II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1173/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_1173/2012
Urteil vom 28. Juni 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Fürsprecherin Sirkka Messerli,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern; Nachsteuern 1999,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19.
Oktober 2012.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG bezweckt den Betrieb eines Büros für Architektur,
Ingenieurwesen, usw. In den Jahren 1997 und 1998 übte die Gesellschaft nur in
bescheidenem Umfang eine betriebliche Tätigkeit aus. Per 1. Januar 1999 erwarb
sie verschiedene Aktiven des Ingenieurbüros von A.________, darunter auch die
Beteiligung an der R.________ Ltd. mit Sitz in Bermuda, in deren Besitz sich
das ausschliesslich oder hauptsächlich durch A.________ pilotierte Flugzeug
Cessna Citation 500 befand.
B.
Am 23. Juli 2002 fanden bei der X.________ AG, A.________ und weiteren Personen
Hausdurchsuchungen statt, die vom Untersuchungsrichter I in Biel wegen
Verdachts auf Pfändungsbetrug, Gläubigerschädigung durch Vermögensverminderung,
ungetreue Geschäftsbesorgung und Steuerbetrug angeordnet worden waren. Die
dabei beschlagnahmten Akten wurden der Steuerverwaltung des Kantons Bern
übergeben zur Prüfung, ob allenfalls Steuerdelikte begangen worden seien. Mit
Schreiben vom 15. November 2004 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern
ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren u.a. gegen die X.________ AG
ein.
C.
Am 9. Januar 2009 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Bern eine
Nachsteuerverfügung sowohl für die direkten Bundessteuern als auch die Kantons-
und Gemeindesteuern der Jahre 1997 bis 1999. Sie hielt darin fest, die
Buchhaltung der X.________ AG sei nicht ordnungsgemäss geführt und sie gehe
davon aus, die Gesellschaft habe im Geschäftsjahr 1999 nicht alle Umsätze aus
dem Taxiflugbetrieb verbucht. Die nicht verbuchten Umsätze seien unter
Zuhilfenahme von zusätzlichen Unterlagen schätzungsweise ermittelt worden.
Zudem seien A.________ geldwerte Leistungen zugekommen und der Gesellschaft
private Aufwendungen belastet worden, was nachträglich habe korrigiert werden
müssen. Dementsprechend rechnete sie der X.________ AG in der Steuerperiode
1999 zusätzliche Einnahmen aus dem Flugbetrieb von Fr. 576'998.80 und in den
Steuerperioden 1997 bis 1999 geldwerte Leistungen von Fr. 55'000.-- (1997), Fr.
28'000.-- (1998) und 23'757.-- (1999) sowie Privataufwand von Fr. 42'400.--
(1999) auf. Mit Einspracheentscheid vom 24. März 2009 bestätigte die
Steuerverwaltung des Kantons Bern diese Nachsteuerveranlagungen.
D.
Die X.________ AG gelangte mit Rekurs und Beschwerde an die
Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese hiess mit Urteil vom 14.
Dezember 2010 den Rekurs hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 1997 und
1998 gut, weil die Frist zur Einleitung des Nachsteuerverfahrens abgelaufen
war, und hob die Nachsteuerveranlagungen ersatzlos auf. Hinsichtlich der
direkten Bundessteuer 1997-1999 und der Staats- und Gemeindesteuern 1999 wies
die Steuerrekurskommission des Kantons Bern Beschwerde und Rekurs ab.
Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission betreffend die direkten
Bundessteuern 1997-1999 führte die Steuerpflichtige Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Dieses wies mit
Urteil 2C_136/2011 vom 30. April 2012 die Beschwerde ab, soweit es darauf
eintrat.
Hinsichtlich der kantonalen Steuern reichten sowohl die Steuerpflichtige wie
auch die kantonale Steuerverwaltung Beschwerde beim Verwaltungsgericht des
Kantons Bern ein. Dieses wies mit Urteil vom 19. Oktober 2012 beide Beschwerden
ab.
E.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 19. Oktober 2012
führt die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten.
Sie beantragt die Aufhebung des Urteils soweit das Steuerjahr 1999 betreffend
sowie eine entsprechende Anpassung der Kostenverlegung.
