II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.900/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_900/2008
2C_901/2008
{T 0/2}
Arrêt du 28 avril 2009
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges Müller, Président,
Merkli et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.
Parties
X.________, recourant,
représenté par Mes Pierre-Marie Glauser et Geneviève Page, avocats,
contre
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014
Lausanne.
Objet
Impôts fédéral, cantonal et communal 2001 et 2002,
recours contre l'arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal du canton de Vaud du 17 novembre 2008.
Faits:
A.
X.________, domicilié à Y.________, exerce une activité de promoteur immobilier
en société simple avec un architecte qui conçoit des villas et des appartements
en propriétés par étages. Il est principalement chargé de la commercialisation
des biens immobiliers conçus par son associé.
Dans sa déclaration d'impôt 2001/2002bis, il a annoncé comme revenus provenant
de son activité lucrative indépendante un montant de 216'217 fr. pour 2001 et
de 802'798 fr. pour 2002.
Le 25 mars 2004, l'Office d'impôt du district de Lavaux a rendu deux décisions
de taxation, imposant séparément les gains de l'intéressé au titre de revenus
extraordinaires au sens des art. 218 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 82 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSV 642.11; en vigueur depuis le
1er janvier 2001, dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2002), ce que ce dernier
a contesté en vain par la voie de la réclamation.
Le 5 septembre 2007, X.________ a interjeté recours contre la décision sur
réclamation du 3 août 2007 auprès du Tribunal cantonal du canton de Vaud. Les
gains qui avaient été réalisés entre 1999 et 2004 s''inscrivaient dans le
développement ordinaire de ses affaires, de sorte qu'ils ne pouvaient être
qualifiés d'extraordinaires.
B.
Par arrêt du 17 novembre 2008, le Tribunal cantonal a rejeté le recours. Il a
considéré en substance que les bénéfices en capital provenant de la vente
d'immeuble par un commerçant professionnel dans le cadre de son activité
commerciale ordinaire constituaient des bénéfices extraordinaires en raison de
leur caractère fluctuant. Exceptionnellement, dans des circonstances très
particulières, l'intéressé pouvait démontrer qu'il s'agissait d'un gain
ordinaire. En l'espèce, les gains immobiliers réalisés entre 1999 et 2005
n'étaient pas réguliers. Ils fluctuaient entre 238'914 fr. en 2001 et 1'065'745
fr. en 2003. Au demeurant, la période au sein de laquelle l'intéressé
établissait une comparaison était trop courte pour démontrer la régularité des
gains justifiant de les qualifier de revenus ordinaires.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ a déposé
deux mémoires auprès du Tribunal fédéral. En matière d'impôt fédéral direct, il
demande, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal cantonal
du 17 novembre 2008, de dire que les gains immobiliers réalisés en 2001 et en
2002 sont des revenus ordinaires et de renvoyer la cause pour nouvelle décision
dans le sens des considérants. En matière d'impôt cantonal, il demande, sous
suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal cantonal du 17 novembre
2008, de dire que les gains immobiliers réalisés en 2001 et en 2002 sont des
revenus ordinaires et de renvoyer la cause pour nouvelle décision dans le sens
des considérants. Il se plaint de la violation des art. 218 LIFD et 82 LI/VD,
de la violation de son droit d'être entendu, de l'interdiction de l'arbitraire
et de celle de la double imposition.
Le Tribunal cantonal renonce à déposer des observations. L'Administration
cantonale des impôts et l'Administration fédérale des contributions concluent
au rejet des recours dans la mesure où ils sont recevables.
Considérant en droit:
1.
Dirigés contre un même arrêt, les deux recours reposent sur le même état de
fait, exposent une argumentation similaire et contiennent les mêmes
conclusions. Il se justifie dès lors de joindre les causes par économie de
procédure et de statuer sur les deux recours dans un seul arrêt (ATF 131 V 59
consid. 1 p. 60 s.).
2.
Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une
cause de droit public (art. 82 lettre a de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral [LTF; RS173.110]) par une autorité cantonale supérieure de
dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des
exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que, sous réserve
des exigences légales de motivation et des motifs exposés ci-dessous (consid.
2), la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. Le
recourant étant destinataire de l'arrêt attaqué, il a qualité pour recourir
(art. 89 LTF).
3.
3.1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité
précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis
de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95
LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). La notion de "manifestement inexacte" de l'art.
97 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III
393 consid. 7.1 p. 398). Enfin, selon l'art. 99 LTF, aucun fait nouveau ni
preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de
l'autorité précédente.
3.2 D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit
d'office. Par conséquent, il examine en principe librement l'application du
droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et son
application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale
sur l'harmonisation fiscale.
D'après l'art. 106 al. 2 LTF en revanche, le Tribunal fédéral n'examine la
violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit
cantonal et intercantonal que si ces griefs ont été invoqués et motivés. Il en
va de même lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale
laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de
l'interprétation du droit cantonal étant alors limité à l'arbitraire (ATF 134
II 207 consid. 2 p. 209 s.). Dans ces conditions, l'art. 106 al. 2 LTF exige
que l'acte de recours contienne, à peine d'irrecevabilité, un exposé succinct
des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et précise en
quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours, le Tribunal
fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous
points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre
constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours (ATF
134 I 65 consid. 1.3 p. 67; 134 V 138 consid. 2.1 p. 143).
I. Impôt fédéral direct
4.
Le recourant se plaint de la violation de l'art. 218 LIFD. Il soulève également
un grief tiré de l'interdiction de l'arbitraire, qui se confond en l'espèce
avec la violation de l'art. 218 LIFD.
4.1 Selon l'art. 41 LIFD, les cantons sont libres, en dérogation à l'art. 40
LIFD, de fixer pour l'imposition dans le temps une période fiscale annuelle
correspondant à une année civile. Sont alors valables les dispositions prévues
au chapitre 3 (art. 208 à 220 LIFD) des dispositions transitoires. La loi
fiscale vaudoise a introduit le système de taxation postnumerando annuelle, en
remplacement du système de taxation praenumerando bisannuelle, pour les
personnes physiques, dès la période fiscale 2003 (art. 271 et 272 de la loi
fiscale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LIDC; RSV 642.11],
dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2003). Il s'ensuit que les
deux années précédant ledit changement, soit 2001 et 2002, tombent dans la
brèche de calcul pour l'imposition du revenu.
Selon l'art. 218 al. 1 LIFD, pour la première période fiscale suivant la
modification mentionnée à l'art. 41 LIFD, soit le passage au système annuel
postnumerando, la taxation relative à l'impôt sur le revenu des personnes
physiques est régie par le nouveau droit. L'art. 218 al. 2 LIFD prévoit que les
revenus extraordinaires réalisés durant les deux années précédentes ou lors
d'un exercice clos au cours de ces années et qui tombent ainsi dans la brèche
de calcul sont soumis à un impôt annuel entier pour l'année fiscale où ils ont
été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus. Sont en particulier
considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les
revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec
l'art. 206 al. 3 LIFD, les revenus extraordinaires provenant d'une activité
lucrative indépendante (art. 218 al. 3 LIFD).
4.2 Selon la jurisprudence, tous les gains en capital provenant de l'aliénation
d'immeubles par un commerçant d'immeubles sont en principe des revenus
extraordinaires soumis à l'impôt annuel de l'art. 218 al. 2 et 3 LIFD (en
relation avec l'art. 206 al. 3 LIFD). Le Tribunal fédéral l'a clairement montré
dans un arrêt de principe 2A.87/2005 du 28 avril 2006 (consid. 2.5). S'écartant
d'une jurisprudence plus ancienne (rendue en application de l'art. 41 al. 4
AIFD; cf. Archives 49 478), qui avait été à raison largement critiquée par la
doctrine pour les avoir qualifiés de revenus ordinaires en cas de taxation
intermédiaire, le Tribunal fédéral a constaté que les gains provenant du
commerce d'immeubles sont, d'une manière générale, soumis à de fortes
fluctuations dans le temps, de sorte qu'il n'est pas possible de tabler sur un
résultat commercial régulier d'année en année. Etant par principe irréguliers
et dépourvus de périodicité, de tels gains en capital sont extraordinaires.
Dans certains cas, le commerce d'immeubles constitue au surplus pour le
contribuable une activité accessoire ou n'est le fait que d'une occasion
unique. Il n'est toutefois exceptionnellement pas exclu que, dans des
circonstances spéciales, il puisse s'agir d'un revenu ordinaire, ce que le
contribuable doit démontrer.
4.3 Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt ultérieur 2A.679/2005 du 3
novembre 2006 (consid. 3.5, publ. in RF 62/2007, p. 119). Dans cette affaire,
l'instance précédente avait jugé à tort, selon le Tribunal fédéral, que les
revenus d'un installateur sanitaire provenant de la vente d'immeubles
constituaient un revenu ordinaire, parce qu'il avait réalisé un revenu moyen
annuel entre 1993 et 1997 de 72'204 fr. et qu'il avait réalisé en moyenne des
revenus deux fois plus élevés (289'000 fr. en 2001 et 147'000 fr. en 2002) que
ceux réalisés durant les années de la brèche 1999 et 2000 (58'976 fr. et
173'776 fr.). En effet, le revenu moyen pris en considération par l'instance
précédente masquait de grandes fluctuations annuelles (1993: 295'447 fr.; 1994
et 1995: 0 fr.; 1996: 63'127 fr.; 1997: 2'447 fr.); inhérentes au commerce
d'immeuble, ces dernières excluaient de qualifier les gains de revenus
ordinaires. Les résultats des années 2001 et 2002, comparés aux résultats des
années antérieures montraient uniquement que le contribuable s'était trouvé
dans de bonnes années, ce qui n'infirmait en rien le caractère extraordinaire
des gains des années 1999 et 2000.
