II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1040/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_1040/2012, 2C_1041/2012
Urteil vom 21. März 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.
Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich.
Gegenstand
2C_1040/2012
Staats- und Gemeindesteuern 2005-2008,
2C_1041/2012
Direkte Bundessteuer 2005-2008,
Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, Einzelrichter, vom 22. August 2012.
Sachverhalt:
A.
A.a X.________ wurde vom kantonalen Steueramt Zürich hinsichtlich der Staats-
und Gemeindesteuern mit Einschätzungsentscheiden vom 1. Februar 2008
(Steuerperiode 2005), vom 23. Mai/5. Juni 2008 (Steuerperiode 2006), vom 9.
September 2009 (Steuerperiode 2007) und vom 8. März/22. April 2010
(Steuerperiode 2008) infolge nicht eingereichter Steuererklärung trotz
öffentlichen Aufforderungen (im kantonalen Amtsblatt) und entsprechenden
Mahnungen nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.
Am 30. Januar 2009 teilte X.________ dem kantonalen Steueramt mit, dass ihm
seit dem Jahre 2005 keine Steuerentscheide mehr zugestellt worden seien und
dass er deswegen "vorsorglich" gegen "die Steuern 2005 bis 2007" Einsprache
erhebe.
A.b Mit Veranlagungsverfügungen vom 29. Mai 2009 (Steuerperiode 2005), vom 9.
Juni 2009 (Steuerperiode 2006), vom 17. Februar 2010 (Steuerperiode 2007) und
vom 20. April 2010 (Steuerperiode 2008) veranlagte das kantonale Steueramt
Zürich X.________ aus denselben Gründen hinsichtlich der Direkten Bundessteuer
ebenfalls nach pflichtgemässem Ermessen.
B.
Am 10. Dezember 2010 erhob X.________ gegen die Einschätzungsentscheide/
Veranlagungsverfügungen 2005-2008 Einsprache und machte geltend, er habe von
den entsprechenden Dokumenten erst am 1. Dezember 2010 Kenntnis erhalten,
nachdem er sie persönlich beim kantonalen Steueramt abgeholt habe.
C.
Gegen die in der Folge ergangenen abschlägigen Einspracheentscheide ergriff
X.________ erfolglos die ihm zur Verfügung stehenden Rechtsmittel; zuletzt trat
das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 22. August 2012
hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf die Beschwerde betreffend die
Steuerperioden 2005 und 2006 nicht ein; betreffend die Steuerperioden 2007 und
2008 wies es sie ab. Mit Urteil vom selben Tag hinsichtlich der Direkten
Bundessteuer wies es die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.
D.
Mit zwei - überwiegend gleichlautenden - Eingaben vom 19. Oktober 2012 führt
X.________ Beschwerde beim Bundesgericht mit den Anträgen, die beiden
letztgenannten Urteile aufzuheben und das Verfahren zur Neubeurteilung an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
Das kantonale Steueramt Zürich beantragt, die Beschwerden abzuweisen, soweit
darauf einzutreten sei. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich stellt
denselben Antrag. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet hinsichtlich
der Staats- und Gemeindesteuern auf Antragstellung. Hinsichtlich der Direkten
Bundessteuer schliesst sie auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf
einzutreten sei.
Erwägungen:
1.
1.1 Die beiden angefochtenen Urteile betreffen einerseits die Kantons- und
Gemeindesteuern 2005-2008, anderseits die direkte Bundessteuer 2005-2008. Es
stellen sich dieselben Rechtsfragen, die der Beschwerdeführer denn auch in zwei
überwiegend gleich lautenden Eingaben aufwirft. Es rechtfertigt sich daher, die
Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu
erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59
E. 1 S. 60 f.).
1.2 Die Beschwerden richten sich gegen zwei (End-)Entscheide einer letzten
kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit.
a, Art. 83, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG
i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StHG; SR 642.14]). Die Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen
Anlass. Auf die Beschwerden ist einzutreten.
1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde
vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann
die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es
kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz
abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 138 III 537 E. 2.2 S.
540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 133 III 545 E. 2.2. S. 550).
1.4 Fragen des Bundesrechts klärt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art.
95 lit. a BGG; Urteile 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.4; 2C_92/2012 vom
17. August 2012 E. 1.4, in: StR 67/2012 S. 828). Besteht kein
Gestaltungsspielraum zugunsten des kantonalen Gesetzgebers, der die sog.
Willkürkognition nach sich zöge, prüft das Bundesgericht die Anwendung des
harmonisierten kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition, ebenso, wie es
dies im Fall von Bundesrecht täte (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).
1.5 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die
Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen oder auf hinreichend
substantiierte (Art. 106 Abs. 2 BGG) Rüge hin berichtigen oder ergänzen, wenn
sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des
Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2 BGG).