Die Vorinstanz, die Steuerverwaltung des Kantons Bern und die Eidgenössische
Steuerverwaltung beantragen allesamt die Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1. Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid eines oberen
Gerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen
Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen
werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 sowie Art. 90
BGG). Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid beschwert
und zu dessen Anfechtung befugt (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die im Übrigen form-
und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG gerügt
werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Allerdings prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Pflicht zur
Begründung der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die
geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu
offensichtlich sind. Bezüglich der Verletzung von verfassungsmässigen Rechten
gilt eine qualifizierte Rügepflicht: Das Bundesgericht prüft nur klar und
detailliert erhobene und, soweit möglich, belegte Rügen (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 134 V 138 E. 2.1; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).
1.3. Nach Art. 105 BGG legt das Bundesgericht seinem Urteil den Sachverhalt
zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Abs. 1). Es kann diese
Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie
offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruht (Abs. 2). Das Bundesgericht stellt diesbezüglich strenge
Anforderungen an die Begründungspflicht der Beschwerde. Namentlich genügt es
nicht, einen von den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz abweichenden
Sachverhalt zu behaupten. Vielmehr ist in der Beschwerdeschrift darzulegen,
inwiefern diese Feststellungen willkürlich bzw. unter Verletzung einer
verfahrensrechtlichen Verfassungsvorschrift zustande gekommen sind (BGE 137 V
57 E. 1.3). Vorbehalten bleiben offensichtliche Sachverhaltsmängel im Sinne von
Art. 105 Abs. 2 BGG, die dem Richter geradezu in die Augen springen (BGE 133 II
249 E. 1.4.3).
2.
2.1. Die vorliegend streitige Nachsteuer betrifft die Staats- und
Gemeindesteuern der Periode 1999. Diese fällt in die achtjährige Frist, die den
Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) zur
Anpassung ihrer Steuergesetze an dieses Gesetz offen stand. Das
Steuerharmonisierungsgesetz findet daher im vorliegenden Fall noch keine
Anwendung. Das gilt selbst dann, wenn der Kanton sein Steuergesetz bereits
harmonisiert hat (BGE 123 II 588 E. 2d). Die unrichtige Anwendung von nicht
harmonisiertem kantonalem Recht wird - ausserhalb von schweren
Grundrechtseingriffen, die vorliegend nicht geltend gemacht werden - nur über
das Willkürverbot erfasst (vgl. Art. 95 BGG e contrario sowie BGE 134 I 153 E.
4.2.2 S. 158).
Damit steht im Einklang, dass insoweit der Grundsatz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen nicht gilt, dafür aber die qualifizierte Rügepflicht nach Art. 106
Abs. 2 BGG. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in
der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (vgl. BGE 133 II
249 E. 1.4 S. 254 f.; 133 III 393 E. 6 S. 397). Die Beschwerdeführer müssen -
über die allgemeine Begründungspflicht hinaus - in Auseinandersetzung mit den
Erwägungen der Vorinstanz im Einzelnen darlegen, inwiefern der angefochtene
Entscheid geradezu unhaltbar sein soll (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254;
133 IV 286 E. 1.4 S. 287).
2.2. Nach dem Gesagten sind vorliegend die Auslegung und Anwendung kantonaler
Vorschriften nur unter dem eingeschränkten Gesichtswinkel der
verfassungsmässigen Rechte zu prüfen (Art. 95 BGG), wobei namentlich die Rüge
der offensichtlich unrichtigen Feststellung des Sachverhalts, der
Gehörsverletzung sowie des Willkürverbots in Betracht fallen. Eine den oben
umschriebenen, strengen Anforderungen genügende Begründung ist in der
vorliegenden Beschwerdeschrift kaum zu erkennen. Abgesehen von wenigen
unbedeutenden Änderungen ist sie gleich begründet wie diejenige im
abgeschlossenen Bundessteuerverfahren (Urteil 2C_136/2011 vom 30. April 2012).
Das Bundesgericht hat in jenem Urteil einen Entscheid der
Steuerrekurskommission bei freier Prüfung als bundesrechtskonform eingestuft.
Da im vorliegenden Verfahren der gleiche Sachverhalt zu beurteilen ist und sich
die zur Anwendung gelangenden kantonalen Normen - namentlich Art. 174 Abs. 2
des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG) resp. Art. 122a des
Steuergesetzes vom 29. Oktober 1944 (aStG; vgl. angefochtenes Urteil E. 5.1) -
nicht massgeblich von den Bestimmungen des Bundesrechts unterscheiden, ist von
vornherein nicht zu erkennen, inwiefern der angefochtene Entscheid willkürlich
sein sollte. Der Vollständigkeit halber kann aber auf Folgendes hingewiesen
werden:
3.
Die Vorinstanz hat in E. 5.1 des angefochtenen Urteils festgehalten, die
Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation seien angesichts der
Lückenhaftigkeit der Geschäftsbücher der Beschwerdeführerin gegeben. Die
Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, es dürfe keine Nachbesteuerung
erfolgen, wenn der Steuerpflichtige die massgeblichen Bemessungsfaktoren
korrekt angegeben habe. Ausserdem obliege es der Steuerverwaltung, das
Vorhandensein nicht berücksichtigter, steuerbegründender Tatsachen zu beweisen.
3.1. Das Bundesgericht hat bereits im Urteil 2C_136/2011 vom 30. April 2012 auf
die Feststellungen der Steuerrekurskommission Bezug genommen. Diese hatte in
ihrem Entscheid vom 14. Dezember 2010 festgehalten, die Geschäftsbücher der
Beschwerdeführerin seien im Nachgang zur strafprozessualen Hausdurchsuchung und
Aktenbeschlagnahme näher untersucht worden. Dabei habe sich gezeigt, dass die
gesamte Buchhaltung der Beschwerdeführerin in den massgeblichen Geschäftsjahren
weder in formeller noch in materieller Hinsicht den Anforderungen an eine
ordnungsgemäss geführte kaufmännische Buchhaltung genügt habe. Namentlich seien
wesentliche Geschäftsvorgänge handelsrechtswidrig nicht erfasst worden. Die
Beschwerdeführerin zeigt nicht auf, inwiefern diese Feststellungen
offensichtlich unrichtig sein sollen, zumal sie die festgestellten Mängel in
ihrer Buchführung nicht bestreitet und namentlich nicht in Abrede stellt, dass
wesentliche Geschäftsvorgänge nicht erfasst worden sind.
Fehlt es an einer formell korrekten Buchführung, entfällt auch die natürliche
Vermutung, die dort aufgezeichneten Geschäftsvorfälle und insbes. der
buchmässig ausgewiesene Erfolg seien materiell richtig ( Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 11 zu Art. 130), und erweisen
sich die dortigen Angaben der Beschwerdeführerin zum steuerbaren Erfolg als
untaugliche Grundlage für die Besteuerung.
3.2. Die Vorinstanz hat mit Verweis auf die Erwägungen der
Steuerrekurskommission und die Feststellungen der Steuerverwaltung ausführlich
dargelegt, aus welchen Gründen die Behauptung der Beschwerdeführerin nicht
glaubhaft ist, der Flugbetrieb stehe - mit Ausnahme der aus Flugtaxibetrieb
verbuchten Einnahmen - im Zusammenhang mit ihrer Geschäftstätigkeit. Sie führt
aus, die kantonalen Behörden hätten namentlich festgehalten, für das Jahr 1999
sei lediglich eine Rechnung für einen Unterakkordanten im Ausland verbucht
worden. In den Unterlagen fänden sich keine Hinweise oder Belege, die
bestätigen würden, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 1999 im Ausland
Materiallieferanten besucht habe oder Materialeinkäufe für Projekte getätigt
habe. Weder fänden sich Verträge, in denen sie sich zu solchen Leistungen
verpflichtet hätte, noch solche, wonach sie für im Jahr 1999 erbrachte
Leistungen ein Generalplanerhonorar erhalten habe, das gleichzeitig Flugspesen
mit abgegolten hätte. Es sei nicht nachgewiesen, dass Flüge für die
Generalplanertätigkeit durchgeführt worden oder ihr sogar Aufwendungen für
Flüge über die Honorare mit abgegolten worden seien. Auch fehlten Unterlagen
(Ausschreibungen, Aktennotizen, Memos, Sitzungsprotokolle etc.), die auf eine
Akquisitionstätigkeit im Ausland hätten schliessen lassen.
Diese Ausführungen der Vorinstanz erweisen sich in keiner Weise als
willkürlich, zumal sie auch dem bundesgerichtlichen Urteil betreffend die
direkte Bundessteuer zugrunde lagen.
3.3. Bei dieser Ausgangslage waren - wie das Bundesgericht im Verfahren der
Beschwerdeführerin im Urteil 2C_136/2011 vom 30. April 2012 betreffend die
direkte Bundessteuer bereits ausgeführt hat - die Voraussetzungen für eine
Nachbesteuerung erfüllt: Die Steuerverwaltung durfte ohne weiteres davon
ausgehen, dass massgebliche Erträge der Beschwerdeführerin im Jahr 2009 von der
Veranlagung nicht erfasst worden waren, weshalb sich eine Nachbesteuerung als
erforderlich erwies.
Zugleich war es mangels zuverlässiger Unterlagen nicht möglich, die
Steuerfaktoren zuverlässig zu ermitteln, so dass auch die
Tatbestandsvoraussetzungen für die Ermessensveranlagung erfüllt waren, die für
das Verfahren der Nachbesteuerung gleichermassen gelten. Damit erweist sich der
Einwand der Beschwerdeführerin als unbegründet, die Beweislast für
steuerbegründende Faktoren treffe den Fiskus und die Vorinstanz hätte nicht
unbesehen die "nicht nachvollziehbare Schlussfolgerung" der
Steuerrekurskommission übernehmen dürfen: Sind die Voraussetzungen einer
Ermessenstaxation gegeben, hat die steuerpflichtige Person nachzuweisen, dass
die Schätzung unrichtig ist. Darin liegt keine unzulässige Umkehr der
Beweislast, wie die Beschwerdeführerin rügt. Die Ermessensveranlagung ist
vielmehr die Folge davon, dass - aus welchen Gründen auch immer - keine oder
unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit
den tatsächlichen Verhältnissen nicht übereinstimmen und die Steuerverwaltung
die Steuer selbst nach pflichtgemässem Ermessen hilfsweise schätzen muss
(vgl. Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2.
Aufl. 2008, N. 15 ff., 33 zu Art. 130 DBG; für die Mehrwertsteuer: Urteil
2C_970/2012 1. April 2013 E. 4.2).
4.
Auch für die materielle Beurteilung der von der Beschwerdeführerin
beanstandeten Einschätzung nach Ermessen kann weitgehend auf das Urteil 2C_136/
2011 vom 30. April 2012, E. 4, verwiesen werden:
4.1. Eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige
auch nach bernischem Recht (Art. 122a aStG) nur wegen offensichtlicher
Unrichtigkeit anfechten. Dies gilt in analoger Weise für eine ermessensweise
vorgenommene Nachsteuerveranlagung. Der Pflichtige kann die Unrichtigkeit
nachweisen, indem er Beweismittel beibringt, welche die bisher vorhandene
Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts beseitigen, oder er kann anhand der
beigebrachten Beweismittel dartun, dass die angefochtene Veranlagung
offensichtlich übersetzt ist. Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die
einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat.
4.2. Der Beschwerdeführerin gelingt es nicht ansatzweise, ernstliche Zweifel an
den Sachverhaltsfeststellungen der Steuerbehörden hervorzurufen: Wie bereits im
Verfahren 2C_136/2011 beruft sie sich auf die Arbeitsweise ihres
Geschäftsführers, welche zu vielen Flügen Anlass gegeben haben soll, doch
ändert dies nichts an den oben dargelegten Umständen, dies umso weniger, als
sich das Verwaltungsgericht auf den Entscheid der Steuerrekurskommission
abstützen konnte, welche ihrerseits die Buchführung der Beschwerdeführerin
durch einen (kommissionsinternen) Buchprüfer hat untersuchen lassen. Es kann
auf die verbindlichen Tatsachenfeststellungen der Vorinstanz im angefochtenen
Entscheid verwiesen werden (Art. 105 Abs. 1 BGG).
4.3. Die Beschwerdeführerin rügt in diesem Zusammenhang eine Verletzung ihres
verfassungsmässigen Gehörsanspruchs: Indem die Steuerrekurskommission ihrem
Antrag auf Durchführung eines Augenschein in ihrem Archiv nicht entsprochen
habe, sei ihr Recht auf Beweis verletzt worden, denn dort befänden sich
Tausende von Plänen, welche ausländische Unterakkordanten für die Einzelfirma
X.________ bzw. die Beschwerdeführerin ausgefertigt hätten. Dieser Einwand ist
unbegründet: Zum einen beanstandet sie die vorinstanzlichen Feststellungen
betreffend das Fehlen von Belegen für die behaupteten, geschäftlichen
Auslandsreisen gar nicht, weshalb diese für das Bundesgericht verbindlich sind;
zum andern hätte sie derartige Dokumente ohne weiteres als Beweismittel
einreichen können (Urkundenbeweis), so dass es abwegig erscheint, von einer
Veranlagungs- oder einer Steuerjustizbehörde stattdessen einen Augenschein im
eigenen Archiv zu verlangen.
5.
Damit ist die Beschwerde abzuweisen. Die Beschwerdeführerin hat die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 f. BGG). Es sind keine
Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. Juni 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Wyssmann
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