II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1151/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_1151/2012
Urteil vom 3. Juni 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Kocher.
Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch Rechtsanwältin Dr. Carla Wassmer,
Beschwerdeführerin,
gegen
Verwaltung des Kantons Schwyz für die direkte Bundessteuer, Bahnhofstrasse 15,
6430 Schwyz.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer (Veranlagungsverfügung 2006),
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz,
Kammer II, vom 25. September 2012.
Sachverhalt:
A.
A.________ erwarb im Jahr 2002 zwei in der Gemeinde Küssnacht/SZ gelegene
Grundstücke und übernahm diese in ihr Privatvermögen. Zugunsten dieser beiden
Parzellen lastete auf drei benachbarten Parzellen seit dem Jahr 1896 ein im
Grundbuch eingetragenes Bauverbot. Es diente der langfristigen Sicherstellung
einer unbeeinträchtigten Seesicht. Im Jahr 2006 willigte A.________ in die
Löschung dieser Grunddienstbarkeiten ein, wofür sie von der Gegenpartei mit
einer noch zu erstellenden Attikawohnung (im Stockwerkeigentum) und drei
Einstellhallenplätzen (im Miteigentum) abgefunden wurde.
B.
Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer ermittelte einen Wert der
Abfindung von Fr. 2'335'000.-- und erfasste diesen in der Veranlagungsverfügung
2006 vom 26. Januar 2010 als Einkommen. A.________ erhob dagegen Einsprache,
welche die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer mit
Einspracheentscheid vom 6. Juni 2012 teilweise guthiess. Die Einsprachebehörde
ging nunmehr von einem Wert der Abfindung von noch Fr. 2'135'000.-- aus, wovon
sie die im Jahr 1896 mutmasslich angefallenen Gestehungskosten des Bauverbots,
annäherungsweise festgesetzt auf Fr. 10'000.--, abzog. Den Restbetrag
unterstellte sie weiterhin der direkten Bundessteuer. Das Verwaltungsgericht
des Kantons Schwyz, Kammer II, wies die dagegen gerichtete Beschwerde mit
Entscheid vom 25. September 2012 im Sinne der Erwägungen ab.
C.
Mit Eingabe vom 20. November 2012 erhebt A.________ (hiernach: die
Steuerpflichtige) beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten. Sie beantragt, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Schwyz vom 25. September 2012 sei aufzuheben und die
Veranlagungsverfügung 2006 sei dahingehend zu bereinigen, dass der Betrag von
Fr. 2'335'000.-- beseitigt werde.
Während das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz auf eine Stellungnahme
verzichtet, beantragen die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und die
Eidgenössische Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren
Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier
Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 139 V 42 E. 1 S. 44; 138 I 367 E. 1 S. 369;
138 III 471 E. 1 S. 475; 138 IV 258 E. 1.4 S. 262).
1.2 Die Beschwerde richtet sich gegen einen (End-)Entscheid einer letzten
kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich gegeben
(Art. 82 lit. a, Art. 83, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und
Art. 90 BGG i. V. m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Sachurteilsvoraussetzungen geben zu
keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde
vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann
die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es
kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz
abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 138 III 537 E. 2.2 S.
540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 133 III 545 E. 2.2. S. 550).
Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht, unter
Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42
BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen
Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134
III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von
Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in
jedem Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und
begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Fragen des Bundesrechts klärt das
Bundesgericht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; Urteile 2C_596/2012 vom
19. März 2013 E. 1.3; 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.4).
1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz können nur berichtigt werden, sofern sie entweder
offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV;
BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; zum Willkürbegriff: BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51;
137 I 1 E. 2.4 S. 5) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG
beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei
aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens
entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234).
1.5 Die Steuerpflichtige rügt, die Vorinstanz habe das einschlägige Bundesrecht
(insbesondere Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3, Art. 21 Abs. 1 lit. a und Art. 23 lit.
d DBG) unrichtig angewandt. Darüber hinaus kritisiert sie die vorinstanzliche
Handhabung des Verfahrensrechts, "z. B. rechtliches Gehör". Eine Begründung
dieser Auffassung liefert die Steuerpflichtige nicht. Aufgrund des Fehlens
einer - unerlässlichen - Begründung ist der Rüge nicht nachzugehen (Art. 42
Abs. 2 i. V. m. Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. E. 1.3 hiervor).
2.
2.1 Art. 16 DBG bringt im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher
Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de
l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net") zum
Ausdruck (BGE 133 II 287 E. 2.1 S. 289; 131 I 409 E. 4.1 S. 413; 125 II 113 E.
4a S. 119; Urteile 2C_711/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.1; 2C_91/2012 vom 17.
August 2012 E. 3.2; vgl. auch Urteil 9C_803/2011 vom 23. August 2012 E. 3.3.4
[AHV]). Danach unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG
und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17-23 DBG) alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten
bleiben die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16
Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend
aufgezählten Fälle (zum gleichartigen früheren Recht BGE 117 Ib 1 E. 2b S. 2;
114 Ia 221 E. 4a S. 227; 108 Ib 227 E. 2a S. 229; 105 Ib 1 E. 1 S. 2; XAVIER
OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl., 2012, § 7 N. 7; MARKUS REICH,
Steuerrecht, 2. Aufl., 2012, § 10 N. 7; DERS., in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, DBG, 2. Aufl.,
2008, N. 26 zu Art. 16 DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS
ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., 2009, N. 1 ff. zu Art. 16 DBG;
YVES NOËL, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD,
2008, N. 24 zu Art. 16 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N.
17 e contrario zu Art. 16 DBG; a. M. jedoch ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER,
Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., 2001, S. 294).
2.2 Der Reinvermögenszugang, wie er Art. 16 Abs. 1 DBG zugrunde liegt, besteht
in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller Vermögenszugänge
gegenüber den Vermögensabgängen derselben Steuerperiode (u. a. RICHNER/FREI/
KAUFMANN/MEUTER, DBG, N. 20 ff. der Vorbemerkungen zu Art. 16-39 DBG; REICH,
Steuerrecht, § 10 N. 12, unter Bezugnahme auf GEORG SCHANZ, Der
Einkommensbegriff und die Einkommenssteuergesetze, in: Finanz-Archiv 13/1896,
Band 1, S. 1, insb. 7; MARKUS WEIDMANN, Einkommensbegriff und Realisation,
1995, S. 12). Im konkreten Einzelfall ergibt sich ein für steuerliche Zwecke
massgeblicher Reinvermögenszugang, sobald der Vermögenszugang den realisierten
Vermögensabgang der Höhe nach übersteigt (Urteil 2C_622/2011 vom 29. Februar
2012 E. 4 mit Hinweisen, in: StE 2012 B 21.1 Nr. 21; OBERSON, § 7 N. 242;
REICH, StHG, N. 26 zu Art. 7 StHG). Im Bereich des Privatvermögens entspricht
der Vermögensabgang - mangels Vorliegens eines Buchwertes - den nominalen
Gestehungskosten nebst den seitherigen wertvermehrenden Investitionen. Ein
industrieller Mehrwert durch Vornahme wertvermehrender Investitionen fällt
typischerweise bei Liegenschaften in Betracht, während er im Fall eines
Bauverbots kaum denkbar ist. Dementsprechend bleibt in einem Bauverbotsfall als
Anlagekosten zu berücksichtigen, was die Eigentümerschaft anlässlich des
Erwerbsvorgangs konkret aufzuwenden hatte. Nur im Fall der Universalsukzession
ist der ursprüngliche Erwerbspreis des Bauverbots (nebst etwaigen seitherigen
wertvermehrenden Investitionen) massgebend.
