II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.90/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_90/2008 /ber
Urteil vom 12. November 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch B&P tax and legal AG,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1996 - 3. Quartal 2000),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 28.
Dezember 2007.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Projektierung und
Erstellung einer Golfanlage samt Infrastruktur in A.________ sowie deren
Instandhaltung und Erneuerung. Sie kann die Anlagen selbst betreiben oder
verpachten. Die Aktiengesellschaft ist seit dem 1. Januar 1996 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingetragen.
Betrieben wird die Golfanlage durch den Golfclub X.________, ein Verein im
Sinne von Art. 60 ff. ZGB.
Anlässlich einer Kontrolle bei der X.________ AG über die Quartale 1/1996 bis 3
/2000 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung fest, dass Vereinsmitglieder
des Golfclubs X.________ die Baukostenbeiträge direkt an die X.________ AG
bezahlt hatten. Die Eidgenössische Steuerverwaltung qualifizierte die
Baukostenbeiträge als ein Entgelt, das von Dritten, den Vereinsmitgliedern,
dafür bezahlt wird, dass die X.________ AG dem Verein die Golfanlage zur
Verfügung stellt. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 197'146 forderte die
Eidgenössische Steuerverwaltung für die Quartale 1/1996 bis 3/2000 auf den
Baukostenbeiträgen die Mehrwertsteuer im Betrag von Fr.________ nebst
Verzugszins nach. Mit Entscheid vom 7. Februar 2006 und Einspracheentscheid vom
15. März 2006 bestätigte sie die Steuernachforderung.
B.
Die X.________ AG führte Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission. Das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren
übernommen hatte, wies mit Urteil vom 28. Dezember 2007 die Beschwerde ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die
X.________ AG, es sei der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 28.
Dezember 2008 aufzuheben und es sei auf die Steuernachforderung zu verzichten
und die nachgeforderte Steuer wieder gutzuschreiben. Bereits bezahlte Beträge
seien samt Vergütungszins zurückzuerstatten.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das
Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf eine Stellungnahme.
Der Beschwerde wurde die aufschiebende Wirkung beigelegt.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs.
1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders
berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich gegen einen vom
Bundesverwaltungsgericht (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) gefällten Endentscheid
(Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a
BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und 96 BGG erhoben
werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente
noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S.
140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder
auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und
2 BGG).
1.2 Betroffen sind die Quartale 1/1996 bis 3/2000. Anwendbar ist noch die
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464; vgl.
Art. 93 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999,
MWSTG, SR 641.20). Das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September
1999 trat erst am 1. Januar 2001 in Kraft.
2.
Gemäss Art. 4 lit. a und b MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen
der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Damit ein
steuerbarer Umsatz vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Die
Leistung, die erbracht wird, ist eine Lieferung oder Dienstleistung, die
Gegenleistung besteht im Entgelt. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom
Entgelt berechnet. Zu diesem gehört alles, was der Empfänger oder an seiner
Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26
Abs. 2 MWSTV). Das Entgelt ist somit Voraussetzung dafür, dass ein
Leistungsaustausch vorliegt, und zugleich Berechnungsgrundlage für die Steuer
(BGE 126 II 443 E. 6a S. 451 mit Hinweisen).
Damit von einem Leistungsaustausch im umsatzsteuerlichen Sinn gesprochen werden
kann, ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und
Gegenleistung notwendig, wie das schon bei der Warenumsatzsteuer der Fall war.
Ein Vertragsverhältnis ist jedoch für die Annahme eines Leistungsaustausches
nicht Voraussetzung. Es genügt, dass Leistung und Gegenleistung innerlich
derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II
443 E. 6a S. 451; 132 II 353 E. 4.1 S. 357; ASA 75 171 E. 5.4).
3.
3.1 Steuerbar sind grundsätzlich alle gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und
Dienstleistungen, sofern sie nicht von der Steuer ausgenommen (Art. 13 und 14
MWSTV) oder von dieser befreit sind (Art. 15 MWSTV). Von der Steuer ausgenommen
ist namentlich die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum
Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 14 Ziff. 17 MWSTV). Steuerbar ist jedoch gemäss
lit. d von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV: "die Vermietung und Verpachtung von
Sportanlagen".
Es ist nicht bestritten, dass der Golfclub X.________ Betreiber der Golfanlage
ist. Die festen Installationen, Bauten und Anlagen einschliesslich der
Landflächen zur Ausübung des Golfsports werden ihm von der Beschwerdeführerin
zur Verfügung gestellt. Es handelt sich um Sportanlagen, deren Überlassung zum
Gebrauch oder zur Nutzung gegen Entgelt (Art. 4 MWSTV) von der Steuer nicht
ausgenommen ist (Art. 14 Ziff. 17 lit. d MWSTV). Was der Golfclub (oder an
dessen Stelle Dritte, Art. 26 Abs. 2 erster Satz MWSTV) für die Benutzung der
Golfanlage als Gegenleistung aufwenden, bildet daher das Entgelt und fliesst in
die Bemessungsgrundlage der Steuer ein. Fraglich ist, ob die von den
Vereinsmitgliedern bezahlten Baukostenbeiträge in diesem Sinne als steuerbares
Entgelt für die von der Beschwerdeführerin erstellten und dem Golfclub zur
Verfügung gestellten Sportanlagen zu qualifizieren sind. Die Beschwerdeführerin
bestreitet dies.
3.2 Der Verein Golfclub X.________ betreibt gemäss Statuten einen seinen
Mitgliedern vorbehaltenen Platz sowie einen publikumsöffentlichen "Course" zur
Ausübung des Golfsports. Im Verein sind u.a. alle spielberechtigten Mitglieder
zusammengeschlossen. Die Eintrittsgebühr (Art. 20 der Statuten) besteht, je
nach Mitgliederkategorie, aus einem Baukostenbeitrag zugunsten der X.________
AG sowie der Verpflichtung, Aktien der Beschwerdeführerin zu erwerben. Der
Jahresbeitrag (Art. 21 der Statuen) wird jährlich festgesetzt und soll die
Kosten des Vereins respektive der X.________ AG decken.
Über die Benutzung der Golfanlage einschliesslich Klubhaus, Nebengebäude und
Werkhof haben die Beschwerdeführerin und der Golfclub einen Mietvertrag sowie
eine (nicht datierte) Kooperationsvereinbarung abgeschlossen. Darin ist
festgelegt, dass die Baukostenbeiträge der Vereinsmitglieder vollumfänglich der
Beschwerdeführerin zufliessen, wobei die Beschwerdeführerin den
Vereinsmitgliedern die entsprechenden Rabatte gewährt. Wie die Vorinstanz für
das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG) festgestellt hat, bezahlen
die Mitglieder die Baukostenbeiträge direkt an die Beschwerdeführerin.
Zwischen den Mietleistungen der Beschwerdeführerin als Vermieterin und dem
Verein (Golfclub) als Mieter besteht demnach ein Leistungsaustausch. Die
Beschwerdeführerin stellt dem Verein die Golfanlage zur Verfügung. Der Verein
erbringt seine Leistung, bei welcher es sich um die Gegenleistung handelt,
indem er seine Mitglieder verpflichtet, die Baukostenbeiträge direkt an die
Beschwerdeführerin zu bezahlen. Zum mehrwertsteuerlich massgebenden Entgelt
gehört nach Art. 26 Abs. 2 erster Satz MWSTV alles, "was der Empfänger oder an
seiner Stelle ein Dritter" als Gegenleistung für die Lieferung oder
Dienstleistung aufwendet. Die Baukostenbeiträge werden jährlich so festgesetzt,
dass sie (zusammen mit dem Mietzins) die effektiven Aufwendungen der
Beschwerdeführerin decken. Die für den Leistungsaustausch erforderliche innere
Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung ist offensichtlich gegeben. Die
Baukostenbeiträge der Vereinsmitglieder bilden folglich steuerbares Entgelt und
fallen in die Steuerberechnung (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV).
3.3 Die Beschwerdeführerin wendet ein, die Bezahlung der Baukostenbeiträge
durch die Vereinsmitglieder sei untrennbar mit deren Eigenschaft als Aktionäre
der Beschwerdeführerin verknüpft. Nach richtiger Betrachtungsweise sei davon
auszugehen, dass die Vereinsmitglieder Aktien gezeichnet und sich gleichzeitig
verpflichtet hätten, in Form des Baukostenbeitrages ein Agio zu leisten.
Dieser Betrachtungsweise kann nicht gefolgt werden. Weder aus den zwischen dem
Verein (Golfclub) und der Beschwerdeführerin bestehenden vertraglichen
Beziehungen (Kooperationsvereinbarung, Mietvertrag) noch aus den Statuten der
Beschwerdeführerin ergibt sich eine direkte Verpflichtung der Vereinsmitglieder
zur Bezahlung von Baukostenbeiträgen. Den Vereinsstatuten (Art. 20) ist
hingegen zu entnehmen, dass die Eintrittsgebühr für die Vereinsmitglieder je
nach Mitgliederkategorie in einem Baukostenbeitrag zugunsten der
Beschwerdeführerin und in der Verpflichtung zur Übernahme von Aktien besteht.
Die Baukostenbeiträge sind daher mit der Vereinsmitgliedschaft (nicht mit der
Aktionärseigenschaft) verknüpft. Dass der Baukostenbeitrag durch die
Beschwerdeführerin anlässlich der jährlichen Generalversammlung festgelegt und
bei den Vereinsmitgliedern direkt erhoben wird, ändert an diesem Ergebnis
nichts. Für eine Gegenleistung, welche durch einen Dritten im Sinne von Art. 26
Abs. 2 MWSTV erbracht wird, ist es geradezu typisch, dass für diesen eine
Leistungspflicht ausdrücklich stipuliert wird und der Leistungserbringer
berechtigt ist, bei diesem die Leistung direkt einzufordern. Sowohl die
Statuten der Beschwerdeführerin wie auch die (nicht datierte)
Kooperationsvereinbarung zwischen dem Verein und der Beschwerdeführerin
unterscheiden zudem strikt zwischen dem Erwerb der Aktien einerseits und den
Baukostenbeiträgen andererseits. Der Verkaufspreis der Aktien wird aufgrund des
Substanzwerts abzüglich der Baukostenbeiträge ermittelt. Der Baukostenbeitrag
wird jährlich festgesetzt und erfüllt eine andere Funktion. Damit ergibt sich
eine klare Trennung zwischen dem Erwerb der Aktien und dem Baukostenbeitrag. Es
handelt sich bei den Baukostenbeiträgen nicht um gesellschaftsrechtliche
Einlagen, wie die Beschwerdeführerin geltend macht.
4.
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf den Schutz berechtigten Vertrauens in
behördliche Auskünfte. Sie macht geltend, gestützt auf ihr Schreiben vom 19.
April 1996, welches von der Eidgenössischen Steuerverwaltung am 7. Mai 1996 als
richtig bestätigt ("visiert") worden sei, habe sie darauf vertraut, dass die
Baukostenbeiträge, die sie von den Vereinsmitgliedern erhalte, nicht
steuerpflichtige Umsätze darstellen würden.
Im erwähnten Schreiben vom 19. April 1996 (Ziffer 3) liess sich die
Beschwerdeführerin von der Eidgenössischen Steuerverwaltung Folgendes
bestätigen:
"3. Die Mitglieder bezahlen Baukostenbeiträge, welche die AG vereinnahmt. Die
Mitglieder erhalten dafür Aktien der AG. Es wurde festgestellt, dass mangels
Leistungsaustausch diese Beiträge keinen Umsatz darstellen und demzufolge nicht
MWST-pflichtig werden."
Diese Sachdarstellung, wonach die Vereinsmitglieder Baukostenbeiträge bezahlen
und hierfür Aktien erhalten, entspricht offensichtlich nicht dem effektiven
Sachverhalt. Vielmehr besteht eine klare Trennung zwischen dem Erwerb der
Aktien und dem Baukostenbeitrag, wie bereits ausgeführt worden ist (vorstehende
E. 3.3). Die Darstellung der Beschwerdeführerin entspricht somit den
tatsächlichen Verhältnissen nicht. Die Beschwerdeführerin kann daher aus der
Visierung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung nichts zu ihren Gunsten
ableiten.
5.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde. Die bundesgerichtlichen Kosten sind der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Eine
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 12. November 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann