II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.904/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_904/2008
Urteil vom 22. Dezember 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
vertreten durch Mayer & Roth, Rechtsanwälte AG,
Beschwerdeführer,
gegen
Liechtensteinische Steuerverwaltung.
Gegenstand
Eintragung in das Mehrwertsteuer-Register,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs des Fürstentums
Liechtenstein vom 17. November 2008.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG mit Sitz in Triesen/FL ist seit dem 3. September 2004 als
Aktiengesellschaft im liechtensteinischen Handelsregister eingetragen. Sie
bezweckt laut Eintrag unter anderem "den Erwerb und das Halten von Flugzeugen
sowie deren Weitervermietung und Vercharterung an Dritte". Die X.________ AG
ist die Tochtergesellschaft der B.________ B.V., Amsterdam, die gemäss
Gruppenstruktur als Holdinggesellschaft des Konzerns fungiert.
Die X.________ AG, Triesen, beabsichtigte, ein Flugzeug Bombardier Global
Express im Wert von rund US$ 34,5 Mio. im internationalen Charterverkehr
einzusetzen, und ersuchte deshalb die liechtensteinische Steuerverwaltung am 4.
Oktober 2004 um Aufnahme in das Mehrwertsteuerregister des Fürstentums
Liechtenstein. Die liechtensteinische Steuerverwaltung verlangte in der Folge
verschiedene Unterlagen ein. Weil die X.________ AG mit dem Vorgehen der
Steuerverwaltung nicht einverstanden war, erhob sie Säumnisbeschwerde bei der
liechtensteinischen Landessteuerkommission, was eine weitere Säumnisbeschwerde
beim Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein zur Folge hatte,
nachdem die unteren Instanzen nicht innert Frist entschieden hatten.
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein hiess die Beschwerde
mit Urteil vom 1. Dezember 2005 gut und wies die Steuerverwaltung an, die
X.________ AG per 4. Oktober 2004 in das Register für Mehrwertsteuerpflichtige
einzutragen.
Gegen dieses Urteil führte die liechtensteinische Steuerverwaltung
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht. Dieses hiess
mit Urteil vom 25. Oktober 2006 die Beschwerde gut und hob das Urteil des
Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein auf. Gleichzeitig wurde
die Sache zur definitiven Beurteilung des Antrags auf Eintragung im Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen an die liechtensteinische Steuerverwaltung
zurückgewiesen.
B.
Mit Verfügung vom 8. August 2007 wies die liechtensteinische Steuerverwaltung
das Gesuch um Aufnahme im Mehrwertsteuerregister ab. Sie ging davon aus, dass
die Einräumung der Verfügungsmacht über das Flugzeug Bombardier Global Express
BD-700-1 von der X.________ AG an die Betreiberin des Flugzeugs (O.________ AG,
Zürich-Kloten) bereits in Windsor Locks (US-Bundesstaat Connecticut), und damit
im Ausland, erfolgte. Es handle sich um einen reinen Ausland-Ausland-Umsatz,
der keine Steuerpflicht begründe. Eine Vercharterung des Flugzeugs durch die
X.________ AG an die B.________ B.V. anerkannte die Steuerverwaltung nicht. Im
Übrigen wurde auch die Verrechnung eines Vorkaufsrechts mit der C.________
S.A., Lugano, einer weiteren Gruppengesellschaft, nicht als steuerlich relevant
betrachtet.
Gegen diese Verfügung erhob die X.________ AG Einsprache und in der Folge
Säumnisbeschwerde bei der Landessteuerkommission und schliesslich beim
Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein.
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein wies mit Urteil vom
17. November 2008 die Säumnisbeschwerde gegen die Landessteuerkommission bzw.
gegen die Verfügung der Steuerverwaltung vom 8. August 2007 ab und bestätigte
die Verfügung.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 23. Dezember 2008
beantragt die X.________ AG dem Bundesgericht, das Urteil des
Verwaltungsgerichtshofs des Fürstentums Liechtenstein vom 17. November 2008 sei
aufzuheben und die Verfügung der liechtensteinischen Steuerverwaltung vom 8.
August 2007 dahingehend abzuändern, dass die Beschwerdeführerin mit Wirkung ab
4. Oktober 2004 bis zum 17. Januar 2008 in das Mehrwertsteuerregister des
Fürstentums Liechtenstein eingetragen werde. Überdies verlangt sie eine
Parteientschädigung von Fr. 98'689.--.
Die liechtensteinische Steuerverwaltung sowie die ebenfalls zur Stellungnahme
eingeladene Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der
Beschwerde. Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein
verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Mit Eingabe vom 3. Juli 2009 nahm die Beschwerdeführerin zu den
Vernehmlassungen der beiden Steuerverwaltungen Stellung. Sie beantragt neu eine
Parteientschädigung von Fr. 134'136.30.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Zulässigkeit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
gegen den Entscheid des liechtensteinischen Verwaltungsgerichtshofs an das
Schweizerische Bundesgericht ergibt sich völkerrechtlich aus Art. 11 der
Vereinbarung zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum
Liechtenstein vom 28. November 1994 zum Vertrag betreffend die Mehrwertsteuer
im Fürstentum Liechtenstein (nachfolgend: MWST-Vereinbarung; SR
0.641.295.142.1) und landesrechtlich aus Art. 66 Abs. 1 des liechtensteinischen
Gesetzes vom 16. Juni 2000 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG
/FL; LGBl. 2000, Nr. 163). Das Verfahren richtet sich nach schweizerischem
Recht (Art. 11 MWST-Vereinbarung, Art. 66 Abs. 5 MWSTG/FL). Auf die unter
Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 66 Abs. 1 MWSTG/FL, Art. 100 Abs. 1
BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten. Zulässig
ist auch die von der Beschwerdeführerin zu den Vernehmlassungen der
Steuerbehörden unaufgefordert eingereichte Replik vom 2. Juli 2009 (vgl. BGE
133 I 98 ff.).
Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit die Beschwerdeführerin Anträge
in Bezug auf die Verfügung der liechtensteinischen Steuerverwaltung vom 8.
