II. Sozialrechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 9C 514/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_514/2008 {T 0/2}
Sentenza del 19 maggio 2009
II Corte di diritto sociale
Composizione
Giudici federali U. Meyer, Presidente,
Borella, Kernen,
cancelliere Grisanti.
Parti
X._________ SA,
ricorrente, patrocinata dalla Cortesi & Associati SA,
contro
Cassa di compensazione del Cantone Ticino, Via Ghiringhelli 15a, 6500
Bellinzona,
opponente.
Oggetto
Prestazione complementare all'AVS/AI,
ricorso contro il giudizio del Tribunale delle assicurazioni del Cantone Ticino
del 15 maggio 2008.
Fatti:
A.
A.________ è azionista unico, amministratore unico e direttore della
X._________ SA. Anche la moglie I.________ è alle dipendenze della società.
Con quattro decisioni del 13 e del 17 dicembre 2004, l'Ufficio di tassazione
delle persone giuridiche di B._________, qualificando come distribuzione
dissimulata di utili parte dei bonus - ritenuti eccessivi - versati dalla SA
all'amministratore unico e alla moglie negli anni 1999 - 2002 e non
ammettendoli di conseguenza per intero come spesa generale, ha proceduto a
diverse riprese e rivalutato l'utile imponibile della società, portandolo da
fr. 43'899.- (1999), 65'626.- (2000), 88'704.- (2001) e 101'152.- (2002), a fr.
215'000.- (1999), 260'000.- (2000), 375'000.- (2001) e 305'000.- (2002).
Con pronuncia del 16 aprile 2007, cresciuta in giudicato, la Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino ha confermato l'operato
dell'Ufficio di tassazione, facendo stato di una situazione che può essere
riassunta nel seguente modo:
1999
2000
2001
2002
Stipendio marito
91'000
107'800
98'000
94'250
Stipendio moglie
65'000
65'000
70'000
73'250
Bonus coniugi
336'000
396'000
654'000
650'000
Ripresa marito
49'661
89'845
107'778
156'709
Ripresa moglie
20'000
25'000
40'000
40'000
Alla luce di questo accertamento, il 12 luglio 2007 la società ha chiesto alla
Cassa di compensazione del Cantone Ticino, presso la quale era affiliata in
qualità di datrice di lavoro, la restituzione dei contributi sociali che aveva
pagato sugli importi oggetto di ripresa. Mediante decisione del 10 agosto 2007,
sostanzialmente confermata il 29 ottobre seguente anche in seguito
all'opposizione della SA, la Cassa ha respinto la richiesta di restituzione
osservando che i bonus versati ai coniugi S.________ erano stati concessi in
virtù dell'attività lavorativa da loro svolta in seno alla società,
rispettivamente, come amministratore unico (il marito) e come dirigente (la
moglie), e non perché azionisti della SA. L'amministrazione ha così qualificato
la parte dell'utile versata sotto forma di bonus come tantièmes dissimulati e,
di conseguenza, come salario determinante sul quale a ragione erano stati
prelevati i contributi sociali.
B.
Patrocinata dalla Cortesi & Associati SA, la X._________ SA si è aggravata al
Tribunale delle assicurazioni del Cantone Ticino, il quale, per pronuncia del
15 maggio 2008, ha confermato l'operato della Cassa.
C.
Sempre rappresentata dalla Cortesi & Associati SA, la società ha interposto
ricorso al Tribunale federale, al quale chiede di annullare il giudizio
cantonale e la decisione amministrativa, nonché di riconoscerle la restituzione
di fr. 66'376.- (oltre a interessi compensativi), per i contributi sociali a
suo avviso indebitamente pagati sulle somme riprese dall'autorità fiscale. La
ricorrente rimprovera ai primi giudici di essersi scostati, senza valida
ragione e senza confrontarsi adeguatamente con il giudizio della Camera di
diritto tributario del Tribunale d'appello, dalla valutazione dell'autorità
fiscale. Rileva che la parte di bonus da essa ripresa non trova(va) fondamento
nei rapporti di lavoro che legano gli interessati alla società, bensì nella
condizione di azionista (unico) di A.________ e di persona a lui vicina della
moglie. Contesta di conseguenza la qualifica di distribuzione dissimulata di
tantièmes stabilita dalla Cassa.
La Cassa propone la reiezione del gravame, mentre l'Ufficio federale delle
assicurazioni sociali ha rinunciato a determinarsi.
Diritto:
1.
La II Corte di diritto sociale del Tribunale federale è competente a statuire
sulla materia (art. 82 lett. a LTF e 35 lett. a RTF). Ciò vale, per ragioni di
economia processuale, anche se, come in concreto, la controversia concerne
(marginalmente) anche il pagamento (o meglio: la restituzione) di contributi
per gli assegni familiari retti dal diritto cantonale (cfr. sentenza 9C_365/
2007 del 1° luglio 2008, consid. 2 con riferimento).
2.
Il ricorso in materia di diritto pubblico può essere presentato per violazione
del diritto, conformemente a quanto stabilito dagli art. 95 e 96 LTF. Il
Tribunale federale applica d'ufficio il diritto (art. 106 cpv. 1 LTF). Esso non
è pertanto vincolato né dagli argomenti sollevati nel ricorso né dai motivi
addotti dall'autorità inferiore; può accogliere un ricorso per un motivo
diverso da quello invocato dal ricorrente così come può respingerlo con
un'argomentazione differente da quella utilizzata dall'istanza precedente (DTF
130 III 136 consid. 1.4 pag. 140). Per il resto, il Tribunale federale fonda la
sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF).
Può scostarsi da questo accertamento solo qualora esso sia avvenuto in modo
manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF
(art. 105 cpv. 2 LTF).
3.
Come già precisato in sede cantonale, l'oggetto del contendere verte sulla
domanda di restituzione dei contributi sociali che la società ricorrente,
legittimata ad agire in giudizio (art. 89 cpv. 1 LTF; cfr. inoltre ad esempio
sentenza del Tribunale federale delle assicurazioni H 93/06 del 19 ottobre
2006, in SVR 2007 AHV n. 1 pag. 1), ha versato alla Cassa sulla parte di bonus
che l'autorità fiscale non ha considerato come spesa, bensì come distribuzione
dissimulata dell'utile aziendale, e che la stessa autorità ha provveduto ad
aggiungere all'utile societario a titolo di reddito da capitale.
4.
4.1 Se una società anonima versa delle prestazioni in favore di dipendenti che
nel contempo sono pure titolari di quote di partecipazione o comunque sono loro
vicini, diventa decisivo per l'accertamento sia dell'imposta federale diretta
sia dei contributi alle assicurazioni sociali sapere se e in quale misura si
abbia a che fare con un reddito da lavoro (salario determinante) oppure con una
distribuzione dissimulata di utili (reddito da capitale). Sono definite
distribuzioni dissimulate di utili quelle prestazioni che vengono dispensate ai
titolari di quote di partecipazione oppure a persone vicine, senza che alle
stesse (dal punto di vista della società) corrisponda, in maniera
riconoscibile, una (adeguata) controprestazione e senza che la società, nelle
medesime circostanze, concederebbe tali prestazioni a terzi estranei, non
partecipanti all'azienda (DTF 103 V 1 consid. 2b pag. 3; sentenza del Tribunale
federale delle assicurazioni H 187/88 del 22 febbraio 1989, in RCC 1989 pag.
313 consid. 3b; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, in Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, I/2a, pag. 674, n. 104 all'art. 58 LIFD). Queste prestazioni fanno
parte dell'utile netto imponibile ai sensi dell'art. 58 cpv. 1 lett. b LIFD. I
loro destinatari sono pertanto imponibili all'imposta federale diretta ai sensi
dell'art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD in quanto la distribuzione dell'utile trova il
suo fondamento nella qualità di azionista del destinatario. In questo modo si
intende evitare che utili societari vengano sottratti all'imposizione
dell'utile netto. In ambito AVS si tratta invece di impedire che il salario
determinante venga a torto dichiarato reddito da capitale e venga così
sottratto all'obbligo contributivo.
I versamenti o le remunerazioni che rappresentano un puro reddito da capitale
non fanno parte del salario determinante. Per distinguere reddito da capitale
da salario determinante, occorre fondarsi sulla natura e la funzione del
vantaggio concesso. La qualifica giuridica o economica indicata dalle parti non
è decisiva e ha tutt'al più valore indiziario. Talvolta, anche le somme
prelevate sull'utile netto di una società anonima possono essere considerate
come un salario determinante ai sensi dell'art. 5 cpv. 2 LAVS, ad esempio se
sono distribuite agli amministratori sotto forma di tantièmes (art. 7 lett. h
OAVS). Trattasi in questi casi di remunerazioni che trovano la loro
(sufficiente) giustificazione nell'attività svolta dagli amministratori e
nell'accresciuta responsabilità assunta, e questo anche se le indennità sono
proporzionate allo stato degli affari (DTF 122 V 178 consid. 3b pag. 179 seg.
con riferimenti). Per contro, distribuzioni degli utili nel vero senso del
termine non fanno parte del salario determinante (sentenza citata H 93/06,
consid. 3.1 con riferimenti).
4.2 Alla luce della decisione del legislatore, che ha sottoposto all'obbligo
contributivo solo il reddito da lavoro, ma non il reddito della sostanza,
occorre, in caso di prestazioni versate da una società anonima in favore di
persone, che sono al tempo stesso dipendenti e azioniste, stabilire la misura
di una adeguata indennità per il lavoro svolto, da un lato, e la misura di un
adeguato reddito della sostanza, dall'altro.
Mentre le autorità fiscali possono qualificare come distribuzione dissimulata
di utile una prestazione - dichiarata come salario - che non sarebbe stata
dispensata a un dipendente non azionista, per converso le autorità AVS possono
qualificare quale salario determinante una prestazione dichiarata come
distribuzione di utile. Per decidere se una prestazione abbia carattere di
salario determinante o di reddito da capitale, le casse di compensazione non
sono vincolate alla qualifica dell'autorità fiscale. Tuttavia, dall'ordinamento
risultante dall'art. 23 OAVS si evince che le casse di compensazione si
attengono in linea di massima alla valutazione dell'amministrazione fiscale. In
considerazione del principio di unità e coerenza dell'ordinamento giuridico
vanno possibilmente evitate divergenti valutazioni dell'autorità fiscale e
dell'amministrazione AVS. Quest'ultima eviterà pertanto di distanziarsi, nella
misura del possibile, dalle decisioni adottate dall'autorità fiscale se esse
appaiono sostenibili. Al parallelismo tra qualifica fiscale e assicurativa
sociale non va possibilmente rinunciato. È quanto stabilisce del resto la
prassi giudiziaria che subordina all'esistenza di motivi decisivi la
possibilità di qualificare come salario determinante prestazioni che sono state
assoggettate all'imposizione dell'utile netto con decisione cresciuta in
giudicato. Il mancato rispetto del principio unitario dell'ordinamento
giuridico rischia altrimenti di mettere a repentaglio l'accettazione dello
stesso ordinamento da parte dei contribuenti. Chi, come la società qui
ricorrente, deve accettare dal profilo fiscale che determinate remunerazioni
versate a suoi collaboratori-azionisti (o comunque a collaboratori ad essi
vicini) non siano riconosciute come pagamenti commercialmente giustificati,
solo difficilmente comprenderà le ragioni di dover versare i contributi sociali
su questi elementi di reddito netto. La definizione di salario determinante è
sì molto estesa, ma esige comunque un nesso, ragionevole e praticabile, con il
rapporto di lavoro. Versamenti che trovano la propria giustificazione
sufficiente nel rapporto di lavoro, dovrebbero, dal profilo fiscale, essere
deducibili. Se ciò non avviene - come nel caso di specie -, la circostanza
assume un importante valore indiziario a sfavore della tesi del salario
determinante (sentenze del Tribunale federale delle assicurazioni H 49/02 del
19 novembre 2002, consid. 4.2 e 5, e H 259/95 del 30 giugno 1997, consid. 3b).
Un motivo che può giustificare una differente valutazione da parte delle
autorità fiscali e assicurative risiede segnatamente nel fatto che i tantièmes
costituiscono, dal profilo del diritto delle obbligazioni e del diritto
tributario, un utile, mentre dal profilo dell'AVS sono, come detto, salario
determinante (DTF 134 V 297 consid. 2.3 pag. 301 seg. con riferimenti).
5.
5.1 La Corte cantonale ha ritenuto che i bonus ricevuti da A.________ e
I.________ sono stati versati dalla SA in funzione dell'attività lavorativa
svolta in seno alla stessa negli anni 1999 - 2002: dal marito come
amministratore unico, direttore e quindi dipendente della ricorrente; dalla
moglie come responsabile della parte amministrativa e commerciale della
società, e pertanto come suo dirigente e organo di fatto. Per i primi giudici,
la qualità di lavoratori dipendenti dell'insorgente (recte: di A.________ e
I.________) prevarrebbe sia sulla qualifica di azionista unico del marito sia
su quella di persona vicina alla società della moglie.
5.2 Il giudizio impugnato non si confronta però adeguatamente con la pronuncia
16 aprile 2007 della Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello. In
particolare, da esso non si evincono i motivi che giustificherebbero la
divergenza rispetto alla valutazione, sostenibile e cresciuta in giudicato,
dell'autorità fiscale, e che imporrebbero di qualificare i versamenti ripresi
come distribuzioni dissimulate di tantièmes.
Nella pronuncia del 16 aprile 2007 la Camera di diritto tributario ha
dettagliatamente esposto i motivi che l'hanno indotta a considerare la parte
dei bonus ripresi come distribuzione dissimulata di utili. Dopo avere esaminato
l'evoluzione della politica salariale della ricorrente, avere effettuato un
confronto con la remunerazione complessiva di alcuni dirigenti di società
attive nello stesso settore e con un'importanza commerciale simile (per i quali
lo stipendio massimo rilevato si sarebbe aggirato intorno ai fr. 220'000.-),
avere sottolineato la sproporzione delle gratifiche in questione con quelle
versate ad altri dipendenti della società ricorrente, avere accertato che
l'evoluzione delle gratifiche versate ai coniugi S.________ non seguiva
l'andamento della cifra d'affari e che la crescita delle remunerazioni
salariali era accompagnata dalla rinuncia al versamento di dividendi,
l'autorità giudiziaria in materia tributaria ha confermato l'affermazione
dell'amministrazione fiscale, secondo cui l'aumento delle gratifiche sarebbe
derivato dalla preoccupazione di prelevare degli utili riportati sempre più
importanti, senza sottostare alla doppia imposizione economica prevista
dall'ordinamento in materia fiscale. Detta autorità ha inequivocabilmente
evidenziato che la misura dei compensi versati all'azionista e alla moglie nel
periodo in esame non era giustificata da criteri commerciali e che, secondo
invalsa giurisprudenza (cfr. sentenza 2A.71/2004 del 4 febbraio 2005, consid.
3.3.2, in StE 2005 2005 B 72.13.22 no. 44), sarebbe stato impensabile che gli
azionisti e i finanziatori di una società attribuissero a un direttore che non
fosse anche azionista un aumento di stipendio di straordinaria importanza,
senza a loro volta prelevare dalla società per diversi anni consecutivi una
remunerazione per il loro investimento e per i rischi assunti.
5.3 Se la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello ha in questo
modo accertato che i compensi oggetto di ripresa non erano giustificati da
criteri commerciali e non sarebbero stati versati a una terza persona non
partecipante alla società (o comunque a una persona non vicina), ciò depone per
una prestazione a favore dell'azionista (o di una persona a lui vicina),
soprattutto se, come ha sottolineato la stessa Camera di diritto tributario per
il caso di specie, la società non ha proceduto alla distribuzione di dividendi.
Questa circostanza non poteva essere ignorata, senza particolare discussione,
dalle autorità deputate all'applicazione dell'AVS.
5.4 A prescindere da queste considerazioni, la decisione di qualificare, come
hanno fatto il Tribunale cantonale delle assicurazioni e la Cassa di
compensazione, le prestazioni riprese quali distribuzioni dissimulate di
tantièmes appare comunque una ingiustificata forzatura.
5.4.1 Secondo l'art. 677 CO, che reca il titolo marginale "Partecipazione agli
utili (tantièmes)", quote di utili possono essere attribuite agli
amministratori solo se prelevate sull'utile risultante dal bilancio, dopo
l'assegnazione alla riserva legale e la ripartizione, tra gli azionisti, di un
dividendo del 5 per cento o della percentuale superiore che fosse prevista
nello statuto.
Già solo per questo motivo, la Corte cantonale non avrebbe potuto considerare
l'integralità dell'importo ripreso dall'autorità fiscale quale distribuzione
dissimulata di tantièmes. Avrebbe infatti tutt'al più prima dovuto scorporare
da questo importo una quota di dividendo (non soggetta al pagamento degli oneri
sociali) di almeno il 5% per tenere conto dell'obbligo legale o eventualmente
(qualora superiore) statutario. Ma vi è di più.
5.4.2 Con l'assegnazione di tantièmes si intende fare partecipare i membri del
consiglio di amministrazione di una società al risultato dell'impresa e
promuoverne l'impegno per lo sviluppo di quest'ultima. Questo sistema consente
di fare convergere gli interessi di amministratori e azionisti (Peter Kurer, in
Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 3a ed., n. 1 seg. all'art. 677 CO;
Jean-Luc Chenaux, in Commentaire romand, Code des obligations II, n. 1 all'art.
677 CO). Tuttavia - come rettamente evidenziato dalla ricorrente -, nel caso di
specie, in cui l'amministratore unico rivestiva al tempo stesso anche la
funzione di azionista unico e di dirigente, il versamento di una tale
prestazione non si giustificava minimamente poiché la partecipazione di
A.________ all'utile societario era già garantita dalla sua posizione di
azionista unico. Mentre per quanto concerne la moglie, il semplice fatto che la
precedente patrocinatrice della ricorrente avesse dichiarato a margine della
procedura fiscale, e quindi precipuamente a fini tributari, che I.________ era
la responsabile amministrativa e commerciale della società, non bastava a farla
ritenere, senza ulteriori accertamenti, come organo di fatto e a giustificare
di conseguenza una differente valutazione - della medesima fattispecie -
rispetto a quella data dall'autorità fiscale (cfr. per analogia sentenza citata
H 49/02, consid. 5; cfr. inoltre pure Chenaux, op. cit., n. 7 all'art. 677 CO,
secondo il quale, addirittura, i tantièmes sembrerebbero poter essere
unicamente versati ai membri formalmente eletti del consiglio di
amministrazione, ad esclusione quindi degli altri).
5.5 Non occorre infine nemmeno esaminare ulteriormente se i compensi ripresi
dall'autorità fiscale potessero, se del caso, essere qualificati dalle autorità
AVS come indennità fisse (dissimulate) ai membri dell'amministrazione ai sensi
dell'art. 7 lett. h OAVS ed essere quindi altrimenti considerati salario
determinante. Tale ipotesi, peraltro nemmeno approfondita dalla Corte
cantonale, può essere scartata, non da ultimo alla luce del fatto che la Camera
di diritto tributario ha espressamente dichiarato prudenziale la ripresa
operata dall'Ufficio di tassazione, e più precisamente osservando che le
remunerazioni riconosciute a titolo salariale (per un importo variante dai fr.
329'339.- del 1999 ai fr. 572'22.- del 2001) tenevano ampiamente conto
dell'impegno eccezionale profuso da A.________ nella direzione della società e
dei rischi assuntisi. In tali condizioni, ricordati anche il particolare
assetto societario, il fatto che la ricorrente aveva sempre contabilizzato i
compensi versati a titolo di stipendi come pure la circostanza che la gestione
degli affari societari era già condotta da A.________ in qualità di dipendente
con funzione dirigenziale, l'eventualità di una remunerazione distinta e
aggiuntiva per la funzione di amministratore unico non avrebbe potuto
seriamente entrare in linea di considerazione.
6.
Dal momento che i compensi ripresi dall'autorità fiscale, qualificabili quale
distribuzione dissimulata di utile e trovanti la loro giustificazione nel
rapporto di partecipazione azionaria, non potevano essere considerati salario
determinante dalla Cassa opponente e dal Tribunale cantonale delle
assicurazioni, che sono così incorsi in una violazione del diritto federale, la
ricorrente poteva a ragione richiedere la restituzione dei contributi sociali
su di essi versati. Essendo per il resto anche adempiute le condizioni formali
di restituzione (cfr. in particolare le Direttive edite dall'Ufficio federale
delle assicurazioni sociali sulla riscossione dei contributi [DRC] nell'AVS/AI
e nelle IPG, n. 3082 segg.) ed essendo la domanda (del 12 luglio 2007) stata
introdotta tempestivamente (ossia entro l'anno dalla crescita in giudicato [30
giorni dopo l'intimazione, avvenuta il 17 aprile 2007, del giudizio della
Camera di diritto tributario] della tassazione relativa all'imposta federale
diretta sul reddito netto delle persone giuridiche [art. 16 cpv. 3, seconda
frase. LAVS]), il ricorso merita di essere accolto. Gli atti vengono tuttavia
rinviati alla Cassa opponente affinché proceda al calcolo esatto dei contributi
da restituire e renda una nuova decisione.
7.
Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e sono poste a carico della Cassa
opponente (art. 66 cpv. 1 LTF), la quale rifonderà alla ricorrente, assistita
da una patrocinatrice qualificata, un'indennità per ripetibili della sede
federale (art. 68 cpv. 1 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Il ricorso è accolto nel senso che, annullati il giudizio del Tribunale delle
assicurazioni del Cantone Ticino del 15 maggio 2008 e la decisione su
opposizione della Cassa di compensazione del Cantone Ticino del 29 ottobre
2007, alla ricorrente è riconosciuto il diritto alla restituzione degli oneri
sociali versati sui compensi che l'autorità fiscale ha ripreso a titolo di
distribuzione dissimulata di utili per il periodo 1999 - 2002.
2.
Gli atti sono rinviati alla Cassa affinché stabilisca l'entità esatta
dell'importo da restituire.
3.
Le spese giudiziarie di fr. 4000.- sono poste a carico dell'opponente.
4.
L'opponente verserà alla ricorrente la somma di fr. 2800.- a titolo di
indennità di parte per la procedura d'ultima istanza federale.
5.
La causa viene rinviata al Tribunale delle assicurazioni del Cantone Ticino per
nuova ripartizione della indennità di parte nella procedura precedente.
6.
Comunicazione alle parti, al Tribunale delle assicurazioni del Cantone Ticino e
all'Ufficio federale delle assicurazioni sociali.
Lucerna, 19 maggio 2009
In nome della II Corte di diritto sociale
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: Il Cancelliere:
Meyer Grisanti