2.
Was den Einschätzungsentscheid hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer vom
1. Februar 2008 für das Steuerjahr 2005 betrifft, hat das Verwaltungsgericht
verbindlich festgestellt, dass dieser Entscheid per Post eingeschrieben
versandt, der Vertreterin des Beschwerdeführers effektiv zugestellt und von
dieser auch abgeholt worden ist. Der Beschwerdeführer setzt sich damit nicht
auseinander. Damit erscheint klar, dass die Einsprache vom 10. Dezember 2010,
soweit sie sich gegen den Einschätzungsentscheid vom 1. Februar 2008 richtete,
offensichtlich verspätet war.
3.
3.1 Die übrigen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer ergangenen
Einschätzungsentscheide (2006, 2007 und 2008) wurden gemäss den verbindlichen
Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz alle je zwei Mal mit eingeschriebener
Post verschickt, aber vom Beschwerdeführer nicht abgeholt. Sämtliche
umstrittenen Veranlagungsverfügungen hinsichtlich der Direkten Bundessteuer
(2005, 2006, 2007 und 2008) wurden demgegenüber gemäss kantonalem
Verfahrensrecht amtlich - über das Stadtammannamt - zugestellt und vom
Beschwerdeführer ebenfalls nicht abgeholt.
3.2 Diesen Sachverhalt unterwarf die Vorinstanz zunächst den Bestimmungen über
die Verpflichtung zur Einreichung der Steuererklärung:
Art. 124 Abs. 1 DBG lautet:
1 Die Steuerpflichtigen werden durch öffentliche Bekanntgabe oder Zustellung
des Formulars aufgefordert, die Steuererklärung einzureichen. Steuerpflichtige,
die kein Formular erhalten, müssen es bei der zuständigen Behörde verlangen.
§ 133 des kantonalen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) stimmt mit Art. 124
Abs. 1 DBG fast wörtlich überein:
1 Die Steuerpflichtigen werden vom Gemeindesteueramt durch öffentliche
Bekanntgabe oder Zustellung des amtlichen Formulars aufgefordert, die
Steuererklärung einzureichen. Steuerpflichtige, die kein Formular erhalten,
müssen es bei der zuständigen Behörde verlangen.
Die Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung im kantonalen Amtsblatt
gilt als Allgemeinverfügung (MARTIN ZWEIFEL, in: Zweifel/ Athanas [Hrsg],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. Auflage 2008, Rz. 46 zu
Art. 124 DBG).
Das Verwaltungsgericht stellte fest, dass für alle hier betroffenen
Steuerperioden solche Allgemeinverfügungen im Amtsblatt publiziert worden
waren. Sodann griff es zur so genannten "Zustellungsfiktion" (auch:
"Zustellfiktion"): Stellt die Behörde eine Vorladung, eine Verfügung oder einen
Entscheid durch eingeschriebene Postsendung zu und wird die Postsendung nicht
abgeholt, so gilt die Zustellung am siebten Tag nach dem erfolglosen
Zustellungsversuch als erfolgt, sofern der Adressat mit einer Zustellung
rechnen musste (BGE 138 III 225 E. 3.1; 134 V 49 E. 4; 130 III 396 E. 1.2.3;
vgl. auch Art. 138 Abs. 3 lit. a ZPO [SR 272], in Kraft seit 1. Januar 2011).
Die Geltung der Zustellungsfiktion setzt ein hängiges bzw. laufendes Verfahren
voraus; d.h. das relevante Prozessrechtsverhältnis entsteht erst mit
Rechtshängigkeit (BGE 138 III 225 E. 3.1; 130 III 396 E. 1.2.3; Urteil 5D_130/
2011 E. 2.1).
Das Verwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, aufgrund der ergangenen
Allgemeinverfügungen habe sich der Beschwerdeführer in einem solchen
Prozessverhältnis befunden. Somit gälten alle hier streitbetroffenen
Einschätzungsentscheide bzw. Veranlagungsverfügungen aufgrund der
Zustellungsfiktion als gültig zugestellt und der Beschwerdeführer müsse
hinnehmen, dass die 30-tägige Einsprachefrist (Art. 132 Abs. 1 DBG, § 140 Abs.
1 StG) gegen diese Entscheide und Verfügungen am Tag seiner Eingabe vom 10.
Dezember 2010 längst abgelaufen sei.
3.3 Der Beschwerdeführer stellt die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz
nicht in Frage. Er macht aber geltend, eine blosse, an die Allgemeinheit
gerichtete öffentliche Bekanntmachung der Pflicht zur Einreichung der
Steuererklärung vermöge bei ihm noch kein hängiges Verfahren im Sinne eines
relevanten Prozessrechtsverhältnisses zu begründen, so dass er sich die vom
Verwaltungsgericht angewendete Zustellungsfiktion nicht entgegenhalten lassen
müsse. Er sieht sich durch die angefochtenen Entscheide diesbezüglich in seinem
Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verletzt.