August 2008 stellt. Beschwerdefähig sind nach Art. 11 der MWST-Vereinbarung und
Art. 66 Abs. 1 MWSTG/FL nur "letztinstanzliche liechtensteinische
Entscheidungen", mithin Entscheide des Verwaltungsgerichtshofs des Fürstentums
Liechtenstein.
1.2 Art. 11 der MWST-Vereinbarung mit Liechtenstein beschränkt die
Anfechtbarkeit auf "Entscheidungen über materielle Vorschriften der
Mehrwertsteuer". Mit der Beschwerde an das Bundesgericht kann somit nur gerügt
werden, materielle Rechtsvorschriften der liechtensteinischen
Mehrwertsteuergesetzgebung und der gemäss dieser Gesetzgebung anwendbaren
Vorschriften seien verletzt (s. auch Art. 66 Abs. 2 MWSTG/FL). Eine
Sachverhaltsprüfung steht dem Bundesgericht nicht zu.
Bezüglich der hier streitigen Fragen (Zulassung der Beschwerdeführerin als
Steuersubjekt und die damit verbundene Zuteilung einer Mehrwertsteuernummer)
ist die Zuständigkeit des Bundesgerichts gegeben.
1.3 Anwendbar ist im vorliegenden Fall das liechtensteinische
Mehrwertsteuergesetz vom 16. Juni 2000, in Kraft seit 1. Januar 2001 (Art. 89
und 90 MWSTG/FL). Da das Gesetz das schweizerische Mehrwertsteuerrecht in
weiten Teilen unverändert in das eigene Recht übernommen hat (vgl. Art. 1 Abs.
1 MWST-Vereinbarung), kann bei der Beurteilung auf die entsprechende Lehre und
Rechtsprechung zur schweizerischen Mehrwertsteuer abgestellt werden. Das gilt
zumindest insoweit, als keine abweichenden Gesetzesbestimmungen bestehen.
2.
2.1 Steuerpflichtig - und damit zur Anmeldung bei der Steuerverwaltung
verpflichtet (Art. 55 Abs. 1 MWSTG/FL) - ist, wer eine mit der Erzielung von
Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt,
auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine
Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr.
75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG/FL). Die Tätigkeit ist beruflich
oder gewerblich, wenn sie gegenüber Dritten erfolgt, auf die Erzielung von
Einnahmen angelegt ist und eine gewisse Nachhaltigkeit in zeitlicher Hinsicht
verfolgt (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz,
2. Aufl. 2003, Rz. 995, 1001 ff.; Schafroth/Romang, in mwst.com, Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, N. 22 ff. zu Art. 21 MWSTG; Rivier/
Rochat, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 99 ff.).
Zu den Umsätzen, die der Steuer unterliegen, sofern sie nicht ausdrücklich
davon ausgenommen sind (vgl. Art. 18 MWSTG/FL), zählen nach Art. 5 MWSTG/FL:
a) im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen;
b) im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen;
c) Eigenverbrauch im Inland;
d) Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im
Ausland.
2.2 Um der Steuer zu unterliegen, muss der Umsatz somit einen Inlandbezug
aufweisen. Als Inland im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn gilt gemäss Art. 3 Abs.
1 MWSTG/FL in Verbindung mit Art. 2 der MWST-Vereinbarung das Gebiet des
Fürstentums Liechtenstein und das Gebiet der Schweiz als ein gemeinsames
Anwendungsgebiet der Mehrwertsteuer. Für die Frage, ob steuerbare (oder
steuerbefreite) Umsätze vorliegen, ist daher der Ort der Lieferung oder
Dienstleistung wesentlich. Für Lieferungen und Dienstleistungen gelten
verschiedene Grundsätze:
Der Ort der Lieferung befindet sich dort, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt
der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, der Ablieferung oder der
Überlassung zum Gebrauch befindet (Art. 13 lit. a MWSTG/FL). Wird der
gelieferte Gegenstand versendet oder befördert, gilt die Lieferung als an dem
Ort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (Art. 13 lit. b
MWSTG/FL). Das Befördern ist dabei nicht als eine selbständige Leistung zu
verstehen (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, 2000, N 3 zu
Art. 13).
Eine Lieferung liegt nach Art. 6 Abs. 2 lit. b MWSTG/FL auch vor, wenn ein
Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird. Die Vermietung und
das Leasing von Gegenständen sind daher als Lieferungen zu behandeln. Die
Vercharterung oder das Leasing von Luftfahrzeugen gilt folglich als an dem Ort
ausgeführt, wo sich das Luftfahrzeug im Zeitpunkt der Überlassung zum Gebrauch
befindet (Art. 13 lit. a MWSTG/FL; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.314/1998
vom 27. Februar 2001 E. 2b, in: ASA 73 S. 316 ff.). Befindet sich dieser Ort im
Ausland, liegt kein steuerbarer Umsatz vor.
Demgegenüber werden Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG/FL an demjenigen
Ort erbracht, wo die Person, welche die Dienstleistung erbringt, ihren Sitz
oder ihre Betriebsstätte hat. Das gilt unter dem Vorbehalt, dass keine der
Ausnahmen der Absätze 2 und 3 zutrifft. Eine dieser Ausnahmen betrifft die
Beförderungsleistungen. Diese gelten als in dem Land erbracht, wo die
zurückgelegte Strecke liegt (Art. 14 Abs. 2 lit. b MWSTG/FL).
2.3 Im internationalen Luftverkehr ist zudem Art. 19 Abs. 2 lit. b und Abs. 3
MWSTG/FL zu beachten: Nach Absatz 3 dieses Artikels sind die Beförderungen im
internationalen Luftverkehr, bei denen nur der Ankunfts- oder Abflugort im
Inland liegt, sowie Beförderungen im internationalen Luftverkehr von einem
ausländischen Flughafen zu einem anderen ausländischen Flughafen über
inländisches Gebiet aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuer
befreit (Art. 19 Abs. 3 MWSTG/FL, entspricht Art. 6 der Verordnung vom 29. März
2000 zum schweizerischen Mehrwertsteuergesetz, SR 641.201). Es handelt sich um
eine echte Steuerbefreiung, weil die Vorsteuern auf der Beschaffung der
Gegenstände und Dienstleistungen, welche für die steuerbefreiten Umsätze
verwendet werden, abgezogen werden können (auch Nullsatz-Besteuerung, vgl. Art.
19 Abs. 1 MWSTG/FL).
Gemäss Art. 19 Abs. 2 lit. b MWSTG/FL sind ferner auch die Vermietung und
Vercharterung von Schienen- und Luftfahrzeugen, sofern diese vom
Lieferungsempfänger überwiegend im Ausland genutzt werden, von der Steuer mit
Anspruch auf Vorsteuerabzug (echt) befreit.
2.4 Keine steuerbaren Umsätze sind demnach reine Auslandlieferungen, d.h.
Lieferungen die sich ausschliesslich auf ausländischem Gebiet abspielen, sowie
Beförderungen im Ausland. Insoweit stimmen die massgeblichen Vorschriften der
liechtensteinischen Mehrwertsteuer mit denjenigen der schweizerischen
Mehrwertsteuer (vgl. Art. 5-7, 13, 14 und 19 MWSTG/CH) überein.
3.
Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Entscheid ist davon
auszugehen, dass die B.________ B.V. mit Sitz in den Niederlanden mit der
Bombardier Aerospace Corporation, Texas/USA, am 25. Juni/1. Juli 2004 einen
Vertrag über den Kauf eines Flugzeugs Bombardier Global Express BD-700-1
abschloss. Bei der B.________ B.V. handelt es sich um die Holdinggesellschaft
der gleichnamigen Gruppe, welcher auch die Beschwerdeführerin angehört.
In der Folge kam es am 14. Oktober 2004 zu insgesamt drei Verträgen:
Mit Pre-Owned Aircraft Purchase Agreement vom 14. Oktober 2004 übertrug die
B.________ B.V. die Rechte am Flugzeug auf die H.________ Ltd. mit Sitz in
George Town (Grand Cayman).
Gleichentags leaste die Beschwerdeführerin das Flugzeug von der H.________ Ltd.
(Aircraft Lease Agreement vom 14. Oktober 2004).
Am selben Tag (14. Oktober 2004) schloss die Beschwerdeführerin mit der
schweizerischen O.________ AG mit Sitz in Zürich-Flughafen einen Miet- und
Betriebsvertrag (Rent and Operation Agreement). Damit betraute die
Beschwerdeführerin die O.________ AG als "Operator" mit dem Betrieb des
genannten Flugzeugs.
Am 19. Oktober 2004 wurde das Flugzeug von Windsor Locks, Connecticut/USA, in
die Schweiz überführt. Der Eintrag in das schweizerische Luftfahrzeugregister
erfolgte unter dem Kennzeichen HB-________ am 19. Oktober 2004. Das Bundesamt
für Zivilluftfahrt (BAZL) trug als Eigentümerin des Flugzeugs die H.________
Ltd. und als Halterin die O.________ AG ein. Am 20. Oktober 2004 erfolgte die
Zollanmeldung für das Flugzeug. Als Empfängerin figurierte die
Beschwerdeführerin. Die Verzollung wurde durch das Zollamt Zürich-Flughafen am
16. November 2004 durchgeführt.
Am 22. Dezember 2004 erteilte das BAZL der O.________ AG das
Luftverkehrsbetreiberzeugnis (Air Operator Certificate, AOC). Dieses ist
Voraussetzung für die gewerbsmässige Beförderung von Personen (Art. 103 Abs. 1
lit. d der Luftfahrtverordnung vom 14. November 1973, SR 748.01). Damit durfte
die Halterin (O.________ AG) das Flugzeug auch für den gewerbsmässigen
Transport von Dritten verwenden.
4.
Die Vorinstanz erachtete im angefochtenen Entscheid die subjektive
Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab 4. Oktober 2004 im Wesentlichen unter
drei Gesichtspunkten nicht als gegeben:
Zum einen liege eine Lieferung des Flugzeugs durch die Beschwerdeführerin an
die O.________ AG vor. Der Übergabeort und damit auch Ort der Lieferung (Art.
