II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1082/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_1082/2012
Urteil vom 25. Oktober 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Kneubühler,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Errass.
Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
beide vertreten durch intax AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Gemeinderat X.________,
Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2006,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2.
Kammer, vom 12. September 2012.
Sachverhalt:
A.
B.A._______ betreibt als selbständig erwerbstätige Tagesmutter einen
Kinderhort. Sie ist verheiratet mit A.A.________, der einer unselbständigen
Haupterwerbstätigkeit nachgeht. Mit Verfügung vom 24. November 2008 veranlagte
die Steuerkommission der Gemeinde X.________ die Eheleute für die Kantons- und
Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 95'300.-- und
einem steuerbaren Vermögen von Fr. 302'000.--. Das Einkommen aus selbständiger
Tätigkeit der Ehefrau wurde darin mit Fr. 39'087.-- festgelegt. Die dagegen
erhobene Einsprache blieb erfolglos.
Mit Urteil vom 25. März 2010 hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau
einen Rekurs der Eheleute teilweise gut, hob den Einspracheentscheid vom 20.
Mai 2009 auf und wies die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die
Steuerkommission zurück.
Nach Durchführung ergänzender Sachverhaltsabklärungen hiess die
Steuerkommission der Gemeinde X.________ mit Entscheid vom 24. November 2010
die Einsprache teilweise gut und reduzierte das Einkommen der steuerpflichtigen
Ehefrau aus selbständiger Tätigkeit um Fr. 1'889.-- auf Fr. 37'198.--. Die
dagegen erhobenen Rechtsmittel waren erfolglos.
B.
Vor Bundesgericht beantragen B.A.________ und A.A.________ implizit, das Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 12. September 2012 aufzuheben
und das Einkommen von B.A.______ aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf Fr.
17'915.-- festzulegen.
C.
Das kantonale Steueramt Aargau stellt den Antrag, die Beschwerde abzuweisen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons
Aargau verzichten auf eine Vernehmlassung.
Erwägungen:
1.
1.1. Beim angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau
vom 12. September 2012 handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen
Endentscheid über die Staats- und Gemeindesteuern. Dagegen steht gemäss Art. 82
ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 StHG (SR 642.14) die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die
form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde der gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG
in Verbindung mit Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführer ist
grundsätzlich einzutreten.
1.2. Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren
Begründung zu enthalten. Im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form
darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2
BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift
ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerdeführer wenigstens
kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzen (BGE
134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich
der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht.
Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG;
BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
Soweit die Beschwerdeführer die Verletzung mehrerer verfassungsmässiger
Grundsätze rügen, ist eine diesen Anforderungen genügende Begründung in der
vorliegenden Beschwerde nur teilweise zu erkennen. Soweit eine solche
qualifizierte Begründung fehlt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten
werden.
2.
2.1. Gemäss § 25 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember
1998 (StG/AG; SAR 651.100) bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der
Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Dazu gehören
unter anderem alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,
Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder andern selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 27 Abs. 1 StG/AG bzw. Art. 8
Abs. 1 StHG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder
berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (§ 36 Abs. 1 StG/AG bzw. Art. 10 Abs.
1 StHG). Dazu gehört auch der Lohnaufwand, soweit er geschäfts- oder
berufsmässig begründet ist.
2.2. Das Steuerrecht knüpft für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger
Erwerbstätigkeit an die nach kaufmännischen Grundsätzen geführten
Jahresrechnungen an (§ 27 Abs. 3 in Verbindung mit § 68 StG/AG bzw. Art. 42
Abs. 3 StHG). Vorliegend ist die Höhe der von der Beschwerdeführerin an ihre
Kinder geleisteten Zahlungen nicht umstritten. Strittig ist lediglich, worin
der Rechtsgrund für die verbuchten Zahlungen besteht. Während die
Beschwerdeführer rein betriebliche Motive anführen, war es für das von den
Beschwerdeführern angerufene Steuerrekursgericht unerklärlich, aus welchem
Grund die Beschwerdeführerin lediglich für Stellvertretungen durch ihre Kinder
nahezu 40% ihrer Einnahmen aufwenden müsse. Das Verwaltungsgericht befand im
selben Sinne, dass die Entlöhnung der Kinder keine reine Gegenleistung für die
erbrachte Arbeit darstelle, sondern ein nicht unerhebliches Unterstützungs- und
Zuwendungselement enthalte.
2.3. Grundsätzlich gilt die allgemeine Beweislastregel, wonach die
Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen
nachzuweisen hat, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen, welche
die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.;
121 II 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen).
2.3.1. Der Nachweis des Aufwandcharakters von Lohnzahlungen obliegt, dieser
allgemeinen Regel über die Beweislast folgend, der steuerpflichtigen Person.
Zwar haben die Steuerbehörden nicht über die Zweckmässigkeit von
Aufwandpositionen des Selbständigerwerbenden zu entscheiden und so ihr eigenes
Ermessen anstelle desjenigen der Geschäftsleitung zu stellen, dennoch hat der
Selbständigerwerbende nachzuweisen, dass die in Frage stehenden Leistungen
geschäftsmässig begründet sind, damit sich die Steuerbehörden vergewissern
können, dass geschäftliche Gründe und nicht die engen persönlichen und
wirtschaftlichen Beziehungen zwischen steuerpflichtiger Person und
Leistungsempfänger für die Leistung ausschlaggebend waren (vgl. betreffend
geldwerte Leistungen einer juristischen Person Urteil 2A.12/1994 vom 7.
November 1995 und BGE 119 Ib 431 E. 2c S. 435).
2.3.2. Ob ein steuerlicher Aufwand vorliegt, muss im Einzelfall geprüft werden.
Wie das Bundesgericht wiederholt festgehalten hat, ist das Unternehmen bei der
Festsetzung von Vergütungen für Arbeitsleistungen grundsätzlich frei bzw. kommt
ihm bei der Beurteilung dessen, was eine angemessene Arbeitsvergütung ist, ein
erheblicher Ermessensspielraum zu, in den der Richter nur mit Zurückhaltung
eingreifen darf. Der geschäftsmässig begründete Wert der Arbeitsleistung
entspricht dabei dem Betrag, den das Unternehmen einem unabhängigen Dritten
unter den gleichen Verhältnissen für die gleiche Leistung vergüten müsste.
Massgebend ist somit der Drittvergleich. Dabei sind alle objektiven und
subjektiven Faktoren zu berücksichtigen, die bei der Entlöhnung beachtet
werden, insbesondere die allgemeine Salärpolitik und die Salarierung von rang-
und funktionsmässig ähnlich gestellten Mitarbeitern und ihrer Stellvertreter;
speziell sind die Stellung des Salärempfängers im Unternehmen und seine
Aufgaben zu würdigen, wobei zu beachten ist, wie der Salärempfänger seine
Aufgaben erfüllt, was von seiner Ausbildung, seinen Spezialkenntnissen,
Begabungen, Erfahrungen und Beziehungen abhängt. Mitbestimmend sind ferner
Grösse, Umsatz sowie Kapital- und Gewinnverhältnisse des Unternehmens.
Ergänzend zu den innerbetrieblichen sind schliesslich die Verhältnisse in
vergleichbaren Unternehmen in die Gesamtbeurteilung einzubeziehen (Urteile
2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.2; 2A.71/2004 vom 4. Februar 2005 E. 2, in:
StE 2005 B 72.13.22 Nr. 44 mit Hinweisen). Bei selbständig Erwerbenden in
diesen Drittvergleich einzubeziehen ist auch der Geschäftsinhaber selbst. Er
ist zwar juristisch nicht Angestellter, setzt aber wie die Mitarbeiter seine
Arbeitskraft im Geschäft ein und erzielt dafür ein Einkommen aus
(selbständiger) Erwerbstätigkeit.
3.
3.1. Die Beschwerdeführerin betreute als selbständigerwerbende Tagesmutter im
Jahre 2006 in ihrem Haushalt 24 Kinder aus andern Haushalten an
durchschnittlich 125 Tagen sowie dauerhaft zwei Pflegekinder. Bei Einnahmen von
Fr. 107'025.-- resultierte daraus ein Gewinn von Fr. 9'097.--.
3.2. In ihrem Geschäftsbetrieb beschäftigte die Beschwerdeführerin im hier
betroffenen Jahr 2006 ihre drei Kinder. C.A.________ (Jahrgang 1983) ist als
Stellvertreterin der Kinderhortleiterin und als Aufgabenhilfe tätig und bezog
2006 einen Nettolohn von Fr. 23'675.-- sowie Pauschalspesen von Fr. 1'200.--.
D.A.________ (Jahrgang 1978) ist angestellt als Aufgabenhilfe und
Kinderbetreuerin, und E.A._______ (Jahrgang 1980) ist angestellt als
Aufgabenhilfe; beide bezogen einen Nettolohn von je Fr. 5'637.-- sowie
Pauschalspesen von je Fr. 500.--. Andere Angestellte hat die Beschwerdeführerin
keine. Bei Löhnen von Fr. 37'149.-- belief sich der gesamte Personalaufwand
inklusive Lohn-Nebenkosten im Jahre 2006 auf Fr. 42'281.10.
Anstelle des von den Beschwerdeführern geltend gemachten Lohnaufwandes liess
die Steuerkommission der Gemeinde X.________ lediglich Bruttolöhne von Fr.
12'600.-- (C.A.________), Fr. 3'000.-- (E.A.________) bzw. Fr. 4'800.--
(D.A.________) zum Abzug zu und anerkannte inklusive aller Lohn-Nebenkosten
einen Personalaufwand von Fr. 23'000.--.
4.
4.1. Nach den von den Vorinstanzen getroffenen Abklärungen bewegen sich die an
die Kinder bezahlten Löhne an sich in einem marktkonformen Rahmen. Aus dem
Umstand, dass es Kindertagesstätten mit ähnlich hohen Mitarbeiter-Vergütungen
gibt, leiten die Beschwerdeführer ab, dass die bezahlten Löhne steuerlich zu
akzeptieren seien. Die geschäftsmässige Begründetheit von Lohnzahlungen kann
aber nicht ermittelt werden, indem die bezahlten Löhne lediglich der Höhe nach
mit andern Betrieben verglichen werden. Entscheidend ist, ob das Unternehmen
einem unabhängigen Dritten unter den gleichen Verhältnissen die gleiche
Leistung vergüten würde. Daher sind die gesamten konkreten Verhältnisse des
Geschäftsbetriebs der steuerpflichtigen Tagesmutter nach Massgabe von
Vergleichsbetrieben zu würdigen.
4.1.1. Geschäftsinhaber sind durchaus bereit, in der Anlaufphase des
Unternehmens anfänglich im Vergleich zu ihren Angestellten finanziell
zurückzustecken oder auch in einer wirtschaftlich schwierigen Situation eine
bestimmte Zeit lang Gewinneinbussen in Kauf zu nehmen. Es kommt durchaus vor,
dass Selbständigerwerbende vorübergehend weniger Einkünfte erzielen, als sie
ihren Mitarbeitern Löhne zahlen. Dies stellt aber die Ausnahmesituation dar,
die in der Regel vorübergehend ist.
4.1.2. Vorliegend ist die geringe Ertragskraft der Tagesstätte weder auf
konjunkturelle oder saisonale Schwankungen noch auf betriebsspezifische
Engpässe oder Schwierigkeiten zurückzuführen. Entsprechendes machen die
Beschwerdeführer jedenfalls nicht geltend. Bei 24 Kindern kann auch nicht von
einer Anlaufphase gesprochen werden, welche das ungewöhnliche Lohngefälle
erklären könnte. Mit betrieblichen Überlegungen alleine kann unter diesen
Umständen nicht schlüssig erklärt werden, wieso sich die Geschäftsinhaberin
dauerhaft mit einem erheblich kleineren Einkommen zufrieden geben sollte als
ihre Mitarbeitenden, die ihr rang- und funktionsmässig untergeordnet sind bzw.
bestenfalls - im Falle der Stellvertreterin der Geschäftsführerin - ähnlich
anspruchsvolle Aufgaben wahrnehmen wie die Beschwerdeführerin selbst. In
vergleichbaren Verhältnissen müssten die Angestellten ihr Pensum zwangsläufig
reduzieren oder sich mit einem geringeren Stundenlohn begnügen, um der
Inhaberin des Betriebes die Erzielung eines angemessenen Eigenlohns zu
ermöglichen.
4.1.3. Unter diesen Umständen erscheint es als zweifelhaft, ob ein
Geschäftsführer eines Kleinunternehmens mit einem Umsatz von Fr. 107'025.-- in
vergleichbaren Verhältnissen es überhaupt in Betracht ziehen würde, drei
Teilzeit-Angestellte zu beschäftigen (und jedem von ihnen einen Lohn zu
bezahlen, der seine eigenen Einkünfte übersteigt). Angesichts der Grösse und
des Umsatzes des Betriebes sähe sich ein Dritter in einer vergleichbaren
Situation wohl dazu veranlasst, eine andere Personalstrategie oder eine
zurückhaltendere Salärpolitik zu verfolgen.
4.2. Die Beschwerdeführer bringen keine überzeugenden betrieblichen Gründe für
die gewählte Lohnstruktur vor. Der Umstand, dass in ertragskräftigeren - und
somit nicht unmittelbar vergleichbaren - Tagesstätten ähnlich hohe Löhne
bezahlt werden, genügt nach dem Gesagten nicht. Daher misslingt der - den
Beschwerdeführern angesichts der familiären Nähe zwischen der steuerpflichtigen
Arbeitgeberin und den Lohnempfängern obliegende - Nachweis der ausschliesslich
betrieblichen Natur der Zahlungen an die Kinder. Wenn die Beschwerdeführer
geltend machen, dass die Ehefrau ihren Kindern marktkonforme Arbeitsplätze in
familiärem Ambiente zur Verfügung stellen könne, räumen sie ein Stück weit
selbst ein, dass familiäre Überlegungen in die Personalpolitik und damit auch
in die Gestaltung der Lohnstruktur eingeflossen sind. Es darf angenommen
werden, dass die Beschwerdeführerin die ihren Kindern zur Verfügung gestellten
Arbeitsplätze unabhängigen Dritten nicht in derselben Weise anbieten würde. Das
Verwaltungsgericht hat daher den Zahlungen an die Kinder zu Recht zum Teil
Unterstützungs- oder Zuwendungscharakter zugeschrieben.
4.3. Die Beschwerdeführer bringen schliesslich vor, dass die Ehefrau
Freiwilligenarbeit leiste, was vom Steueramt zu akzeptieren sei.
Dieser Erklärungsansatz überzeugt ebenfalls nicht. Solange die Beschwerdeführer
nämlich gleichzeitig darauf bestehen, dass es der Tagesstätte anheim stellen
müsse, den mitarbeitenden Kindern marktkonforme Löhne zu zahlen, sind nicht die
Verhältnisse gemeinnütziger Organisationen, sondern anderer gewinnstrebiger
Tagesstätten zum Vergleich heranzuziehen. Diese Drittbetriebe sind derart
organisiert, dass dem Geschäftsführer eine im Vergleich zu den Mitarbeitenden
angemessene Entschädigung ausgerichtet wird.
Wer dagegen tatsächlich primär die Absicht hat, Freiwilligenarbeit zu leisten,
schliesst sich typischerweise mit Gleichgesinnten zusammen, um einen
gemeinnützigen Zweck zu verfolgen, der vorliegend in der Zurverfügungstellung
verbilligter Krippenplätze bestehen könnte, oder um eine Aufgabe im Interesse
der Öffentlichkeit wahrzunehmen. Wenn aber jene Mittel, die durch den Verzicht
der Geschäftsführerin auf einen angemessenen Gewinn eingespart werden,
praktisch vollumfänglich den Mitarbeitenden zugute kommen, wird die angebliche
Verfolgung gemeinnütziger oder öffentlicher Zwecke erschwert, wenn nicht
faktisch verunmöglicht.
5.
Der Einwand der Beschwerdeführer, dass die Kinder die Zahlungen als Einkommen
versteuert haben, ist schon deshalb nicht zu hören, weil verfahrensrechtlich
kein Zusammenhang besteht zwischen den Steuerveranlagungen der Beschwerdeführer
und ihren Kindern. Materiell-rechtlich ist ferner darauf hinzuweisen, dass die
von den Kindern erhaltenen Zuwendungen grundsätzlich - wie alle einmaligen und
wiederkehrende Einkünfte - steuerbar sind (Generalklausel von § 25 Abs. 1 StG/
AG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG), unabhängig davon, ob die Zuwendungen von der
leistenden Person steuerlich zum Abzug gebracht werden können. Diese Rechtslage
(Steuerbarkeit beim Empfänger, keine Abziehbarkeit beim Leistenden) ist bei
Löhnen, die von Privatpersonen (z.B. für eine Haushaltskraft) ausgerichtet
werden, sogar die Regel.
6.
Diese Ausführungen führen zur Abweisung der Beschwerde, soweit auf sie
einzutreten ist. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den
unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Ausgangsgemäss ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des
Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 25. Oktober 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Errass
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