II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.1019/2012
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2012
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2012
Wichtiger Hinweis:
Diese Website wird in älteren Versionen von Netscape ohne graphische Elemente
dargestellt. Die Funktionalität der Website ist aber trotzdem gewährleistet.
Wenn Sie diese Website regelmässig benutzen, empfehlen wir Ihnen, auf Ihrem
Computer einen aktuellen Browser zu installieren.
Zurück zur Einstiegsseite Drucken
Grössere Schrift
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
[8frIR2ALAGK1]
{T 0/2}
2C_1019/2012
Urteil vom 7. August 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
A.X.________,
vertreten durch BILTAX AG, Steuer-, Rechts- und Unternehmungsberatung,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich
Amtsstellen Kt ZH.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2009,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer, vom 22. August 2012.
Sachverhalt:
A.
A.X.________ war Inhaber der als Einzelunternehmung betriebenen mechanischen
Werkstätte X.________, die er von seinem Vater übernommen hatte. Er wurde am
23. Mai 1991 von B.X.________ geschieden. Mit gerichtlich genehmigter
Scheidungskonvention verpflichtete er sich, der geschiedenen Ehefrau aus
Güterrecht den Betrag von Fr. 1,5 Mio. zu bezahlen. Die Forderung blieb
gestundet. Sie wurde durch Grundpfandverschreibung sichergestellt und war mit
jährlich Fr. 84'000.-- zu verzinsen.
Im Jahr 2009 wandelte A.X.________ die Personenunternehmung rückwirkend per 1.
Januar 2009 in die X.________ AG um. Das Aktienkapital betrug Fr. 100'000.--
und war in 100 Namenaktien à Fr. 1'000.-- eingeteilt. A.X.________ übernahm 50
Namenaktien; 48 Titel gingen an die geschiedene Ehefrau zwecks Abgeltung der
Forderung aus güterrechtlicher Auseinandersetzung von Fr. 1,5 Mio.
B.
In der Steuererklärung für die Steuerperiode 2009 deklarierte A.X.________ für
die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 176'512.--.
Demgegenüber rechnete der Steuerkommissär als Gegenwert für die an die
geschiedene Ehefrau abgetretenen 48 Aktien Fr. 1,5 Mio. - abzüglich Fr.
103'382.-- (entsprechend 48/100 des ausgewiesenen Eigenkapitals der Einzelfirma
gemäss Übernahmebilanz per 31. Dezember 2008) - zum steuerbaren Einkommen
hinzu. Im Einspracheverfahren berücksichtigte das Kantonale Steueramt Zürich
zusätzlich den vom Steuerpflichtigen geltend gemachten AHV-Beitrag (steuerbares
Einkommen Fr. 1'437'600.--).
Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen hiess das Steuerrekursgericht des
Kantons Zürich am 30. März 2012 gut, verzichtete auf die Besteuerung des
Gegenwerts für die an die geschiedene Ehefrau abgetretenen 48 Aktien und
bestimmte das steuerbare Einkommen auf Fr. 176'500.--. Das Steuerrekursgericht
stützte seine Argumentation auf Art. 24 lit. a des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), wonach der
Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher
Auseinandersetzung steuerfrei ist.
Eine Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung hiess das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich gut und stellte die Veranlagung gemäss
Einspracheentscheid mit einem für die direkte Bundessteuer massgebenden
steuerbaren Einkommen von Fr. 1'437'600.-- wieder her. Das Verwaltungsgericht
kam zum Schluss, dass der vorliegend abgegoltene Vermögenszuwachs (Art. 206
ZGB) in Form von Mehrwert auf der Betriebsliegenschaft im Zeitpunkt der
Scheidung und güterrechtlichen Auseinandersetzung vom Ehepaar noch nicht
realisiert und gemeinsam versteuert worden sei. Art. 24 lit. a DBG sei schon
aus diesem Grund auf den abgegoltenen Mehrwert nicht anwendbar. Die Übertragung
der Aktien der neu gegründeten Aktiengesellschaft im Jahr 2009 sei
unbestrittenermassen an Zahlungs statt zur Abgeltung der seit 1991 geschuldeten
güterrechtlichen Forderung erfolgt. Bei der Umwandlung und Neugründung handle
es sich deshalb nicht um eine (steuerneutrale) Umstrukturierung im Sinne von
Art. 19 Abs. 1 DBG, sondern um die Versilberung eines Teils der
Beteiligungsrechte durch Privatentnahme. Zudem sei auch die Sperrfrist nach
Art. 19 Abs. 2 DBG nicht eingehalten worden (Urteil vom 22. August 2012).
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt
A.X.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons
Zürich vom 22. August 2012 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die
direkte Bundesteuer auf Fr. 176'500.-- festzusetzen. Eventualiter sei die Sache
zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung, das Kantonale Steueramt Zürich und das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei
abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich über die direkte
Bundessteuer ist zulässig (Art. 82 f., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Der
Beschwerdeführer ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und
zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).
1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen
Begründungspflicht (vgl. Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die
geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern die rechtlichen Mängel nicht
offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der von der Vorinstanz
festgestellte Sachverhalt ist für das Bundesgericht verbindlich, soweit er
nicht offensichtlich unrichtig festgestellt worden ist oder die
Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG
beruht (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
2.
2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von
Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG). Steuerbar sind gemäss Art. 18
Abs. 1 DBG auch alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-
und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf und jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit (Urteil 2C_385/2011, 386/2011 vom 12. September
2011 E. 2.1, in: StE 2011 B 23.1 Nr. 72, StR 66/2011 S. 950). Zu den Einkünften
aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören zudem nach Art. 18 Abs. 2 DBG alle
Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von
Geschäftsvermögen.
Von Bedeutung sind vorliegend ausserdem die steuerlichen Vorschriften zu den
Umstrukturierungen. Sie wurden mit der Einführung des Fusionsgesetzes vom 3.
Oktober 2003 (FusG; SR 221.301) auf den 1. Juli 2004 umfassend revidiert. Nach
Art. 19 Abs. 1 lit. a-c rev.DBG sind stille Reserven einer Personenunternehmung
(Einzelfirma, Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen - insbesondere auch
im Fall einer Umwandlung einer Personenunternehmung in eine Kapitalgesellschaft
und namentlich Aktiengesellschaft (lit. b; sog. Umgründung) - nicht zu
besteuern, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher
für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden. Im Fall einer
Umgründung nach Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG werden aber gemäss Abs. 2
"die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 DBG
nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden
fünf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem
übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden ...".
Die Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person (Art. 19
Abs. 1 lit. b rev.DBG) unterliegt deswegen strengeren Voraussetzungen, weil
damit häufig der Wechsel der Beteiligung vom Geschäfts- in das Privatvermögen
einhergeht (s. dazu Markus Reich, in: Schweizerisches Steuerrecht, I/2a, 2.
Aufl. 2008, N. 44 zu Art. 19 DBG).
2.2. Zivilrechtlich können sich nur Kollektivgesellschaften und
Kommanditgesellschaften in eine Kapitalgesellschaft umwandeln. Für die übrigen
Personenunternehmungen ist eine Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft
zivilrechtlich nicht möglich (vgl. Art. 54 FusG; SAUPPER/MÜLLER, in: Basler
Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, N. 94 vor Art. 53 FusG). Die Umgründung einer
Personenunternehmung, die nicht Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft ist, in
eine Aktiengesellschaft erfolgt vielmehr zivilrechtlich durch eine
Sacheinlagegründung im Sinne von Art. 628 OR. Die Personenunternehmung wird
zivilrechtlich liquidiert, und Aktiven und Passiven werden in die neu zu
gründende oder bereits gegründete juristische Person eingebracht ( PETER
GURTNER, Umwandlungen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 S. 737 f.; LOCHER/
AMONN, Vermögensübertragungen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 S. 763 bes.
765 ff.; Reich, a.a.O., N. 46 zu Art. 19 DBG; RIEDWEG/GRÜNBLATT, in: Basler
Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, Teil 1 N. 64 f. vor Art. 69 FusG; Saupper/
Müller, a.a.O, N. 94 vor Art. 53 FusG).
Die Umgründung gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG ist steuerlich neutral, sofern
bei Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz die Einkommenssteuerwerte
durch die juristische Person übernommen werden. Sie wird nachträglich
besteuert, wenn innert der fünfjährigen Sperrfrist gemäss Abs. 2
Beteiligungsrechte zu einem über dem steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis
veräussert werden. Eine Veräusserung im steuerrechtlichen Sinn liegt vor, wenn
der Berechtigte einem Dritten gegen Entgelteinen Vermögenswert überlässt. Ein
Kapitalgewinn entsteht, wenn dabei stille Reserven realisiert werden (vgl.
Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 Rz. 129 f. S. 404; Peter Locher,
Zur Einführung [Sondernummer Fusionsgesetz], ASA 71 S. 676 f.; Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 149 ff. zu Art. 16
DBG; ausführlich Oberson/Glauser, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
2008, N. 10 ff. zu Art. 19 DBG).
3.
3.1. Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz wurde die X.________
AG rückwirkend auf den 1. Januar 2009 gegründet und in diese die
Einzelunternehmung des Beschwerdeführers gemäss Übernahmebilanz per 31.
Dezember 2008 mit Aktiven und Passiven eingebracht. Dafür wurden 100
Namenaktien zu Fr. 1'000.-- ausgegeben. Gesellschaftsgründer waren gemäss
Gründungsbericht vom 25. November 2009 der Beschwerdeführer, die geschiedene
Ehefrau sowie C.X.________. 50 Aktien übernahm der Beschwerdeführer, 48 Aktien
wurden durch die geschiedene Ehefrau erworben. Diese Übertragung von 48 % der
Beteiligung am Aktienkapital auf die geschiedene Ehefrau erfolgte an Zahlungs
statt, das heisst, es wurde damit die seit dem Jahre 1991 bestehende Schuld des
Beschwerdeführers gegenüber seiner geschiedenen Ehefrau von Fr. 1,5 Mio. aus
Güterrecht getilgt. Das ist unbestritten.
3.2. Einzig streitig ist, ob durch die Zuweisung von 48 Aktien an die seit
Jahren von A.X.________ geschiedene Ehefrau unter Anrechnung an die Forderung
aus Güterrecht von Fr. 1,5 Mio. entsprechende stille Reserven der
Personenunternehmung realisiert wurden. Es stellt sich also die Rechtsfrage, ob
im Erwerb der Beteiligung von 48 % des Aktienkapitals durch die ehemalige
Ehefrau ein Realisationsvorgang zu erblicken ist. Die Frage ist zu bejahen,
sofern der Erwerb der Aktien gegen Entgelt erfolgte (vorn E. 2.2 in fine). Die
Vorinstanz bejahte dies: Der Beschwerdeführer habe die fragliche Beteiligung
zum Ausgleich einer privaten Schuld eingesetzt und damit Geschäftsvermögen
versilbert. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
4.
4.1. Bei Scheidung der Ehe nimmt jeder Ehegatte seine Vermögenswerte zurück,
die ihm gehören (Art. 205 Abs. 1 ZGB). Errungenschaft und Eigengut jedes
Ehegatten werden ausgeschieden (Art. 207 Abs. 1 ZGB). Was vom Gesamtwert der
Errungenschaft, einschliesslich der Ersatzforderungen (Art. 209 ZGB) und nach
Abzug der auf ihr lastenden Schulden, verbleibt, bildet den Vorschlag (Art. 210
Abs. 1 ZGB). Jedem Ehegatten steht die Hälfte des Vorschlags des anderen
Ehegatten zu (Art. 215 Abs. 1 ZGB). Die gegenseitigen Vorschlagsforderungen
werden verrechnet, woraus sich die Beteiligungsforderung ergibt (vgl. Art. 215
Abs. 2 ZGB und Randtitel). Diese gesetzliche Verrechnung bewirkt, dass immer
nur einem Ehegatten eine güterrechtliche Forderung zusteht (vgl. HAUSHEER/
REUSSER/GEISER, Berner Kommentar, 1992, N. 13 f. zu Art. 215 ZGB).
Während der Ehe besteht die Beteiligungsforderung aber lediglich als
Anwartschaft. Erst mit der Auflösung des Güterstandes bei Tod eines Ehegatten
oder Scheidung der Ehe verdichtet sich diese zu einer Forderung (Hausheer et
al., a.a.O., N. 17 zu Art. 215 ZGB; BGE 127 V 248 E. 4c S. 250). Die
Beteiligungsforderung - wie auch eine allfällige Forderung nach Art. 206 ZGB -
ist zudem rein obligatorischer Natur. Sie ist eine Geldforderung und mit
Abschluss der güterrechtlichen Auseinandersetzung zu verzinsen (Art. 218 Abs. 2
ZGB; s. auch BGE 116 II 225 E. 5a S. 236). Sie gibt insbesondere keinen
Anspruch auf Zuteilung bestimmter Vermögenswerte. Die Übertragung von
Sachwerten oder Beteiligungen zur Tilgung der Forderung bedarf daher
zusätzlicher Übereinkunft und löst unter Umständen auch steuerliche Folgen aus
(vgl. HAUSHEER ET AL., a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 215 ZGB; MADELEINE SIMONEK,
Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines
Personenunternehmers, 1994, S. 80 f.; DESCHENAUX/STEINAUER/BADDELEY, Les effets
du mariage, 2. Aufl. 2009, S. 615 ff. Rz. 1343, 1367a, 1381; BGE 127 V 248 E.
4c S. 251; 116 II 225; 100 II 71 E. 2c S. 75 für das alte Eherecht).
4.2. Von der Entstehung der Beteiligungsforderung ist aber deren Erfüllung zu
unterscheiden. Die Hingabe eines Sachwerts in Erfüllung der güterrechtlichen
Forderung ist ein entgeltliches Rechtsgeschäft (Peter Spori, Neues Eherecht und
Steuern, in: ASA 56 S. 33). Die Veräusserung eines im Privatvermögen gehaltenen
Grundstücks auf Anrechnung auf die Beteiligungsforderung etwa löst die
Grundstückgewinnsteuer aus (wobei diese aufgeschoben werden kann, wenn beide
Ehegatten einverstanden sind, Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG). Wird die
Beteiligungsforderung durch die Übertragung von Gegenständen des
Geschäftsvermögens beglichen, ist darin eine Privatentnahme zu erblicken, ist
doch die Tilgung der Forderung aus Güterrecht eine private Angelegenheit (Peter
Locher, Die steuerliche Behandlung vermögenswerter Leistungen unter Ehegatten
nach neuem Eherecht, in: Das neue Ehe- und Erbrecht des ZGB mit seiner
Übergangsordnung, Berner Tage für die juristische Praxis 1987 [BTJP], S. 241;
Simonek, a.a.O., S. 188; Spori, a.a.O., S. 32; Danielle Yersin, Le nouveau
droit matrimonial et ses conséquences fiscales, in: RDAF 43/1987 S. 341 und
342). In diesem Fall ist daher über die stillen Reserven abzurechnen. Bei einem
ganzen oder teilweisen Verzicht auf die Beteiligungsforderung liegt eine
Schenkung vor (Locher, a.a.O., BTJP 1987 S. 242; Yves Noël, in: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 13 zu Art. 24 DBG; Spori, a.a.O. S. 33).
Auch die Übertragung von Beteiligungsrechten unter Anrechnung an die
Beteiligungsforderung stellt in diesem Sinne ein entgeltliches Rechtsgeschäft
dar, wobei der geldwerte Vorteil im Verzicht auf die Güterrechtsforderung
liegt.
4.3. Im Lichte dieser Ausführungen kann daher die Aktienzuteilung an die
geschiedene Ehefrau zwecks Erfüllung der Beteiligungsforderung aus Güterrecht
nicht als ein unentgeltliches Rechtsgeschäft betrachtet werden. Insbesondere
stellt die Erfüllung der Beteiligungsforderung und Abtretung von Aktien (an
Zahlungs statt) nicht die Fortsetzung der seinerzeitigen güterrechtlichen
Auseinandersetzung dar. Diese wurde 18 Jahre vor dem hier zu beurteilenden
Steuersachverhalt beendet und durch das Scheidungsurteil vom 23. Mai 1991
genehmigt.
5.
Die Steuerberechnung ist nicht umstritten. Der Steuerkommissär ermittelte
stille Reserven im Umfang von Fr. 1'396'618.-- (Fr. 1'500'000.-- abzüglich des
anteiligen steuerlichen Eigenkapitals in der Höhe von Fr. 103'382.--), die
durch die Abtretung von Aktien in Erfüllung der Güterrechtsforderung realisiert
worden sind. In der Höhe von Fr. 1'396'618.-- liegt daher eine Privatentnahme
vor. Im Einspracheverfahren berücksichtigte das Kantonale Steueramt zusätzlich
den geltend gemachten AHV-Beitrag.
Der Entscheid der Vorinstanz, der diese Veranlagung letztinstanzlich
bestätigt, verletzt daher das Bundesrecht nicht. Das führt zur Abweisung der
Beschwerde.
6.
Die Gerichtskosten sind dem Beschwerdeführer, der unterliegt, aufzuerlegen
(Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten sowie dem Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. August 2013
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Wyssmann
Navigation
Neue Suche
ähnliche Leitentscheide suchen
ähnliche Urteile ab 2000 suchen
Drucken nach oben