13 MWSTG/FL) befinde sich in Windsor Locks, Connecticut/USA. Dort habe am 15.
Oktober 2004 die H.________ Limited das Flugzeug der O.________ AG übergeben.
Diese habe damit ab Windsor Locks als Halterin über das Flugzeug rechtlich und
tatsächlich verfügen können. Rechtliche Grundlage hierfür sei das Rent and
Operation Agreement mit der Beschwerdeführerin vom 14. Oktober 2004 gewesen.
Die Lieferung des Flugzeuges in den USA habe mehrwertsteuerrechtlich keinen
Inlandbezug und sei daher nicht steuerbar.
Sodann erwog der Verwaltungsgerichtshof, dass seit der Übernahme des Flugzeuges
durch die O.________ AG als Halterin in Windsor Locks im Jahre 2004 die Nutzung
des Flugzeugs nur im Ausland stattgefunden habe. Betriebsflugplatz (Operator
Air Base) sei Kiew, Ukraine, von wo aus die meisten Flüge abgewickelt worden
seien. Das sei auch der Heimatort eines der wirtschaftlich Berechtigten,
R.S.________. Im Jahre 2004 seien ausschliesslich ausländische Destinationen
angeflogen worden. Auch insoweit lägen keine steuerbaren Leistungen vor.
Aufgrund der Passagierlisten seien lediglich vier Flüge mit Inlandbezug
nachgewiesen, nämlich am 19. Oktober 2004 (Windsor Locks - Zürich), 22. Oktober
2004 (Zürich - Berlin), 12. November 2004 (Kiew - Genf) und 13. November 2004
(Genf - Kiew).
Schliesslich hätten die Flüge ganz überwiegend privaten Charakter gehabt, eine
geschäftliche Verwendung sei nicht nachgewiesen. R.S.________ und ihm
Nahestehende hätten gemäss der Passagierliste das Flugzeug massgeblich genutzt.
Auch die nachträglich beigebrachte Passagierliste für das Jahr 2004 bestätige
diese Annahme.
Die tatsächlichen Feststellungen des liechtensteinischen
Verwaltungsgerichtshofs sind für das Bundesgericht verbindlich. Zu prüfen sind
die vom Gerichtshof daraus gezogenen rechtlichen Schlüsse im Licht der
liechtensteinischen Mehrwertsteuer.
5.
Für die Beurteilung der Frage, welche Personen an welchen Leistungen beteiligt
sind, ist es erforderlich, zunächst das von der Beschwerdeführerin mit der
O.________ AG am 14. Oktober 2004 geschlossene Rent and Operation Agreement zu
analysieren. Dieses wurde am 23. Dezember 2004 und am 2. März 2005 durch zwei
Amendments ergänzt. Wie der Verwaltungsgerichtshof richtig darlegt, sind für
die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung des Vertrags die tatsächlichen
Verhältnisse massgebend und ist nicht allein auf die Benennung des Vertrags
durch die Parteien abzustellen.
5.1 Aufgrund des genannten Miet- und Betriebsvertrages vom 14. Oktober 2004
übergab die Beschwerdeführerin das Flugzeug der O.________ AG und beauftragte
diese, den Flugbetrieb sicherzustellen bzw. das Flugzeug auf Kosten der
Beschwerdeführerin bestmöglich einzusetzen. Die O.________ AG hatte gemäss
Vertrag (Ziff. 5.1) als Operator nicht nur die Crew zur Verfügung zu stellen,
sondern auch den Unterhalt zu gewährleisten, das Flugzeug zu verwalten und zu
betreiben und die Flugbereitschaft aufrecht zu erhalten (Ziff. 7). Sie hatte
alle mit dem Betrieb dieses Flugzeugs erforderlichen Koordinations- und anderen
Dienstleistungen zu erbringen, welche im Zusammenhang mit der Flug- und
Einsatzplanung erforderlich sind (vgl. Ziff. 6).
Was den Einsatz des Flugzeugs betrifft, so ist aufgrund der vertraglichen
Vereinbarung davon auszugehen, dass das Flugzeug sowohl für Flüge zu Gunsten
der Beschwerdeführerin als auch für die Vercharterung an Dritte eingesetzt
werden soll (Ziff. 12.1). Für die erbrachten Dienstleistungen erhielt die
O.________ AG u.a. eine monatliche Management-Fee (Ziff. 11.2). Zusätzlich
waren ihr alle durch sie selbst erbrachten oder bei Dritten bezogenen
Leistungen zu entschädigen (Ziff. 11.1).
5.2 Diese Vereinbarung enthält alle Merkmale eines klassischen Aircraft
Management Vertrags. Unter dem Begriff "Aircraft Management" wird das Verwalten
und Betreiben von Luftfahrzeugen verstanden, welche einer anderen Person oder
Firma bzw. einem anderen Eigentümer gehören. Um den Vertrag mit dem Eigentümer
erfüllen zu können, bezieht die Aircraft Management Firma als Halterin des
Flugzeugs die für den Betrieb und die Verwaltung des Luftfahrzeugs
erforderlichen Leistungen von Dritten oder erbringt diese Leistungen mit
eigenen Mitteln. Bei den von Dritten bezogenen Leistungen kann es sich um
Lieferungen (z.B. Bezug von Treibstoffen, Catering, Wartungs- und
Reparaturleistungen) oder um Dienstleistungen im In- oder Ausland handeln. Die
von Dritten bezogenen und die selbst erbrachten Leistungen (einschliesslich
"Management Fees") werden dem Eigentümer in Rechnung gestellt (vgl. Urteil
2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5, in: StR63/2008 S. 288).