5.
5.1 En l'espèce, le recourant est un promoteur immobilier indépendant qui
exerce son activité en association avec un architecte. Il est par conséquent
commerçant d'immeubles à titre principal. Le Tribunal cantonal a retenu que les
gains réalisés par le recourant entre 1999 et 2005 ne sont pas réguliers. Ils
avaient fluctué entre un minimum de 238'914 fr. en 2001 et un maximum de
1'065'745 fr. en 2003. Il a jugé à bon droit que les gains immobiliers réalisés
par le recourant durant les années 2001 et 2002 constituaient des revenus
extraordinaires soumis à un impôt annuel entier. En effet, l'important écart du
simple au quadruple ainsi constaté entre 2001 et 2003 exclut d'emblée que de
tels gains puissent être qualifiés d'ordinaires. Pour autant que l'on puisse
s'y référer, les chiffres mis en exergue par le recourant dans son mémoire de
recours confirment d'ailleurs cette conclusion. A supposer en effet que
l'évolution du gain immobilier annuel moyen (en pour-cent) par rapport à la
période de calcul 2001 et 2002 soit déterminante - ce qui est douteux du moment
que, selon la jurisprudence, il convient en principe d'examiner les gains pour
chaque année (cf. consid. 4.3 ci-dessus) - force est de constater que les gains
du recourant, contrairement à ce qu'il soutient, ont fortement fluctué,
passant, par rapport à 2001-2002 (0,00%), de -6,92% pour 1999-2000 à 89,25%
pour 2003, pour redescendre à 25,99% en 2004 et même à -8,38% en 2005. Les
gains immobiliers réalisés en 2001 et 2002 devaient par conséquent être
qualifiés d'extraordinaires au sens de l'art. 218 LIFD.
5.2 En ajoutant par surabondance de motivation que la période de comparaison
qui lui était soumise en procédure cantonale était de toute manière trop
courte, le Tribunal cantonal n'a pas violé le droit d'être entendu du
recourant. En effet, même placées par hypothèse dans une comparaison des gains
étendue sur un nombre plus élevé d'années que celle présentée au Tribunal
cantonal, de telles variations ne pouvaient pas être gommées au point
d'infirmer le caractère extraordinaire des gains réalisés par le recourant en
2001 et 2002. En outre, il n'appartenait pas à l'instance précédente d'informer
à titre préalable le recourant - qui connaissait la jurisprudence
particulièrement restrictive pour prouver que ses revenus devraient être
qualifiés d'ordinaires - que sa démonstration n'entrait pas dans les
circonstances exceptionnelles réservées par la jurisprudence, puisqu'il
s'agissait d'une question de droit. Mal fondé sur ce point, le recours doit
être rejeté.
5.3 Le recourant soutient en vain que les gains réalisés en 2001 et 2002 l'ont
été dans le cadre de son activité principale, ce qui tendrait à prouver qu'ils
doivent être qualifiés d'ordinaires. La qualification de "revenu
extraordinaire" ne dépend en effet pas de la double condition que les gains
immobiliers en cause soient irréguliers et obtenus dans le cadre d'une activité
accessoire ou unique de commerce d'immeuble. Cette dernière circonstance ne
joue qu'un rôle d'indice supplémentaire. Il suffit de constater en l'espèce que
le développement "ordinaire" des activités principales de commerçant
d'immeubles du recourant est soumis à de fortes fluctuations, qui conduisent à
qualifier les gains réalisés en 2001 et 2002 de revenus extraordinaires au sens
de l'art. 218 LIFD.
C'est aussi en vain qu'il objecte que seules des circonstances externes, en
d'autres termes indépendantes de sa volonté, ont permis la vente des immeubles
ayant produit les gains des années 2001 et 2002. Le recourant accorde en effet
à tort à cette circonstance la même portée en matière de commerce d'immeubles
qu'en matière de distribution de dividendes (cf. sur ce point arrêt 2A.736/2006
du 18 septembre 2007 in RF 63/2008 p. 51 et les nombreuses références). Il
n'est certes pas exclu de constater qu'un commerçant d'immeubles cherche à
profiter de la modification apportée à l'imposition dans le temps en déplaçant,
selon son bon vouloir, la date de réalisation du revenu dans la brèche de
calcul. Mais l'analogie s'arrête à cela. Les gains provenant de ventes
d'immeubles étant par principe des revenus extraordinaires, il n'est en effet
pas nécessaire de constater au surplus que le moment de la réalisation de
l'objet a été déplacé en fonction de la brèche de calcul pour les qualifier
d'extraordinaires, à l'inverse de ce qu'il convient de démontrer pour qualifier
d'extraordinaires les dividendes, qui sont par principe des revenus ordinaires.
6.
Le recourant se plaint d'être imposé deux fois sur un même revenu réalisé
durant la période fiscale 2001-2002, une fois pour la période fiscale 2001/2002
et une deuxième fois pour la période 2001/2002bis.
Dans la mesure où il ne se confond pas avec celui de violation de l'art. 218
LIFD, son grief est irrecevable, car ni l'arrêt attaqué ni le dossier en
possession du Tribunal fédéral ne font état du contenu de la décision de
taxation ordinaire 2001/2002, qui fait par conséquent figure de fait nouveau
prohibé par l'art. 99 LTF.
II. Impôts cantonal et communal
7.
Conformément à l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID
ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), les décisions de dernière
instance cantonale peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit
public devant le Tribunal fédéral lorsqu'elles portent sur une matière réglée
dans les titres 2 à 5 et 6, chapitre 1er de la loi sur l'harmonisation fiscale
(ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.) et concernent une période fiscale dès le
1er janvier 2001, soit dès l'échéance du délai laissé aux cantons pour adapter
leur législation aux dispositions des titres 2 à 6 de cette loi (art. 72 al. 1
LHID).
En l'occurrence, l'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance par le
Tribunal cantonal et porte sur une matière figurant à l'art. 69 al. 2 et 3
LHID. L'art. 69 LHID ne figure pas dans les titres 2 à 5 et 6, chapitre 1er de
la loi sur l'harmonisation fiscale, mais dans le titre 7. Toutefois, selon la
jurisprudence (RDAF 2004 II p. 22 consid. 1 p. 23 ss = StR 59/2004 p. 135 = StE
2004 B 65.4 No 15, 2A.439/2002), cette disposition, qui règle la transition de
l'imposition dans le temps, est mentionnée à l'art. 16 LHID concernant la
période fiscale annuelle facultative, qui y renvoie et qui figure dans le titre
2. En raison de ce renvoi, elle concerne un domaine réglé par le titre 2 de la
loi sur l'harmonisation fiscale et porte par conséquent sur une matière visée
par l'art. 73 LHID. En outre, le présent recours concerne l'imposition du
recourant pour les périodes fiscales 2001 et 2002, soit des périodes
postérieures à l'échéance du délai de l'art. 72 al. 1 LHID (ATF 123 II 588
consid. 2 p. 591 ss).
8.
L'art. 82 LIDC (dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002) ainsi que
l'art. 273 LIDC (dans version en vigueur depuis le 1er janvier 2003), qui ont
pour objet les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002
ont pratiquement la même teneur quant à la définition de revenus
extraordinaires que l'art. 218 al. 2 et 3 LIFD, dont le contenu correspond
également à celui de l'art. 69 al. 2 et 3 LHID (Archives 77, p. 169, consid.
4.1)
Dès lors, les gains immobiliers en cause ayant été considérés comme des revenus
extraordinaires pour l'impôt fédéral direct, ils doivent également l'être pour
les impôts cantonal et communal et les considérations développées ci-dessus
s'appliquent égale-ment à ces derniers.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière
d'impôt fédéral direct et du recours en matière d'impôts directs cantonal et
communal, dans la mesure où ils sont recevables.
Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66
LTF). Il n'a pas droit à des dépens (art. 68 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Les recours en matière de droit public 2C_900/2008 et 2C_901/2008 sont joints.
2.
Le recours en matière d'impôt fédéral direct est rejeté, dans la mesure où il
est recevable.
3.
Le recours en matière d'impôts directs cantonal et communal est rejeté, dans la
mesure où il est recevable.
4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'500 fr. (2C_901/2008) et 7'500 fr. (2C_900/
2008), sont mis à la charge du recourant.
5.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires du recourant, à
l'Administration cantonale des impôts et à la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal du canton de Vaud, ainsi qu'à l'Administration
fédérale des contributions, Division principale de l'impôt direct, l'impôt
anticipé, des droits de timbre.
Lausanne, le 28 avril 2009
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:
Müller Dubey