Im Umfang, in welchem sich Vermögenszugang und Vermögensabgang der Höhe nach
entsprechen, bleibt es bei einem steuerfreien Aktiventausch. Stellt sich
darüber hinaus im konkreten Einzelfall tatsächlich ein Reinvermögenszugang ein,
bleibt im Privatvermögen zu prüfen, ob der Überschuss - der realisierte
konjunkturelle Mehrwert - als steuerbarer Vermögens- bzw. Kapitalertrag (Art.
16 ff. DBG) oder aber als steuerfreier Vermögens- bzw. Kapitalgewinn (Art. 16
Abs. 3 DBG) zu erfassen sei (PETER LOCHER, Abgrenzung von Kapitalgewinn und
Kapitalertrag im Bundessteuerrecht, in: recht 8/1990 S. 109, insb. 110).
Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das diesen konkretisierende
Reinvermögenszugangsprinzip stellt die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne
allerdings eine systemwidrige Ausnahme dar. Sie ist vom Gesetzgeber gewollt,
auch aus Gründen der Veranlagungsökonomie (BGE 114 Ia 221 E. 5c S. 230 f.),
aber zurückhaltend auszulegen (vgl. BGE 115 Ib 238 E. 4 S. 243 zum
gleichartigen früheren Recht; REICH, N. 47 zu Art. 7 StHG). Ausnahmen sind vor
dem Hintergrund einer allgemeinen Einkommenssteuer restriktiv zu handhaben
(Urteil 2C_711/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.4 [Leibrentenprivileg]), was
auch im Bereich der Mehrwertsteuer gilt, die als allgemeine Verbrauchssteuer
konzipiert ist (Urteil 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.2
[Leistungsaustausch]; BGE 138 II 251 E. 2.3.4 S. 256 [subjektive
Steuerpflicht]).
2.3 Gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG sind lediglich die Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei. Die Abgrenzung von Kapitalertrag
und Kapitalgewinn lässt sich im Regelfall anhand des Substanzverzehrkriteriums
vornehmen (LOCHER, DBG, N. 73 ff. zu Art. 16 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
DBG, N. 166 zu Art. 16 DBG). Mit der Veräusserung geht der Idee nach ein
Substanzverzehr einher. Unerlässliche Voraussetzung des steuerfreien
Kapitalgewinns ist mithin das Vorliegen einer Gesamt- oder Teilveräusserung von
dinglichen oder obligatorischen Rechten. Diese verlassen das Eigentum der
veräussernden Person und schmälern vorübergehend, bis zum Eintreffen der
Gegenleistung, die Substanz.
2.4 Die Veräusserung im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG bedingt weiter, dass sich
der Vermögenszugang nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen
Erfahrung des Lebens als "natürliche und typische (adäquate)" Folge des
Vermögensabgangs darstellt (RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, DBG, N. 157 zu Art.
16 DBG). Daran fehlt es von vornherein insoweit, als ein gemischtes
Rechtsgeschäft vorliegt und dem Vermögenszugang (auch) veräusserungsfremde
Teile innewohnen. Zu denken ist im Grundstückbereich etwa die Verquickung von
Kaufpreis und Entschädigung für den Rückzug der Einsprache gegen eine Umzonung
oder ein Bauvorhaben. Ein Rechtsgeschäft über die Nichterhebung oder den
Rückzug einer Einsprache ist selbständiger Natur.
2.5 Ein privatrechtlicher Vertrag über den Rückzug der Einsprache gegen ein
konkretes Bauvorhaben steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang zur
Veräusserung der durch das Vorhaben tangierten Parzelle und kann deshalb
privatrechtlich ohne Weiteres als eigenständiges Geschäft geschlossen werden.
Das Entgelt für den Rückzug oder die Nichterhebung einer Einsprache steuerlich
zu privilegieren, widerspricht der Konzeption von Art. 16 Abs. 3 DBG, der auf
Veräusserungen beschränkt ist. Solche Entschädigungen unterliegen der
Einkommenssteuer (Art. 16 Abs. 1 i. V. m. Art. 21 Abs. 1 DBG; Urteil 2P.55/2002
vom 20. Juni 2002 E. 3.8, in: StE 2002 B 26.27 Nr. 5). Offen bleiben kann die
Subsumtion unter Art. 23 lit. d DBG (Entschädigung für die Nichtausübung eines
Rechts). Das Bundesgericht hat diese Norm etwa herangezogen, soweit es um die
Abgeltung des Verzichts auf einen enteignungsrechtlichen, formell-gesetzlichen
und überdies von Gesetzes wegen bestehenden Anspruch ging (Rückforderungsrecht
gemäss Art. 102 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Juni 1930 über die Enteignung
[EntG; SR 711]; Urteil 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012 E. 4 mit Hinweisen, in:
StE 2012 B 21.1 Nr. 21). Mit dieser Konstellation ist die vorliegende Sachlage
nicht vergleichbar. Namentlich findet die Entschädigung für den Rückzug einer
bau- oder planungsrechtlichen Einsprache keine gesetzliche Grundlage.
Der entgeltliche Verzicht auf ein Rechtsmittel oder einen Rechtsbehelf kann
ohnehin unter dem Aspekt der Sittenwidrigkeit (Art. 20 Abs. 1 OR) problematisch
sein. Mit Blick auf die genannte Norm ist zwar die Verabredung einer Vergütung
für den Rückzug eines nicht aussichtslosen Baurechtsmittels unbedenklich
(Urteile 4A_37/2008 vom 12. Juni 2008 E. 3; 4C.207/1997 vom 9. April 1998 E.
3b; BGE 115 II 232 E. 4b S. 235 f.). Soweit sich der wirtschaftliche Wert des
Verzichts aber bloss aus dem möglichen Schaden wegen der Verlängerung des
Baubewilligungsverfahrens und nicht aus den schutzwürdigen Interessen des
rechtsmittelführenden Nachbarn ergibt, ist die "Kommerzialisierung des
Verzichts" praxisgemäss sittenwidrig (Urteile 4A_657/2011 vom 8. Februar 2012
E. 3, in: SemJud 2012 I S. 433; 4A_21/2009 vom 11. März 2009 E. 5.1, in: ZBGR
91/2010 S. 109; BGE 123 III 101 E. 2c S. 105 f.).
2.6 Geht mit der Nichterhebung oder dem Rückzug der Einsprache tatsächlich ein
Minderwert des Grundstücks einher, kann die grundsätzlich steuerbare Leistung
einen (steuerfreien) Ersatz des positiven Schadens bzw. objektiven Wertverlusts
darstellen (ERNST KÄNZIG, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl., I. Teil,
1982, N. 91 zu Art. 21 BdBSt; LOCHER, DBG, N. 40 zu Art. 23 DBG; RICHNER/FREI/
KAUFMANN/ MEUTER, DBG, N. 48 zu Art. 23 DBG). Leistungen, die dazu dienen,
einen eingetretenen oder künftigen Vermögensschaden zu ersetzen (damnum
emergens), sind mit keinem Reinvermögenszugang verbunden (BGE 132 II 128 E. 3.1
S. 130; 117 Ib 1 E. 2b S. 2; Urteile 9C_1003/2008 vom 6. August 2009 E. 4.3;
2P.55/2002 vom 20. Juni 2002 E. 3.8, in: StE 2002 B 26.27 Nr. 5; 2A.398/1996
vom 29. Oktober 1997 E. 5a/aa; LOCHER, DBG, N. 15 zu Art. 16 DBG; RAINER
ZIGERLIG/ GUIDO JUD, in: Zweifel/Athanas, DBG, N. 3 zu Art. 24 DBG; MARKUS
REICH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Band I/1, StHG, 2. Aufl., 2002, N. 26 zu Art. 7 StHG). Auch sie
bewirken dann einen steuerfreien Aktiventausch.
Im Zeitpunkt der Realisierung eines zonenkonformen Bauvorhabens wird freilich
nur in Ausnahmefällen von einem positiven Schaden bzw. objektiven Wertverlust
auszugehen sein. Aufgrund der herrschenden Zonenplanordnung, die eine Bebauung
zulässt, besteht schon vor Verwirklichung des Projekts zumindest die Erwartung
der baldigen oder gelegentlichen Überbauung. Dieser latente Umstand schlägt
sich bereits mit dem Eintritt der Rechtskraft des Zonenplans unmittelbar im
Verkehrswert der hinter- oder anliegenden Parzelle nieder. Insoweit lässt sich
in der Regel nicht sagen, mit der Inangriffnahme des zonenkonformen Projekts
gehe ein zusätzlicher positiver Schaden einher. Anders kann es sich verhalten,
falls der Bauherrschaft unerwarteterweise eine Ausnahmebewilligung erteilt
wird, aufgrund deren beispielsweise ein zusätzliches Geschoss oder eine
andersartige Nutzung gestattet ist. Tritt kein derartiges unvorhersehbares
Ereignis ein, unterliegt die Abgeltung regelmässig der Einkommenssteuer (Art.
16 Abs. 1 i. V. m. Art. 21 Abs. 1 DBG).
3.
3.1 Die Vorinstanz verwirft das Vorliegen einer Veräusserung. Sie verweist
darauf, dass die Bauverbotsdienstbarkeit kein Grundstück im Sinne von Art. 655
Abs. 2 ZGB darstelle. Insbesondere handle es sich nicht um ein in das Grundbuch
aufgenommenes selbständiges und dauerndes Recht (Art. 655 Abs. 2 Ziff. 2 und
Abs. 3 ZGB). Folglich lasse es sich "nicht alleine, sondern nur zusammen mit
den berechtigten Grundstücken" übertragen, wie dies die Unterinstanz formuliert
hatte. Das Recht sei im vorliegenden Fall ohnehin nicht an einen Dritten
weiterveräussert, sondern bloss aufgehoben worden.
3.2 Aufgrund des in den Akten liegenden Einspracheentscheids der kantonalen
Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom 6. Juni 2012 ist davon auszugehen,
dass das Bauverbot im Jahr 1896 begründet wurde. Nach den verbindlichen
Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) ist es zudem im Grundbuch
zugunsten der beiden Grundstücke der Steuerpflichtigen und zulasten dreier
benachbarter Parzellen eingetragen. Zivilrechtlich fällt das Bauverbot unter
die unbefristeten, negativen Grunddienstbarkeiten im Sinne von Art. 730 Abs. 1
ZGB (Urteil 5A_171/2008 vom 13. Mai 2008 E. 3.1, in: ZBGR 90/2009 S. 174; BGE
123 III 337 E. 2c S. 341 ff.).
Der Tatbestand von Art. 16 Abs. 3 DBG verlangt für den Eintritt des
steuerfreien Kapitalgewinns im Privatvermögen, dass es zu einer Veräusserung
kommt. Für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer hatte die Vorinstanz im
parallelen Verfahren mit Entscheid vom 24. April 2009 erkannt, die Sachumstände
vermöchten keine Veräusserung zu begründen, weswegen die Grundstückgewinnsteuer
nicht in Betracht falle. Dieser Entscheid ist in Rechtskraft erwachsen. Dessen
ungeachtet ist festzuhalten, dass das Harmonisierungsrecht in Art. 12 Abs. 2
StHG bestimmte Vorgänge nennt, die den zivilrechtlichen Handänderungen (Art. 12
Abs. 1 StHG) gleichgestellt sind. In diesen Katalog fällt namentlich die
Belastung eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder
öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte
Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und
wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird (Art. 12 Abs.
2 lit. c StHG).
Diese Norm ist für den vorliegenden Fall von etwelcher Bedeutung: Zum einen
lässt die Konzeption erkennen, dass der Steuergesetzgeber hier das
zivilrechtliche Eigentum in sachbezogene Teilaspekte unterteilt (BERNHARD
ZWAHLEN, in: Zweifel/Athanas, StHG, N. 38 zu Art. 12 StHG). Zum andern
erfordert das Gebot der vertikalen Steuerharmonisierung ohnehin, bei der
Anwendung von Art. 16 Abs. 3 DBG die Praxis zu den (sinngemäss) entsprechenden
Bestimmungen des Harmonisierungsrechts analog heranzuziehen (zur
spiegelbildlichen Konstellation Urteile 2C_407/2012 vom 23. November 2012 E.
1.3, in: StE 2013 B 92.8 Nr. 17; 2C_91/2012 vom 17. August 2012 E. 1.4 und 3.3,
in: StR 68/2013 S. 158; BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116).
3.3 Das Harmonisierungsrecht spricht in Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG von der
"Belastung" eines Grundstücks. Kennzeichnend für eine derartige
Belastungssituation ist, dass das dingliche Vollrecht (Grundeigentum; Art. 641
i. V. m. Art. 655 ff. ZGB) mittels Einräumung eines beschränkten dinglichen
Rechts (Dienstbarkeit; Art. 730 ff. ZGB) einem andern Grundstück dauernd und in
erheblicher Weise dienstbar gemacht wird. Infolge dessen muss sich die
Eigentümerschaft des dienenden Grundstücks bestimmte Eingriffe der
Eigentümerschaft des herrschenden Grundstücks gefallen lassen (so die
Formulierung von Art. 730 Abs. 1 ZGB).
Vorliegend geht es um die Löschung einer grundbuchlich stipulierten
Berechtigung, die zugunsten der beiden herrschenden Grundstücke bestanden
hatte. Anlässlich des Kaufs im Jahr 2002 erwarb die Steuerpflichtige, will man
der Theorie der Teilaspekte folgen, zum einen das dingliche Vollrecht an den
Grundstücken, zum andern die zugunsten dieser Grundstücke errichtete,
vorbestehende Grunddienstbarkeit. Willigte die Steuerpflichtige im Jahr 2006 in
die Löschung der Dienstbarkeit ein, gab sie damit ein beschränktes dingliches
Recht preis und schränkte sie ihren Rechtsbestand in gleicher Weise ein, wie
wenn sie ihre Grundstücke "belastet" hätte (Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG).
Der eine wie der andere Vorgang ist mit einer Einschränkung des dinglichen
Rechtsbestandes verbunden. Herrscht zivilrechtlich weitgehende Übereinstimmung
der Vorgänge, kann es sich steuerrechtlich nicht anders verhalten (vgl. Urteil
2C_20/2012 vom 24. April 2012 E. 3, in: StR 67/2012 S. 517, zur ähnlichen
gelagerten Handänderungssteuer). In teleologischer Auslegung von Art. 12 Abs. 2
lit. c StHG ergibt sich über den eng gefassten Wortlaut der Bestimmung hinaus,
dass die entgeltliche Aufgabe eines beschränkten dinglichen Rechts an einem
Grundstück ebenso eine Teilveräusserung darstellt wie die entgeltliche
Belastung mit einem solchen. Die darüber hinaus erforderliche Verknüpfung von
Vermögensabgang (Löschung der Grunddienstbarkeit) und Vermögenszugang
(Übereignung von Attika-Wohnung und Einstellhallenplätzen) liegt auf der Hand:
Das eine wird (nur) durch das andere hervorgerufen und bestimmt.
3.4 Mit Blick auf die (vertikal) harmonisierungsrechtlich gebotene analoge
Auslegung gleichartiger Bestimmungen liegt mithin auch unter dem Gesichtspunkt
von Art. 16 Abs. 3 DBG eine (Teil-)Veräusserung vor. Wird anlässlich der
Löschung der Dienstbarkeit überhaupt ein konjunktureller Mehrwert aufgedeckt,
fällt dieser im Privatvermögen unter das Privileg des steuerfreien
Kapitalgewinns. Ausgangspunkt der Ermittlung des konjunkturell bedingten
Wertzuwachses bilden im Regelfall die Gestehungskosten, hier gebildet durch den
Erwerbspreis des Bauverbots im Jahr 2002 und die seitherigen wertvermehrenden
Investitionen, soweit solche im vorliegenden Zusammenhang überhaupt denkbar und
nachgewiesen sind (E. 2.2 hiervor). Nachdem der etwaig realisierte
konjunkturelle Wertzuwachsgewinn allerdings einen steuerfreien Kapitalgewinn
begründet, erübrigt sich wohl ein Verkehrswertgutachten.
3.5 Ein Vorbehalt ist anzubringen, was die unter Umständen vorliegenden
veräusserungsfremden Entgeltsbestandteile betrifft. Die kantonale Verwaltung
für die direkte Bundessteuer hatte in ihrem Entscheid vom 15. Januar 2009
erkannt, mit Vertrag vom 8. September 2006 habe sich die Steuerpflichtige
(auch) zum Rückzug ihrer Einsprache gegen die Bauvorhaben auf den dienenden
Grundstücken verpflichtet. Dies lässt auf ein gemischtes Rechtsgeschäft
schliessen. Es kann denn auch nicht rundweg ausgeschlossen werden, dass sich
die Abfindung aus mehreren Komponenten (Ablösung der Dienstbarkeit, Rückzug der
Baueinsprache, allenfalls Abgeltung Ausnahmebewilligung) zusammensetzte. Dies
wird die Unterinstanz zu klären haben. Wäre durch den Rückzug der Baueinsprache
auf den beiden Grundstücken tatsächlich ein objektiver Wertverlust eingetreten,
läge ein Aktiventausch vor und käme es auch hier zu keiner Besteuerung (E. 2.6
hiervor).
4.
4.1 Mit ihrer Handhabung der einschlägigen Bestimmungen des Bundessteuerrechts
(insbesondere Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG) hat die Vorinstanz Bundesrecht
verletzt (Art. 95 lit. a BGG). Infolge dessen erweist sich die Beschwerde als
begründet. Sie ist im Sinne der Erwägungen gutzuheissen, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Sache zur weiteren Untersuchung an die Unterinstanz
zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 Satz 2 BGG; Urteil 2C_900/2011 vom 2. Juni 2012
E. 6.4). Sollte die Unterinstanz zum Ergebnis gelangen, es läge nicht in allen
Teilen eine (bei der direkten Bundessteuer steuerfreie) Teilveräusserung oder
ein (steuerfreier) Aktiventausch vor, hätte sie diesen Anteil neu zu berechnen.
4.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Kanton Schwyz, der in seiner
Eigenschaft als Steuergläubiger Vermögensinteressen im Sinne von Art. 66 Abs. 4
BGG wahrnimmt, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65
i. V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG). Der obsiegenden Beschwerdeführerin ist eine
Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG). Die Festsetzung der Kosten und
Entschädigung für das vorinstanzliche Verfahren wird der Vorinstanz übertragen
(Art. 67 i.V.m. Art. 68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 25. September 2012
aufgehoben und die Sache zur weiteren Untersuchung an die Verwaltung des
Kantons Schwyz für die direkte Bundessteuer sowie zur Neuregelung der Kosten-
und Entschädigungsfolgen für das vorinstanzliche Verfahren an das
Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz zurückgewiesen.
2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 6'000.-- werden dem
Kanton Schwyz auferlegt.
3.
Der Kanton Schwyz hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche
Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 3. Juni 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Kocher
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