II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1026/2012
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_1026/2012
Urteil vom 1. April 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Herrn Dr. iur. Beat Koller,
gegen
Gemeinde Rümlang, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,
Glattalstrasse 181, 8153 Rümlang,
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach,
8090 Zürich.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer, vom 22. August 2012.
Sachverhalt:
A.
Am 23. Oktober 2008 erwarb X.________ die Liegenschaft Q.________ in Rümlang.
Dieses Grundstück war ihm von der W.________ AG vermittelt worden, wobei deren
Angestellter, A.________, in dieser Angelegenheit zuständig gewesen war.
X.________ beabsichtigte, die Liegenschaft zu sanieren. Da das Projekt nicht
erfolgsversprechend schien, beauftragte er mit Maklervertrag vom 6. Juli 2009
die Y.________ AG mit dem Verkauf der Liegenschaft. Alleinaktionär, einziger
Verwaltungsrat und Geschäftsführer der Y.________ AG ist und war X.________.
Schon zuvor, d.h. seit Anfang 2009, hatte das Verkaufsteam der Y.________ AG
nach möglichen Interessenten für die Liegenschaft Ausschau gehalten.
Am 27. Juli 2009 verkaufte X.________ die Liegenschaft zum Preis von Fr. ... an
B.________. Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft bezahlte
X.________ der Y.________ AG eine Maklerprovision von Fr. ...
B.
Am 11. November 2010 auferlegte die Grundsteuerkommission der Gemeinde Rümlang
X.________ eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. ... Die an die
Y.________ AG bezahlte Maklerprovision anerkannte sie nicht als Aufwendung bei
den Anlagekosten, da der Käufer B.________ nicht durch die Maklerin (Y.________
AG) zugeführt worden sei.
Eine Einsprache von X.________ wies die Grundsteuerkommission am 28. April 2011
ab. X.________ rekurrierte ohne Erfolg beim Steuerrekursgericht des Kantons
Zürich (Entscheid vom 24. Januar 2012). Eine Beschwerde von X.________ wies das
Verwaltungsgericht am 22. August 2012 ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________,
der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 22. August 2012
sei aufzuheben und die Angelegenheit zum Neuentscheid an die Vorinstanz
zurückzuweisen; eventualiter sei die Grundstückgewinnsteuer von Fr. ... auf Fr.
... herabzusetzen.
Die Gemeinde Rümlang, das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen (soweit darauf
einzutreten sei).
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich über die
Grundstückgewinnsteuer ist zulässig (Art. 82 f., Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs.
2 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [SR 642.14]). Der
Beschwerdeführer ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und zur
Beschwerde legitimiert (Art. 89 lit. a BGG).
1.2 Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2, Art. 106 Abs. 2 BGG) grundsätzlich
nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht
offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von
Grundrechten und von kantonalem Recht ist nur zu prüfen, wenn eine solche Rüge
in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG;
zum Ganzen BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254 mit
Hinweisen).
1.3 Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist für das Bundesgericht
grundsätzlich verbindlich, soweit er nicht offensichtlich unrichtig
festgestellt worden ist oder die Feststellung auf einer Rechtsverletzung im
Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Die
Voraussetzungen für eine Sachverhaltsrüge nach Art. 97 Abs. 1 BGG und für eine
Berichtigung des Sachverhalts von Amtes wegen nach Art. 105 Abs. 2 BGG stimmen
im Wesentlichen überein. In der Beschwerdeschrift ist darzulegen, inwiefern die
Feststellung offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich bzw. unter Verletzung
einer verfahrensrechtlichen Verfassungsvorschrift zustande gekommen ist (BGE
133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; 134 V 53 E. 4.3 S. 62).
2.
2.1 Gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997
(StG) wird die Grundstückgewinnsteuer von den Gewinnen erhoben, die sich bei
Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Steuerbarer
Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 der Betrag, um den der Erlös die
Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Zu den anrechenbaren
Aufwendungen gehören nach § 221 Abs. 1 lit. c StG u.a. "übliche
Mäklerprovisionen ... für Erwerb und Veräusserung". Darunter ist der Maklerlohn
im Sinne von Art. 413 ff. OR zu verstehen. In der Praxis wird vorausgesetzt,
dass tatsächlich ein Maklervertrag im Sinne von Art. 412 OR abgeschlossen wird,
in Ausführung dieses Vertrags der Makler eine zum Verkauf führende Nachweis-
oder Vermittlungstätigkeit entfaltet hat und dass ein Maklerlohn im Sinne von
Art. 413 OR, beschränkt auf einen angemessenen Betrag, tatsächlich geleistet
oder anerkannt worden ist (Urteil P.679/1978 vom 14. April 1978 E. 2a, in: ASA
48 S. 441; 2P.383/1997 vom 13. August 1999 E. 2; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auf. 2006, N. 79 zu §
221). Nachweis- und Vermittlungsmakler unterscheiden sich darin, dass sich die
Tätigkeit des Nachweismaklers auf die Mitteilung eines oder mehrerer konkret
bestimmter Abschlussgelegenheiten beschränkt, während der Vermittlungsmakler
auf den Vertragsabschluss aktiv hinwirkt. In beiden Fällen ist gemäss der
dispositiven Bestimmung in Art. 413 Abs. 1 OR der Maklerlohn verdient, sobald
der Vertrag infolge des Nachweises oder der Vermittlung des Maklers zustande
gekommen ist (CATERINA AMMANN, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 5.
Auflage 2011, N. 8 zu Art. 413 OR; JOSEF HOFSTETTER, in: Schweizerisches
Privatrecht, Bd. VII/6, 2000, S. 174, 181; MATTHIAS STREIFF, Handkommentar zum
Maklervertrag, 2009, S. 79; TERCIER/FAVRE/PEDRAZZINI, Les contrats spéciaux, 4.
Aufl. 2009, § 67 Rz. 5641 S. 853; BGE 114 II 357 E. 3; 106 II 224 E. 4; 97 II
355 E. 3).
2.2 Die Vorinstanz hat anerkannt, dass zwischen dem Beschwerdeführer und der
Y.________ AG am 6. Juli 2009 ein zivilrechtlich gültiger Maklervertrag für den
Verkauf der Liegenschaft Q.________ geschlossen worden ist. Sie hält aber
entgegen, die entscheidenden Hinweise, die zum erfolgreichen Verkauf der
Liegenschaft vom 27. Juli 2009 geführt hätten, seien nicht von der Y.________
AG geliefert worden, sondern der Beschwerdeführer habe sich diese selbst
verschafft. Der Beschwerdeführer habe sich an A.________ gewandt, um von ihm
die Namen derjenigen Personen zu erfahren, die sich bei der Vermittlung der
Liegenschaft durch die W.________ AG im Jahr 2008 für diese interessiert
hätten. Darunter habe sich auch der heutige Käufer B.________ befunden. Daher
sei gegenüber der Y.________ AG aus dem Vertrag keine Maklerprovision
geschuldet. Die Stichhaltigkeit dieser Begründung ist im Folgenden zu prüfen.
3.
3.1 Der Beschwerdeführer rügt zunächst eine unrichtige Feststellung des
Sachverhalts. Er legt dar, die Vorinstanz habe in sachverhaltsmässiger Hinsicht
festgestellt, es sei ein Nachweismaklervertrag abgeschlossen worden, also ein
Vertrag, bei dem sich die Handlung des Maklers im Ausfindigmachen und der
Bezeichnung von Interessenten erschöpft habe. Richtig sei demgegenüber, dass
die Maklerin (Y.________ AG) gemäss Maklervertrag vom 6. Juli 2009 "mit dem
Verkauf der Liegenschaft Q.________" beauftragt worden sei, was nebst dem
Ausfindigmachen von Interessenten (Nachweismaklerei) auch die Erstellung einer
Verkaufsdokumentation mit allen notwendigen und nützlichen Angaben zur
Liegenschaft, die Kontaktierung der Interessenten, deren Bedienung mit der
Verkaufsdokumentation und weiteren Informationen, die Besichtigung der
Liegenschaft, die Verhandlungen über den Preis, die Überprüfung der Bonität der
möglichen Käufer, das Verhandeln der Verkaufsmodalitäten, deren Übermittlung an
das Notariat usw. erfasse (Vermittlungsmaklerei). Die fälschliche Feststellung
einer Nachweismaklerei sei für den Ausgang des verwaltungsgerichtlichen
Verfahrens entscheidend gewesen.
3.2 Die Rüge ist unbegründet. Die Vorinstanz hat nicht übersehen, dass die
Y.________ AG in der Angelegenheit betreffend den Verkauf der Liegenschaft
Q.________ ebenfalls tätig geworden ist. Gemäss den Feststellungen der
Rekursinstanz, auf die sich die Vorinstanz stützt, hat das Verkaufsteam der
Y.________ AG mit den Verkaufsbemühungen für die fragliche Liegenschaft zudem
nicht erst ab dem 6. Juli 2009 (Datum des Maklervertrags), sondern schon
relativ früh im Jahr 2009 begonnen.
Diese Tätigkeit war jedoch für den erfolgreichen Abschluss des Kaufgeschäfts
nicht kausal. Wie die Vorinstanz in tatsächlicher Hinsicht festgehalten hat,
kam es erst zum Abschluss, nachdem der Beschwerdeführer selbst den
entscheidenden Hinweis von dritter Seite bekommen hatte. Und zwar hatte sich
der Beschwerdeführer Ende Juni oder Anfang Juli 2009 betreffend den Verkauf der
Liegenschaft an A.________ gewandt. Dieser hatte früher bei der W.________ AG
gearbeitet und war damals zuständig, für die Liegenschaft Q.________ einen
Käufer zu finden. Nach erfolgreicher Vermittlung der Liegenschaft an den
Beschwerdeführer wechselte A.________ die Stelle und arbeitete seither bei der
Z.________ AG (an welcher der Beschwerdeführer eine 50-prozentige Beteiligung
hält). Ende Juni oder Anfang Juli 2009 habe der Beschwerdeführer A.________
gefragt, ob er sich an die seinerzeitigen Interessenten für die Liegenschaft
erinnern könne. A.________ habe ihm mehrere Namen genannt, darunter auch jenen
vom nachmaligen Käufer, B.________. Diese Interessenten seien in der Folge
durch die Y.________ AG kontaktiert worden. B.________ habe die Liegenschaft
besichtigt, mit dem Beschwerdeführer Kontakt aufgenommen und die Kaufzusage
abgegeben.
3.3 Die Vorinstanz hat daher den Sachverhalt nicht offensichtlich falsch (d.h.
willkürlich) festgestellt, wenn sie erwogen hat, dass der Eintritt des Erfolgs,
die Veräusserung der Liegenschaft, nicht durch die Tätigkeit der Y.________ AG
kausal bedingt gewesen sei, sondern durch die Tätigkeit des Beschwerdeführers
selbst. Da der Y.________ AG somit kein kausaler Beitrag zum Zustandekommen des
Zielgeschäfts zugeschrieben werden konnte, der Maklervertrag somit unter keinem
Titel erfüllt ist, kann aber offenbleiben, ob der Vertrag auf Vermittlung oder
blossen Nachweis der Kaufgelegenheit gerichtet war und in welchem Umfang das
Verkaufsteam der Y.________ AG in der Angelegenheit Liegenschaftsverkauf
bereits tätig geworden war. In beiden Fällen ist der Maklerlohn nur verdient,
wenn der Vertragsschluss kausal auf den Nachweis oder auf die Vermittlung des
Maklers zurückzuführen gewesen wäre (Art. 413 Abs. 1 OR). Die Bestimmung ist -
wie erwähnt (vgl. vorn E. 2.1) - dispositiver Natur, doch haben die
Vertragsparteien keine davon abweichende Vereinbarung getroffen. Die
Einwendungen des Beschwerdeführers tatsächlicher Art sind somit für den Ausgang
der Sache rechtlich nicht relevant und nicht zu hören.
4.
4.1 In der Sache macht der Beschwerdeführer eine Verletzung von Bundesrecht
geltend. Er legt dar, aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung sollten
die bundessteuerliche und die kantonale Praxis in Übereinstimmung sein. Mithin
sei für § 221 Abs. 1 lit. c StG betreffend die Berücksichtigung von
Maklerprovisionen bei den Anlagekosten der Grundstückgewinnsteuer die gleiche
Auslegung geboten wie für die direkte Bundessteuer. In den meisten Kantonen
würden Grundstückgewinne von Liegenschaftenhändlern mit der allgemeinen
Einkommenssteuer erfasst. Es sei offensichtlich, dass für Kantone - wie Zürich
- mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung die bundessteuerliche
Praxis analog Geltung haben müsse.
4.2 Dazu ist Folgendes zu bemerken: Für die Grundstückgewinnsteuer ist nicht
Art. 9 Abs. 1 StHG, sondern Art. 12 im dritten Kapitel über die
Grundstückgewinnsteuer dieses Gesetzes anwendbar. Welche Kosten beim
Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind, führt Art. 12 StHG
allerdings nicht aus. In diesem Bereich steht dem kantonalen Gesetzgeber somit
ein, wenn auch beschränkter, Spielraum offen (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.
für den Kanton Schwyz; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.3 und
4.3.2, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6 E. 1.5, StR 67/2012 S. 522, für den Kanton
Zürich; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1, in: StE 2009 B 44.13.5 Nr. 9, StR
64/2009 S. 655, RDAF 2009 II S. 453; 2C_479/2007 vom 28. März 2008 E. 2.1, in:
ZStP 17 S. 164, je für die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich). In
Kantonen mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung ergibt sich
diese Beschränkung bereits aus der engen Verzahnung von Einkommens- und
Grundstückgewinnsteuer (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 724; Urteil 2C_705/2011 vom
26. April 2012 E. 4.3.2, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6 E. 1.5, StR 67/2012 S.
522, für den Kanton Zürich).
4.3 Allerdings steht vorliegend die Bestimmung von § 221 Abs. 1 lit. c StG,
wonach übliche Maklerprovisionen bei der Ermittlung des Grundstückgewinns als
Aufwendungen anzurechnen sind, im Einklang mit dem Bundessteuerrecht. Auch nach
der Praxis zur direkten Bundessteuer stellen Provisionen für die Vermittlung
grundsätzlich Gewinnungskosten dar, wobei sie der Erfolgsrechnung im Zeitpunkt,
in welchem der Anspruch des Vermittlers auf die Provisionszahlung entsteht, zu
belasten sind (Urteil 2A.129/1997 vom 4. Juni 1998 E. 3, in: RDAT 1998 II 22t
S. 353; 2A.523/1997 vom 29. Januar 1999 E. 3b, in: ASA 68 S. 246, für die
Verrechnungssteuer; s. dazu PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N.
39 f. zu Art. 27 DBG). Es könnte daher vorliegend höchstens eingewendet werden,
die Vorschrift sei im Falle des Beschwerdeführers willkürlich oder
harmonisierungswidrig angewendet worden. Nachdem jedoch der Kaufvertrag ohne
Nachweis oder Vermittlung durch die Maklerin (Y.________ AG) zustande gekommen
ist, ist auch die Maklerprovision nach Art. 413 Abs. 1 OR nicht geschuldet. In
diesem Fall sind nach dem dispositiven Recht ohne besondere Vereinbarung dem
Makler auch keine Auslagen zu ersetzen (AMMANN, a.a.O., N. 15 zu Art. 414 OR;
HOFSTETTER, a.a.O., S. 179; HEINRICH HONSELL, Schweizerisches
Obligationenrecht, Besonderer Teil, 9. Aufl. 2010, S. 356; STREIFF, a.a.O., S.
63).
4.4 Soweit der Beschwerdeführer sich auf das Urteil 2C_272/2011 vom 5. Dezember
2011 beruft, besteht ein relevanter Unterschied zum vorliegenden Fall darin,
dass hier der Käufer dem Beschwerdeführer schon vor Abschluss des
Maklervertrags bekannt war.
5.
Der Eventualantrag (Herabsetzung der Grundstückgewinnsteuer von Fr. ... auf Fr.
...) wird nicht näher ausgeführt. Es ist anzunehmen, der Beschwerdeführer
stellt ihn für den Fall, dass das Bundesgericht den Aufwandcharakter der
Maklerprovision anerkennt und reformatorisch entscheidet. Das ist nicht der
Fall, womit sich auch der Eventualantrag erübrigt.
6.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Die Gerichtskosten sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steueramt Zürich,
dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 1. April 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Wyssmann
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