Die in der Schweiz geltende Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum
Aircraft Management Vertrag ist in der Branchenbroschüre Nr. 11, Luftverkehr
(SR 610.540-11), ausführlich dargestellt. Sie geht davon aus, dass die
Gesamtheit der Leistungen aus dem Aircraft Management Vertrag mit Bezug auf die
Leistungen des Halters an den Eigentümer als ein unteilbares
Dienstleistungspaket zu betrachten sind und sich der Ort dieser Dienstleistung
dort befindet, wo die dienstleistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen
Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat und von wo aus die Dienstleistung
erbracht wird (sog. Erbringerortprinzip, s. Art. 14 Abs. 1 MWSTG/FL;
Branchenbroschüre. a.a.O, Ziff. 3.2.1). Liegt der Ort der Dienstleistungen im
Inland, so werden sie zum Normalsatz steuerbar.
Diese Verwaltungspraxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (Urteil, a.a.O., E.
2.5, 3.1). (Anders verhält es sich allenfalls seit dem 1. Juli 2006, nachdem
auf diesen Zeitpunkt durch den Bundesrat mit der Einführung von Art. 1a der
Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV;
SR 641.201] eine Praxisänderung vorgenommen wurde und Aircraft Management
Leistungen neuerdings dem Empfängerortprinzip nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG
zugeordnet werden, doch findet diese neue Regelung hier noch keine Anwendung.)
5.3 Zivil- wie auch mehrwertsteuerrechtlich ist das Rent and Operation
Agreement vom 14. Oktober 2004 zwischen der Beschwerdeführerin und der
O.________ AG demnach als ein Aircraft Management Vertrag zu qualifizieren. Die
Gesamtleistung der O.________ AG ist als ein einheitlicher Vorgang, als ein
unteilbares Dienstleistungspaket zu betrachten. Es handelt sich um Leistungen
der Betreiberin (Operator) an die Beschwerdeführerin, die darin bestehen, das
Flugzeug zu unterhalten und zu Gunsten der Beschwerdeführerin einzusetzen und
zu betreiben. Die Leistungen werden am Ort erbracht, wo die Betreiberin den
Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat (Art. 14
Abs. 1 MWSTG/FL). Der Auffassung des Verwaltungsgerichtshofs, wonach es sich um
eine einheitliche Vercharterung des Flugzeugs von der Beschwerdeführerin an die
O.________ AG handle, kann somit nicht gefolgt werden. Damit kann auch der
Leistungsort für die Vercharterung (Übergabeort des Flugzeugs an die O.________
AG) in Windsor Locks, Connecticut/USA, nicht bestätigt werden.
5.4 Nur soweit die O.________ AG im Rahmen der vertraglichen Abmachungen im
Einzelfall berechtigt war, das Flugzeug zur Durchführung von Flügen mit Dritten
zu verwenden, und davon Gebrauch machte, läge eine Vercharterung oder
Vermietung durch die Beschwerdeführerin an die O.________ AG vor. Hierfür
musste die O.________ AG aber im Besitz des Air Operator Certificate (AOC) für
das Flugzeug sein, um ausser Personen der Beschwerdeführerin auch Dritte
transportieren zu dürfen. Diese Bewilligung wurde ihr erst am 22. Dezember 2004
erteilt.
Auch nach dem 22. Dezember 2004 musste aber die O.________ AG das Flugzeug für
den Bedarf der Beschwerdeführerin bereit halten. Eine "generelle Vermietung"
(Vercharterung) von der Beschwerdeführerin an die O.________ AG, wie die
Vorinstanz angenommen hat, liegt damit nicht vor. Nur soweit tatsächlich Dritte
befördert wurden, wäre eine Vercharterung zu bejahen. Solche Vercharterungen
oder Vermietungen gelten als einzelne Lieferungen im Sinne von Art. 6 Abs. 2
lit. b MWSTG/FL. Steuerbar sind sie nur, wenn das Flugzeug im Inland übergeben
wird (vgl. vorn E. 2.2).
Denkbar wären daneben auch Beförderungsleistungen, welche die
Beschwerdeführerin direkt erbrachte, indem sie mit dem Flugzeug Dritte
beförderte. Steuerbar (bzw. von der Steuer echt befreit) wären solche
Beförderungsleistungen aber nur, wenn mindestens der Abflug oder Ankunftsort im
Inland liegt (vgl. vorn E. 2.3).
Es ist daher im Folgenden zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin vor und nach dem
22. Dezember 2004 das Flugzeug an die O.________ AG vercharterte (vermietete)
oder ob sie das Flugzeug für die Beförderung Dritter selbst verwendete und
gegebenenfalls in welchem Umfang.
6.
Zur Frage, ob Vercharterungsleistungen vorliegen, ergibt sich Folgendes:
6.1 Aus den Passagierlisten, welche die Beschwerdeführerin für die Jahre 2004
(ab 19. Oktober) bis 2007 vorgelegt hat, lässt sich kein einziger Flug
entnehmen, bei welchem durch die O.________ AG unabhängige Dritte befördert
worden wären. Als Drittpersonen sind hier Personen zu verstehen, die weder der
Beschwerdeführerin noch mit ihr verbundenen Gesellschaften nahestehen oder
angehören. Bis zur Erteilung des Air Operator Certificate (AOC) für das
genannte Flugzeug am 22. Dezember 2004 war die O.________ AG ohnehin nicht
berechtigt, Drittpersonen damit zu befördern. Gemäss den Feststellungen des
Verwaltungsgerichtshofs waren Passagiere für die im Jahr 2004 getätigten Flüge:
A.U.________ und A.T.________ für die Überführung des Flugzeugs nach Europa
(Zürich) am 19. Oktober 2004, R.S.________ mit Gattin A.S.________ oder
A.S.________ mit Sohn B.S.________ am 12., 13., 15., 17. und 20. November 2004
sowie R.S.________ mit einem Politiker am 18. November 2004. Es handelt sich um
den wirtschaftlich Berechtigten und seine Familie.
6.2 Ab dem 23. Dezember 2004 war die O.________ AG im Besitz des AOC für das
Flugzeug und durfte sie damit auch Drittpersonen gewerbsmässig befördern. Doch
ist auch für diesen Zeitraum bis und mit dem Jahr 2006 kein einziger solcher
Flug nachgewiesen. Es handelte sich bei den beförderten Personen gemäss
Passagierliste regelmässig um R.S.________, seine Ehefrau, weitere
Familienmitglieder und deren Freunde (family and friends), um Kader der zum
gleichen Konzern wie die Beschwerdeführerin gehörende F.________ Corporation
(all senior members of F.________) und vereinzelt Politiker. Zwar geben die
Passagierlisten nicht über alle Flüge Auskunft, wie ein Vergleich mit der
Flugliste (Aircraft Trip Summary) der betreffenden Jahre zeigt, doch hat die
Beschwerdeführerin diese Unvollständigkeit selbst zu vertreten.
6.3 Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass sie für die Periode bis 23.
Dezember 2004 mit Aircraft Interim Charter Agreement vom 12. Dezember 2004 das
Flugzeug an die B.________ B.V., Amsterdam, rückwirkend "exklusiv verchartert"
habe. Wesentlich ist indes, dass aus den massgebenden Unterlagen für den
Zeitraum vom 19. Oktober 2004 bis zum 23. Dezember 2004 klar hervorgeht, dass
das Flugzeug mit Ausnahme der nicht massgebenden Test- und Positionierungsflüge
ausschliesslich durch den "Eigentümer" und seine Frau bzw. Familie, demnach
nicht für Dritte (sondern für private Zwecke) verwendet wurde.
6.4 Eine Vermietung bzw. Vercharterung des Flugzeugs an die O.________ AG ist
damit nicht nachgewiesen.
7.
Es bleibt zu prüfen, ob steuerbare bzw. von der Steuer echt befreite
Beförderungsleistungen vorliegen.
7.1 Soweit die Beschwerdeführerin die Beförderungsleistungen (Flüge) für einen
geschäftsmässig begründeten Zweck verwendet, bilden die daraus erzielten
Einnahmen das Entgelt und können steuerbare Umsätze vorliegen. Auch Umsätze
zwischen Konzerngesellschaften müssen anerkannt werden, wenn sie geschäftlich
begründet sind. Erforderlich ist ein Leistungsaustausch zwischen mehreren
Beteiligten (Leistung gegen Entgelt, vgl. Art. 5, 33 MWSTG/FL). Die Verwendung
des Flugzeugs für Zwecke, die bei der Gesellschaft, die das Flugzeug nutzt, zu
steuerbaren oder steuerbefreiten Umsätzen führt, wenn sie im Inland erbracht
werden, begründen einen echten Leistungsaustausch. Reine Innenumsätze bewirken
demgegenüber keinen Leistungsaustausch und sind nicht steuerpflichtig
(Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., Rz. 157 S. 75, Rz. 171 S. 79). Wo die
Nutzung ausschliesslich durch den wirtschaftlichen Eigentümer für seinen
Privatbereich oder durch Personen, die diesem zuzurechnen sind, erfolgt, hat
das Bundesgericht einen Leistungsaustausch regelmässig verneint (Urteil 2C_463/
2008 vom 27. Januar 2009 E. 2.1; Urteil 2A.748/2005 vom 25. Oktober 2006 E.
3.2, in StR 62/2007 S. 234). Vereinzelt wurde auch angenommen, dass die
Zwischenschaltung einer Aktiengesellschaft zur Erlangung von Vorsteuerabzügen
auf einem für private Zwecke angeschafften Flugzeug den Tatbestand der
Steuerumgehung erfüllt (Urteil 2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 4, in: ASA 77
S. 354; Urteil 2C_463/2008 vom 27. Januar 2009 E. 2.2).
7.2 Von vornherein keine steuerbaren oder steuerbefreiten Umsätze begründen
reine Auslandflüge, bei denen Abflug- und Ankunftsort im Ausland liegen und
auch kein inländisches Gebiet überflogen wird (Art. 14 Abs. 2 lit. b MWSTG/FL).
Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis gilt das auch für die in der Schweiz
verzollten Beförderungsmittel, wenn sie im Ausland eingesetzt werden (Urteil
2A.577/1999 vom 10. November 2000 E. 5b/aa; in: ASA 70 S. 312 ff.; vgl.
Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 187 Rz. 507).