Streitig ist also, ob - wie die Vorinstanz annimmt -, bereits die öffentliche
Aufforderung zur Einreichung der Steuererklärung ein Prozessrechtsverhältnis
begründet mit der Folge, dass die Zustellungsfiktion Geltung beanspruchen kann.
4.
4.1 Weder das DBG noch das StHG regeln die Form der Zustellung steuerlicher
Verfügungen oder Entscheide. Nach der Rechtsprechung gilt die
Zustellungsfiktion aber auch im Steuerrecht (Urteile 2C_780/2010 vom 21. März
2011 E. 2.3, 2P.120/2005 vom 23. März 2006 E. 3, 2P.210/1999 vom 27. Oktober
2000 E. 2b). Die Zustellungsfiktion ist auch dem Beschwerdeführer bekannt (vgl.
die ihn betreffenden Urteile 5A_859/2011 vom 21. Mai 2012 E. 3.3.2, 2A.429/2002
vom 8. Oktober 2002). Diese Rechtsprechung gilt mithin während eines hängigen
Verfahrens, wenn die Verfahrensbeteiligten mit der Zustellung eines
behördlichen oder gerichtlichen Entscheides oder einer Verfügung mit einer
gewissen Wahrscheinlichkeit rechnen mussten (BGE 130 III 396 E. 1.2.3 S. 399;
119 V 89 E. 4b/aa S. 94; 116 Ia 90 E. 2a S. 92; 115 Ia 12 E. 3a S. 15).
Sowohl die Zustellpflicht der Behörden wie auch die Empfangspflicht des
Verfahrensbeteiligten sind Pflichten prozessualer Natur. Diese sind weder mit
übertriebener Strenge noch mit ungerechtfertigtem Formalismus zu handhaben: In
der Tat setzt die Zustellungsfiktion ein hängiges bzw. laufendes Verfahren
voraus ("Prozessrechtsverhältnis", vorne E. 3.2); vom Betroffenen kann aber
nicht erwartet werden, dass er bei einem hängigen Verfahren über Jahre hinweg
in jedem Zeitpunkt erreichbar sein und auch kürzere Ortsabwesenheiten der
Behörde melden muss, um keinen Rechtsnachteil zu erleiden. Bei der Anwendung
der Regeln über die Zustellungsfiktion ist daher auch der Verfahrensdauer
Rechnung zu tragen. Als Zeitraum, während welcher die Zustellfiktion aufrecht
erhalten werden darf, werden in der Literatur mehrere Monate bis etwa ein Jahr
genannt; dauert die Untätigkeit der Behörde länger an, kann nach dieser Meinung
die Zustellfiktion nicht mehr greifen (YVES DONZALLAZ, La notification en droit
interne suisse, Berne 2002 S. 501, s. auch KÖLZ/BOSSHART/RÖHL,
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage 1999, Rz. 28 zu
Art. 10). Ein Zeitraum bis zu einem Jahr seit der letzten verfahrensbezogenen
Handlung erscheint in der Tat noch als vertretbar. Liegt der letzte Kontakt mit
der Behörde indessen längere Zeit zurück, so kann von einer Zustellfiktion
nicht mehr ausgegangen werden, sondern nur noch von einer Empfangspflicht des
am Verfahren Beteiligten in dem Sinne, dass dieser für die Behörde erreichbar
sein muss. Was vom Verfahrensbeteiligten in diesem Fall verlangt werden kann,
ist, dass er Adressänderungen und länger dauernde Abwesenheiten der Behörde
meldet. Hingegen kann ihm eine Abwesenheit von wenigen Wochen nicht mehr
entgegengehalten werden. Die Regeln über die Zustellfiktion sind in diesem
Sinne "vernünftig" zu handhaben (vgl. Urteil 2P.120/2005 vom 23. März 2006 E.
4.2).
Das Bundesgericht hat verschiedentlich einen Zeitraum von bis zu einem Jahr
seit der letzten verfahrensrechtlichen Handlung der Behörde als vertretbar
erachtet (vgl. Urteil 6B_511/2010 vom 13. August 2010 E. 3 mit Hinweisen), aber
als willkürlich erkannt, ein Prozessrechtsverhältnis in diesem Sinne während
einer Dauer von fast drei Jahren seit der letzten Mitteilung der Behörde
anzunehmen (genanntes Urteil 2P.120/2005 E. 5). Auch das Verfahren auf
Konkurseröffnung ist ein neues Verfahren gegenüber vorangegangenen
Verfahrensschritten (BGE 138 III 225 E. 3.2). Rechtsmissbräuchliche Berufung
des Schuldners auf das noch nicht begründete Prozessrechtsverhältnis findet
allerdings keinen Schutz (BGE 138 III 225 E. 3.1, Urteil 5D_130/2011 vom 22.
September 2011 E. 2.2; vgl. auch Urteil 5A_172/2009 vom 26. Januar 2010 E. 5,
in: BlSchK 2010 S. 210, zu den diversen Möglichkeiten des Gläubigers zur
Schaffung von Indizien, die auf effektiven Zugang schliessen lassen).
4.2 Angesichts der dargelegten Praxis ist es in der Tat zweifelhaft, ob mit der
öffentlichen Bekanntmachung der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung
mittels Allgemeinverfügung (vorne E. 3.3) ein Prozessrechtsverhältnis im
dargelegten Sinne entsteht. Dies jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige
seine Verfahrenspflichten erfüllt und die Steuererklärung eingereicht hat: Zwar
muss der Steuerpflichtige wissen, dass zu einem bestimmten Zeitpunkt eine
Steuererklärung einzureichen ist. Nach gesetzlicher Regelung (vorne E. 3.2)
muss derjenige, der kein Steuerformular erhalten hat, gar selber aktiv werden
und dieses Formular bei der zuständigen Behörde verlangen. Hat der
Steuerpflichtige die Steuererklärung aber einmal eingereicht, so kann nicht
während unbegrenzter Dauer ein fortdauerndes Prozessrechtsverhältnis angenommen
werden mit der Folge, dass dem Steuerpflichtigen bei der Eröffnung behördlicher
Verfügungen oder Entscheide für die betreffende Steuerperiode die
Zustellfiktion unbegrenzt entgegengehalten werden könnte, zumal wenn - wie hier
- die Veranlagungen teilweise mehrere Jahre nach Ablauf der betreffenden
Steuerjahre zugestellt wurden.
4.3 Der hier zu beurteilende Fall liegt aber anders: Die streitigen
Einschätzungsentscheide und Veranlagungsverfügungen betrafen allesamt so
genannte "Ermessensveranlagungen" im Sinne von Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139
Abs. 2 StG (vorne lit. A.a und A.b). Sie ergingen, weil der Beschwerdeführer
seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt und für die betroffenen Steuerjahre
keine Steuererklärungen eingereicht hatte. Ob in einem solchen Fall mit der
öffentlichen Bekanntmachung der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung die
Begründung des für die Geltung der Zustellfiktion erforderlichen
Prozessrechtsverhältnisses ebenfalls zweifelhaft erscheint, ist deutlich
weniger evident, kann hier aber dahingestellt bleiben: Beim Beschwerdeführer
fällt auf, dass ihm während Jahren regelmässig die Steuerveranlagungen sowie
andere behördliche Dokumente (namentlich aus dem Gebiet des Schuldbetreibungs-
und Konkursrechts) nicht zugestellt werden konnten mit der Folge, dass er
jeweils rechtsmittelweise geltend macht, er habe nicht mit einer Zustellung
rechnen müssen oder die Zustellung sei auf andere Weise unkorrekt gewesen.
Diese gerichtsnotorisch seit Jahren bekannte Verhaltensweise zeigt sich auch in
Fällen, die vor das Bundesgericht getragen wurden (vgl. Urteile 5A_500/2011 vom
20. Dezember 2011 [Zahlungsbefehle], 5A_859/2011 vom 21. Mai 2012
[Rechtsöffnungsentscheid], 5A_448/2011 vom 31. Oktober 2011
[Ediktalzustellung], 2A. 429/2002 vom 8. Oktober 2002 [Einspracheentscheid
betreffend Mehrwertsteuer], 7B.56/2002 vom 10. April 2002
[Pfändungsankündigung], 7B.236/2001 vom 20. Dezember 2001
[Pfändungsankündigung]). Dieses Verhalten lässt nun aber keinen anderen Schluss
zu, als dass sich der Beschwerdeführer bewusst und systematisch regelmässig auf
angeblich fehlerhafte Zustellungen behördlicher Akte beruft. Ein solches
Verhalten ist - wie im vorliegenden Fall auch - rechtsmissbräuchlich und
verdient keinen Rechtsschutz (vgl. ebenso vorne E. 4.1, am Ende).
5.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.
Bei diesem Ausgang sind die Gerichtskosten dem unterliegenden Beschwerdeführer
aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C_1040/2012 und 2C_1041/2012 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.
3.
Die Beschwerde betreffend die Direkte Bundessteuer wird abgewiesen.
4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer
auferlegt.
5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, und der
Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 21. März 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein