêt 2C_120/2010 du 16 décembre 2010 consid. 1.1.1
non publié aux ATF 137 I 69). En l'occurrence, l'arrêt entrepris confirme le
retrait de l'agrément du recourant en qualité de réviseur, pour le motif que
celui-ci ne jouit plus d'une réputation irréprochable au sens de l'art. 5 let.
a LSR. Ce jugement ne repose donc pas sur une évaluation des capacités du
recourant, de sorte que la clause d'exclusion de l'art. 83 let. t LTF ne trouve
pas application (cf. arrêts 2C_927/2011 du 8 mai 2012 consid. 1.1; 2C_655/2009
du 23 mars 2010 consid. 1).
1.2 Au surplus, déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les
formes prescrites par la loi (cf. art. 42 LTF) par le destinataire de l'arrêt
attaqué qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa
modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), le présent recours, dirigé contre une
décision du Tribunal administratif fédéral (cf. art. 86 al. 1 let. a LTF), est
en principe recevable.
2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, Le Tribunal fédéral examine
librement la violation du droit fédéral (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous
réserve des exigences de motivation figurant à l'art. 106 al. 2 LTF. Il y
procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (art.
105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon
manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 138 I
49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art.
105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'écarter des constatations de fait de
l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1 LTF), il doit expliquer de manière
circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al.
2 LTF seraient réalisées. Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un
état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 135
II 313 consid. 5.2.2 p. 322; 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288). En particulier, le
Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire
portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 136 II 101
consid. 3 p. 104; 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322).
3.
3.1 Entrée en vigueur le 1er septembre 2007, la LSR règle l'agrément et la
surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de
révision; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des
prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). Les personnes
physiques peuvent requérir de l'Autorité fédérale de surveillance deux types
d'agréments, à savoir celui d'expert-réviseur (art. 4 LSR) et celui de réviseur
(art. 5 LSR). Elles doivent satisfaire à un certain nombre d'exigences sur le
plan de la formation et de la pratique professionnelle et, dans les deux cas,
jouir d'une réputation irréprochable (art. 4 al. 1 et art. 5 al. 1 let. a LSR).
L'art. 4 al. 1 OSRev précise qu'aucune circonstance personnelle ne doit
indiquer que le requérant à l'agrément n'offre pas toutes les garanties d'une
activité de révision irréprochable. Selon l'alinéa 2 de cette disposition, sont
notamment à prendre en considération les condamnations pénales dont
l'inscription au casier judiciaire central n'a pas été éliminée (let. a dans sa
teneur en vigueur jusqu'au 30 novembre 2012) et l'existence d'actes de défauts
de biens (let. b). D'après l'art. 17 al. 1 LSR, lorsqu'un réviseur ou un
expert-réviseur ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6
LSR, l'Autorité fédérale de surveillance peut le lui retirer pour une durée
déterminée ou indéterminée.
3.2 La réputation irréprochable est une notion juridique indéterminée qui doit
être interprétée au regard des tâches spécifiques de l'organe de révision et à
la lumière des dispositions correspondantes figurant dans la législation sur la
surveillance des marchés financiers, ainsi que selon la jurisprudence
développée à ce propos (cf. arrêts 2C_927/2011 précité consid. 3.2.1; 2C_505/
2010 du 7 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2).
Son examen doit prendre en compte non seulement les qualités spécifiques à la
profession de réviseur, telles que l'intégrité, la droiture, la probité, la
diligence, le comportement correct en affaires, le respect de l'ordre juridique
et l'observation du principe de la bonne foi (cf. arrêt 2C_834/2010 précité
consid. 3.2), mais également certaines facettes de la personnalité dignes de
susciter le respect, la considération, l'estime et la confiance.
3.3
3.3.1 Aux termes de son art. 5 al. 2, la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la
prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS
831.40) s'applique aux institutions de prévoyance enregistrées au sens de
l'art. 48.
En vertu de l'art. 53 al. 1 LPP dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre
2011, l'institution de prévoyance devait désigner un organe de contrôle qui
vérifie chaque année la gestion, les comptes et les placements. Chargé de fixer
les conditions auxquelles devait satisfaire cet organe (ancien art. 53 al. 4
LPP), le Conseil fédéral a prescrit l'obligation pour l'organe de révision de
disposer de l'agrément en tant qu'expert-réviseur au sens de la LSR (art. 33
al. 1, en vigueur du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2011, de l'ordonnance du
18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et
invalidité [OPP2; RS 831.441.1]).
L'art. 89a al. 6 CC soumet les fondations de prévoyance en faveur du personnel
dont l'activité s'étend au domaine de la prévoyance vieillesse, survivants et
invalidité - indépendamment de leur enregistrement au sens de l'art. 48 LPP -
aux dispositions de la LPP qui sont citées aux chiffres 1 à 23. Selon l'ATF 138
V 346, une application par analogie de l'art. 89a al. 6 CC aux fonds patronaux
de bienfaisance n'est pas envisageable de manière globale, mais bien pour
certaines des dispositions énumérées (consid. 4.5 p. 354 s.). Tel est le cas
notamment des règles sur l'agrément et les tâches des organes de contrôle,
auxquelles le chiffre 7 de l'art. 89a al. 6 CC renvoie; le Tribunal fédéral a
toutefois expressément laissée ouverte la question de l'étendue matérielle de
la surveillance et du contrôle de ce genre d'institutions (consid. 4.6 p. 355).
Au regard de cette jurisprudence, il n'est donc pas certain que l'ancien art.
33 al. 1 OPP2 s'appliquait aux fonds patronaux de bienfaisance.
3.3.2 En l'occurrence, le nom et le but de la Fondation patronale peuvent
donner à penser qu'il s'agit d'un fonds patronal de bienfaisance, auquel
l'ancien art. 33 al. 1 OPP2 n'était pas nécessairement applicable, comme cela
vient d'être dit. L'autorité précédente a toutefois retenu que ladite fondation
était inscrite au registre de la prévoyance professionnelle du canton de Genève
(arrêt attaqué, consid. 3.2) et le recourant ne conteste nullement cette
constatation de fait qui lie le Tribunal de céans (cf. consid. 2 ci-dessus). Il
y a ainsi lieu d'admettre qu'en tant qu'institution enregistrée, la Fondation
patronale était soumise à la LPP et qu'en vertu de l'ancien art. 33 al. 1 OPP2,
le rapport de révision de ses comptes pour l'exercice 2008 devait être établi
par un expert-réviseur. Or, le recourant, qui a signé ce rapport le 12 juin
2009 en qualité de réviseur responsable, n'avait reçu l'agrément qu'en tant que
réviseur. L'Autorité fédérale de surveillance en a déduit qu'en ne respectant
pas les normes de la LPP et de ses dispositions d'application, le recourant
avait violé son devoir de diligence en tant que réviseur et n'offrait plus la
garantie d'une réputation irréprochable.
4.
A l'encontre de cette appréciation, le recourant fait valoir qu'il avait agi
avec la conviction erronée que la Fondation patronale, compte tenu de ses
caractéristiques, n'était pas soumise à l'obligation de faire réviser ses
comptes par un expert-réviseur, qu'il s'agissait d'un manquement unique n'ayant
entraîné aucun préjudice, que le nouvel organe de révision désigné était
parvenu aux mêmes conclusions que lui, que son erreur était sans commune mesure
avec une condamnation pénale ou la délivrance d'un acte de défaut de biens et
que la sanction prononcée à son encontre violait le principe de
proportionnalité et portait atteinte à sa liberté économique.
4.1 Le recourant relève que l'activité de la Fondation patronale ne s'étend pas
au domaine de la prévoyance obligatoire, que celle-ci ne compte plus d'assurés,
qu'elle ne concerne plus qu'une personne et que la gestion de son patrimoine
est confiée à une banque privée de Genève de premier ordre. Il en déduit que,
pour ce type de fondation, le respect des exigences légales en matière de
révision n'impose pas le recours à des personnes physiques ou morales au
bénéfice de compétences particulières.
Comme l'autorité précédente l'a retenu pertinemment, la Fondation patronale
était tenue, en vertu de l'art. 5 al. 2 LPP, de se soumettre aux dispositions
légales relatives à l'organe de révision, dès lors qu'elle était inscrite au
registre de la prévoyance professionnelle du canton de Genève. L'art. 33 al. 1
OPP2 dans sa teneur en vigueur en 2008 était clair et ne laissait aucune place
à l'interprétation, de sorte que le recourant ne saurait se prévaloir d'une
erreur de droit ou d'une erreur d'appréciation. L'argumentation du recourant
est d'autant moins convaincante que Y.________ SA avait été informée par
l'envoi d'une copie du courrier adressé le 13 mars 2009 à la Fondation
patronale par l'Autorité cantonale de surveillance, de l'obligation de nommer,
dès l'exercice 2008, un organe de contrôle disposant de l'agrément en qualité
d'expert-réviseur. Au demeurant, il n'appartenait pas au recourant de décider
que cet agrément n'était pas nécessaire pour une institution du type de la
Fondation patronale.
4.2 Le fait que l'organe de révision agréé ayant succédé à Y.________ SA soit
parvenu aux mêmes conclusions que le recourant, au terme de son rapport pour
l'exercice 2008, n'est pas décisif. En effet, le rapport de révision lui-même
est établi sur la base de modèles standardisés et ne permet pas de juger du
travail effectué au préalable. En outre, si le manquement reproché au recourant
est unique, on peut se demander si cette circonstance n'est pas due à
l'intervention de l'Autorité cantonale de surveillance. En effet, le recourant
n'hésite pas, dans son argumentation, à remettre implicitement en cause la
nécessité de la révision des comptes des fondations de prévoyance enregistrées
par un expert-réviseur.
4.3 Lorsqu'il soutient que le manquement qui lui est reproché est sans commune
mesure avec une condamnation pénale, le recourant omet de prendre en
considération la disposition de l'art. 40 al. 1 let. a LSR, selon laquelle
quiconque fournit une prestation en matière de révision sans l'agrément requis
est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine
pécuniaire et celle de l'art. 40 al. 2 LSR prévoyant une amende de 100'000 fr.
au plus en cas de simple négligence. Selon la doctrine, l'art. 40 al. 1 let. a
LSR ne vise pas uniquement les cas de révision sans agrément aucun, mais
également ceux dans lesquels la personne concernée bénéficie bien d'un
agrément, mais pas de celui prescrit par la loi pour effectuer une tâche
déterminée; il en va ainsi notamment lorsque des réviseurs exercent des
fonctions réservées à des experts-réviseurs (RASHID BAHAR, in Basler Kommentar,
Revisionsrecht, 2011, no 5 ad art. 40 LSR).
En l'espèce, le dossier ne contient pas d'indications quant à l'existence
éventuelle d'une procédure pénale. Selon la jurisprudence, l'absence d'une
condamnation pénale inscrite au casier judiciaire n'empêche pas de considérer
que la violation de l'art. 40 LSR conduit à une appréciation négative de la
réputation d'un réviseur (cf. arrêt 2C_505/2010 précité consid. 4.4). Un
comportement passible des sanctions de l'art. 40 LSR exclut donc la
reconnaissance d'une réputation irréprochable.
4.4 Le recourant soutient également que l'arrêt attaqué ne respecte pas le
principe de proportionnalité ancré à l'art. 36 al. 3 Cst. en ce sens que
l'erreur commise ne justifie pas la mesure ordonnée par l'Autorité fédérale de
surveillance, qui entraînerait pour lui des conséquences financières
extrêmement sévères et porterait atteinte à sa liberté économique.
Pour être conforme au principe de la proportionnalité énoncé à l'art. 36 al. 3
Cst., une restriction d'un droit fondamental, en l'espèce la liberté
économique, doit être apte à atteindre le but visé, ce qui ne peut être obtenu
par une mesure moins incisive; il faut en outre qu'il existe un rapport
raisonnable entre les effets de la mesure sur la situation de la personne visée
et le résultat escompté du point de vue de l'intérêt public (ATF 137 I 167
consid. 3.6 p. 175 s.; 136 I 197 consid. 4.4.4 p. 205). L'arrêt entrepris
expose de manière détaillée et convaincante, à son considérant 5, les motifs
pour lesquels la mesure prononcée par l'Autorité fédérale de surveillance ne
s'avère pas disproportionnée et ne représente pas une restriction inadmissible
de la liberté économique du recourant. On peut ainsi s'y référer. Le recourant
n'articule d'ailleurs aucun moyen susceptible de remettre en cause
l'argumentation du Tribunal administratif fédéral. Il se contente d'alléguer,
sans en fournir la moindre preuve, le risque de conséquences financières très
sérieuses. Pourtant, pendant la période d'une année où l'agrément lui est
retiré, le recourant conserve la faculté de fournir certaines prestations de
révision, soit celles qui ne sont pas réservées par la loi aux
experts-réviseurs ou aux réviseurs. En outre, il peut librement poursuivre
toutes les activités liées au but social de Y.________ SA, soit la tenue de
comptabilités, les expertises, les évaluations d'entreprises, la gestion et
l'administration de sociétés, l'exercice de tous mandats fiduciaires et le
traitement électronique de la fiscalité. Pour le surplus, le retrait de
l'agrément de réviseur pour une période inférieure à un an n'est guère
concevable, dès lors que la révision des comptes est annuelle et qu'un
avertissement n'est prévu par la LSR que pour les personnes travaillant pour le
compte d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'Etat (art.
18 LSR).
Le grief tiré de la violation du principe de la proportionnalité et de la
liberté économique est ainsi mal fondé.
5.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 65 et
66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 68 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Autorité
fédérale de surveillance en matière de révision et au Tribunal administratif
fédéral, Cour II.
Lausanne, le 29 mai 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Zünd
Le Greffier: Vianin
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