7.3 Von den (wenigen) Flügen, bei denen gemäss der Flugliste (Aircraft Trip
Summary) der Abflug- oder Ankunftsort im Inland liegt, fallen von vornherein
jene ausser Betracht, welche aus betrieblichen Gründen zur Wartung oder
Überführung dienten, wie z.B. die Flüge vom 22. Oktober 2004, 15., 16., 20. und
23. Mai 2005, 17. und 18. Juni 2005.
7.4 Sodann haben auch alle übrigen Flüge mit An- oder Abflugort im Inland, die
als "family", "owner" oder "owner and wife" bezeichnet sind, als reine
Privatflüge zu gelten, wie z.B. jene vom 12. und 13. November 2004, 21. und 25.
Dezember 2005, 26., 27. und 29. Januar 2006, 13. und 14. April 2006, 10., 27.
und 28. Dezember 2006 oder 3. und 4. September 2007.
Nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerin darin, dass es sich bei
R.S.________ nicht um den beherrschenden Aktionär bzw. "wirtschaftlich
Berechtigten" handeln soll. Der Hinweis, dass die B.________ B.V., welche
vollumfänglich die Beteiligung an der Beschwerdeführerin hält, ihrerseits zu 51
resp. 49 Prozent durch die D.________ N.V. und die E.________ B.V. beherrscht
wird, genügt nicht, da ein tatsächlicher Nachweis für das Aktionariat nicht
erbracht worden ist. Tatsache ist, dass R.S.________ in den Flugunterlagen
regelmässig als "Eigentümer" (owner) erwähnt wird und das Flugzeug fast
ausschliesslich durch ihn genutzt wurde. Dass er das Flugzeug in Ausübung
seiner "Leitungsfunktion bei der F.________ (Corporation)" verwendet haben
will, trifft ebenfalls nicht zu, nachdem eine regelmässige Nutzung durch andere
Personen "in Leitungsfunktion" weder geltend gemacht noch nachgewiesen wurde.
7.5 Nicht anerkannt werden können schliesslich auch diejenigen Flüge mit
Inlandbezug, für die Angaben zu den Passagieren fehlen, wie z.B. die Flüge vom
2. und 8. Januar 2005, 12. und 13. April 2005, 10. und 21. August 2005, 22. und
23. September 2005. Für die Flüge vom 25. und 28. Januar 2007 nach und von
Zürich mit "all senior members of F.________" fehlt ein Nachweis des
geschäftlichen Zwecks. Dass einige Male "all senior partners of F.________"
befördert wurden, lässt angesichts der überwiegenden privaten Nutzung des
Flugzeugs durch R.S.________ nicht auf eine geschäftliche Verwendung
schliessen. Angesichts der erheblichen Zweifel an der geschäftlichen Nutzung
des Flugzeugs wäre es an der Beschwerdeführerin gelegen, für diejenigen Flüge,
bei denen allenfalls eine geschäftliche Nutzung gegeben sein könnte, einen
Nachweis zu erbringen. Beweisbelastet für diese Tatsache ist die
Beschwerdeführerin, da sie daraus ihre Ansprüche auf Eintragung im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen und damit die Möglichkeit der Einlagenentsteuerung
und Vorsteuerrückerstattung ableitet.
7.6 Es verbleiben damit keine Flüge mit Inlandbezug, welche eine steuerbare
bzw. eine von der Steuer (echt) befreite Beförderungsleistung darstellen
könnten.
8.
Die Beschwerdeführerin versucht ihre Pflicht zur Eintragung im
Mehrwertsteuer-Register auch damit zu begründen, dass sie gegenüber der
C.________ S.A., Lugano, aufgrund des Option Agreement vom 1. November 2004 ein
Vorkaufsrecht eingeräumt hat. Die hierfür bezahlte Entschädigung stelle einen
steuerbaren Umsatz dar, der auf jeden Fall ihre Steuerpflicht begründe.
Der Verwaltungsgerichtshof hat diese Auffassung mit guten Gründen
zurückgewiesen. In der Tat ist nicht ersichtlich, weshalb die C.________ S.A.,
die gemäss Konzernstruktur eine Tochtergesellschaft der Allied Steel S.A. mit
Sitz in Lugano ist, für die Einräumung eines Vorkaufsrechts am Flugzeug während
den ersten beiden Jahren eine jährliche Gebühr von USD 220'000.-- und danach
eine solche von USD 100'000.-- bezahlen sollte. Nach Darstellung der
Beschwerdeführerin übertrug sie das Kaufrecht, welches ihr als Leasingnehmerin
nach Ablauf des Vertrags gegenüber der H.________ Ltd. zustehen soll, zur
Sicherung der Finanzierung durch die C.________ S.A. Die Verbindlichkeiten der
Beschwerdeführerin gegenüber der C.________ S.A. beliefen sich im Jahre 2006
auf über Fr. 20.4 Mio., wie der Verwaltungsgerichtshof feststellte. Dann ist
aber nicht nachvollziehbar, weshalb die C.________ S.A. die Kaufoption
entschädigen sollte. Auch konnte die Beschwerdeführerin, die damals noch nicht
Eigentümerin des Flugzeugs war, kein Kaufrecht abtreten. Die Annahme des
Verwaltungsgerichtshofs, dass ein solcher Vertrag zwischen unabhängigen Dritten
nie zu Stande gekommen wäre und der Verdacht bestehe, dass der Vertrag
lediglich deshalb geschlossen wurde, um die Eintragung ins
Mehrwertsteuerregister zu erwirken, ist berechtigt. Die Echtheit des angeblich
eingeräumten Vorkaufsrechts ist damit nicht nachgewiesen.
9.
Die Beschwerdeführerin geht davon aus, dass in ihrem Fall eine Option für die
Steuerpflicht möglich sei und sie ein solches Optionsgesuch gestellt hat. In
der Tat stellte sie mit Schreiben vom 6. Dezember 2004 ein solches Gesuch,
wobei sie darin festhielt, dass sie als operative Gesellschaft tätig sei.
Im Gegensatz zur Schweiz kennt die liechtensteinische Gesetzgebung eine eigene
Regelung im Zusammenhang mit der Besteuerung von Holding- und
Sitzgesellschaften. Art. 25 Abs. 3 MWSTG/FL sieht vor, dass solche
Gesellschaften von der Steuerpflicht ausgenommen sind, ausser für ihre
steuerpflichtigen Umsätze im Mehrwertsteuerinland. Die Praxis der
liechtensteinischen Steuerverwaltung geht zudem davon aus, dass Holding- und
Sitzgesellschaften nicht von der freiwilligen Option Gebrauch machen können,
was vom Verwaltungsgerichtshof geschützt wurde. Diese Einschränkung lässt sich
mit der besonderen Stellung von Holding- und Sitzgesellschaften und deren
Verwendung für internationale Transaktionen rechtfertigen. Die entsprechende
Praxis wurde auch vom Bundesgericht anerkannt (Urteil 2C_195/2007 vom 8. Januar
2008, E. 2.5.5).
Aus dem Öffentlichkeitsregister Liechtensteins ist ersichtlich, dass die
Beschwerdeführerin als Sitzunternehmen gegründet wurde und sich ihr Sitz bei
der K.________ in Triesen befindet. Dass es sich bei der Beschwerdeführerin um
eine Sitzgesellschaft handelt, wird von der Vorinstanz mit einlässlicher
Begründung dargelegt. Diese stellt zu Recht fest, dass die Beschwerdeführerin
Aufgaben wahrnimmt, die sich auf eine reine Verwaltungstätigkeit beschränken.
Es kommen dazu, dass die Gesellschaft ausländisch beherrscht ist, ihre
Geschäftstätigkeit sich ausschliesslich im Ausland abwickelt und die
eigentliche Tätigkeit, der Betrieb des Flugzeugs, durch die O.________ AG in
der Schweiz erfolgt. Daran ändert auch die hier erforderliche
Gewerbebewilligung nichts. Im Übrigen steht nach dem Gesagten fest, dass die
Beschwerdeführerin auch keine Inlandumsätze erzielt hat, die eine Steuerpflicht
begründen könnten. Der Schluss der Vorinstanz, dass es sich bei der
Beschwerdeführerin um eine Sitzgesellschaft handelt, die nicht für die
freiwillige Besteuerung optieren kann, verletzt liechtensteinisches
Mehrwertsteuerrecht nicht.
10.
In der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof machte die Beschwerdeführerin
auch Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland geltend. Dem angefochtenen Entscheid
ist zu entnehmen, dass die Beschwerdeführerin für das Geschäftsjahr 2004
Dienstleistungen, insbesondere Beratungsdienstleistungen von Rechtsanwälten und
Steuerberatern, aus dem Ausland im Umfang von USD 88'380.--bezogen hatte. Die
Steuerverwaltung habe daher angekündigt, der Beschwerdeführerin für den Bezug
dieser Dienstleistungen mit Wirkung ab 3. September 2004 eine Abrechnungsnummer
zuzuteilen und den Steuerbetrag von Fr. 8'013.80 in Rechnung zu stellen. Dabei
geht es aber um die besondere Steuerpflicht beim Bezug von Dienstleistungen von
Unternehmen mit Sitz im Ausland gemäss Art. 24 MWSTG/FL in Verbindung mit Art.
10 MWSTG/FL (und nicht um die subjektive Steuerpflicht im Sinne von Art. 21
Abs. 1 MWSTG/FL). Die diesbezügliche Verfügung der Steuerverwaltung war
offensichtlich nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens und ist somit
nicht Streitgegenstand. Ebenfalls kann der Steuerverwaltung kein
widersprüchliches Verhalten vorgeworfen werden, wenn sie aufgrund von Art. 24
MWSTG/FL prüfte, ob die Voraussetzungen für die spezielle Steuerpflicht für den
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland bzw. von Unternehmen mit Sitz im Ausland
gegeben sei.
11.
Auf die Rüge der Beschwerdeführerin, sie sei im Vertrauen auf die Richtigkeit
behördlicher Auskünfte zu schützen, ist nicht einzutreten, weil der
Verwaltungsgerichtshof im angefochtenen Entscheid den Einwand eingehend geprüft
hat und dieser nicht die Auslegung und Anwendung von "Rechtsvorschriften der
liechtensteinischen Mehrwertsteuergesetzgebung" im Sinne von Art. 66 Abs. 2
MWSTG/FL beschlägt (sondern den allgemeinen Rechtsgrundsatz von Treu und
Glauben und dessen Anwendung im Verwaltungsrecht).
12.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet, soweit darauf
einzutreten ist, und ist abzuweisen. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen, die unterliegt (Art. 66 Abs. 1 BGG). Ein
Anspruch der Beschwerdeführerin auf eine Parteientschädigung besteht bei diesem
Verfahrensausgang nicht.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 30'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Liechtensteinischen
Steuerverwaltung, dem Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein
sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 22. Dezember 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann