II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.869/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_869/2008
Urteil vom 7. April 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Zähndler.
Parteien
Kantonales Steueramt Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
X.________ und Y.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch AUDITax Partner AG.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2001,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer,
vom 22. Oktober 2008.
Sachverhalt:
A.
X.________, geb. 1930, ist eidgenössisch diplomierter Buchhalter und arbeitete
als unselbständig erwerbstätiger Immobilienverwalter und -vermittler. Daneben
übte er bis ins Jahr 1990 auch eine selbständige Erwerbstätigkeit u.a. als
Vermittler von Liegenschaften aus. In der Zeit zwischen 1969 und 1996 erwarb er
insgesamt fünf Mehrfamilienhäuser und acht Stockwerkseigentumseinheiten. 1990
und 1995 veräusserte er je zwei Stockwerkseigentumseinheiten.
Am 26. Februar 2001 übertrug X.________ das Mehrfamilienhaus ________ in
Winterthur zum Übernahmepreis von Fr. 1'000'000.-- an die Tochter A.________
(ohne Übernahme von Grundpfandschulden) und das Mehrfamilienhaus ________ in
Winterthur zum Übernahmepreis von Fr. 1'300'000.-- an die Tochter B.________
(mit Übernahme von Grundpfandschulden von Fr. 500'000.--). Die jeweiligen
Übernahmepreise waren nicht zu bezahlen, sondern galten im Umfang von Fr.
1'000'000.-- bzw. Fr. 800'000.-- als Erbvorbezug.
Für die Steuerperiode 2001 wurden X.________ und Y.________ am 13. Februar 2006
entgegen ihrer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 338'000.-- lautenden
Selbstschatzung für die direkte Bundessteuer für ein steuerbares Einkommen von
Fr. 800'000.-- veranlagt. Die Differenz von Fr. 462'000.-- resultierte daraus,
dass das Steueramt des Kantons Zürich die Gewinne aus der Übertragung der
beiden erwähnten Liegenschaften auf die Töchter von X.________ als Einkünfte
aus selbständiger Erwerbstätigkeit betrachtete und der Besteuerung unterwarf.
Das Steueramt begründete dies damit, dass X.________ unter steuerlichen
Gesichtspunkten als Liegenschaftshändler zu qualifizieren sei.
B.
Gegen die Veranlagungsverfügung erhoben X.________ und Y.________ erfolglos
Einsprache. Eine Beschwerde gegen den Einspracheentscheid wies die
Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich am 12. November 2007 ab. Hiergegen
beschwerten sich X.________ und Y.________ beim Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich. Dieses hiess die Beschwerde mit Urteil vom 22. Oktober 2008 gut und
veranlagte X.________ und Y.________ für die direkte Bundessteuer 2001 für ein
steuerbares Einkommen in Höhe der Selbstschatzung von Fr. 338'000.--.
C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts führt das Steueramt des Kantons Zürich
mit Eingabe vom 2. Dezember 2008 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 22.
Oktober 2008 sei aufzuheben und der Entscheid der Steuerrekurskommission II vom
12. November 2007 sei zu bestätigen. Das Steueramt rügt eine unrichtige
Anwendung von Bundesrecht.
X.________ und Y.________ sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
beantragen die Abweisung der Beschwerde, wogegen die Eidgenössische
Steuerverwaltung auf deren Gutheissung schliesst.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten richtet sich gegen
einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des
öffentlichen Rechts (Art. 82 bzw. Art. 86 BGG in Verbindung mit Art. 146 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR
642.11]). Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Beschwerde des gemäss Art. 146 Satz 2 DBG i.V.m. Art.
89 Abs. 2 lit. d BGG legitimierten Beschwerdeführers ist einzutreten.
1.2 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die
Verletzung von Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG gerügt werden. Das
Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), und es
legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt
hat (Art. 105 BGG).
2.
2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG).
Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-,
Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf
sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
2.2 Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede
Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit
und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der
Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann
haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine
selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen
des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht
isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität
auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.).
2.3 Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn lediglich das eigene
Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener
Liegenschaften. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist,
professionell verwaltet wird und wenn kaufmännische Bücher geführt werden
(Urteil 2C_135/2008 vom 27. Juni 2008 E. 3.2; Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar
2004 E. 2.5, in: ASA 74 Nr. 11/12 S. 741 f.; je mit weiteren Hinweisen).
Entsprechend ist auch nicht von selbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn
Investitionen in Immobilien keinen gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem
Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu.
2.4 Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel im
Sinne von selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG immer dann
vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht
nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender
Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der
Gewinnerzielung tut; erforderlich ist mithin eine Tätigkeit, die in ihrer
Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Die Gewinnabsicht bildet ein subjektives
Kriterium, das nur aufgrund äusserer Umstände festgestellt werden kann (BGE 122
II 446 E. 3b). Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw.
planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der
Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der
beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller
Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur
Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer
Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a).
3.
3.1 Die Vorinstanz verneinte das Vorliegen eines steuerbaren Immobilienhandels:
Sie wies darauf hin, dass sich der Erwerb der Liegenschaften über einen
erheblichen Zeitraum verteilt habe. Die Tatsache des dauernden Erwerbs spreche
dafür, dass diese Käufe als Kapitalanlage getätigt worden seien. Daran vermöge
auch nichts zu ändern, dass der Beschwerdegegner hierfür seine Fachkenntnisse
habe nutzen können. In Übereinstimmung mit der Steuerrekurskommission II kam
das Verwaltungsgericht sodann zum Schluss, dass die geringfügige
Verkaufstätigkeit nicht auf eine professionelle Immobilienhändlertätigkeit
schliessen lasse, und das Ausmass des Fremdfinanzierungsgrades höchstens ein
schwaches Indiz hierfür darstelle. Einzig das Kriterium der Berufsnähe sei beim
Beschwerdegegner als Verwalter und Vermittler von Liegenschaften erfüllt:
Dieses Merkmal erreiche jedoch für sich alleine nicht eine Intensität, welche
es im Licht von Art. 16 Abs. 3 DBG verbieten würde, eine blosse Verwaltung des
eigenen Vermögens anzunehmen.
3.2 Der Beschwerdeführer geht dagegen in Bezug auf die im Streit stehenden
Liegenschaftsübertragungen von einer selbständigen Erwerbstätigkeit des
Beschwerdegegners aus und schliesst auf das Bestehen einer entsprechenden
Steuerpflicht: Der Beschwerdeführer hebt hervor, dass der Beschwerdegegner über
einen Zeitraum von mehr als 30 Jahren Liegenschaften erworben und verkauft
habe. Nebst den für den Eigenbedarf erworbenen Liegenschaften seien insgesamt
17 Käufe und Verkäufe getätigt worden. Die Anzahl der vorgenommenen
Handänderungen sei als Indiz für das Vorliegen eines gewerbsmässigen
Immobilenhandels zu werten. Weiter moniert der Beschwerdeführer, dass der
Beschwerdegegner fast ausschliesslich in Immobilien investiert und damit ein
Klumpenrisiko auf sich genommen habe: Insgesamt 85 % der finanziellen Mittel
seien für den Erwerb von Grundstücken verwendet worden, welche zudem alle in
der gleichen Gemeinde gelegen seien. Diese Risikobereitschaft spreche eher
gegen eine private Vermögensanlage. Sodann weist der Beschwerdeführer darauf
hin, dass die vom Beschwerdegegner erworbenen Immobilien in beachtlichem
Ausmass fremdfinanziert worden seien; der hohe Fremdmitteleinsatz indiziere
ebenfalls eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit. Aufgrund seiner Tätigkeit als
Liegenschaftsverwalter und -vermittler müsse zudem von einer Berufsnähe des
Beschwerdegegners und vom Vorhandensein besonderer Fachkenntnisse ausgegangen
werden.
4.
4.1 Es trifft zu, dass das berufliche Betätigungsfeld des Beschwerdegegners
eine Nähe zu den fraglichen Liegenschaftsübertragungen aufweist: Er war bis
1996 Alleinaktionär der im Liegenschaftsbereich tätigen S.________ AG in
Winterthur, welche sich mit Verwaltung, Vermietung, Vermittlung sowie Kauf und
Verkauf von Liegenschaften befasste. Im Jahre 2001 bezog er von dieser
Gesellschaft noch ein Erwerbseinkommen von rund Fr. 39'000.-- und war nach wie
vor unterschriftsberechtigt. Daneben war der Beschwerdegegner bei der im
Immobilienbereich tätigen Einzelfirma R.________ beschäftigt und erzielte im
Jahr 2001 Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von rund Fr.
56'000.--. Insbesondere verschafft dem Beschwerdegegner auch die von ihm bis
ins Jahr 1990 wahrgenommene selbständige Vermittlertätigkeit Berufsnähe. Jedoch
wird selbst vom Beschwerdeführer nicht behauptet, dass der Beschwerdegegner
diese Tätigkeit auch im Jahr 2001 noch ausgeübt hätte, sondern es ist vielmehr
davon auszugehen, dass er diese im Jahr 1990 eingestellt hat. Es stellt sich
damit die Frage, ob einzig aufgrund der bis 1990 ausgeübten selbständigen
Erwerbstätigkeit u.a. als Immobilienvermittler das gesamte damalige
Grundeigentum des Beschwerdegegners automatisch zu Geschäftsvermögen wurde.
Dies ist zu verneinen, zumal bis zu diesem Zeitpunkt überhaupt keine Verkäufe
getätigt worden waren. In der Veranlagungsperiode 1997/98 wurde beim
Beschwerdegegner zwar ein Gewinn von Fr. 69'200.-- aus dem Verkauf von zwei
Wohnungen bei der direkten Bundessteuer erfasst. Diese damals nicht
angefochtene Besteuerung reicht aber nicht aus, um das gesamte umfangreiche
Immobiliarvermögen des Beschwerdegegners als Geschäftsvermögen zu
qualifizieren. Daran ändern auch die beruflichen Kenntnisse des
Beschwerdegegners nichts, welche es ihm erlaubten, interessante Kapitalanlagen
zu tätigen: Solange er lediglich partiell als Liegenschaftsvermittler agierte,
und den Liegenschaftshandel nicht professionell betrieb, vermochte dies sein
eigenes Grundeigentum nicht in Geschäftsvermögen umzuwandeln. Erst recht gilt
dies für die erst nach 1990 erworbenen Immobilien, nachdem der Beschwerdegegner
zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr als selbständiger Vermittler tätig war.
Aus dem vom Beschwerdeführer angeführten Urteil 2P.56/2000 / 2A.118/2000 vom
27. März 2001 E. 3d/cc, in: RDAT II-2001 496 S. 501 f. ergibt sich nichts
Gegenteiliges: In jenem Entscheid ging es um die anders gelagerte
Fragestellung, ob die Erträge aus Vermietung und Betrieb eines "Centro
commerciale" Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit bildeten (vgl. auch
Urteil 2C_135/2008 vom 27. Juni 2008 E. 3.4).
4.2 Entscheidend für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ist
jedoch, ob mit Gewinnabsicht am Wirtschaftsverkehr teilgenommen wird. Der
Beschwerdegegner hat durch die von ihm getätigten Investitionen in Immobilien
nur im Jahr 1995 einen bescheidenen Gewinn erzielt. Ebenso liegt bei der
vorliegend strittigen Abtretung von zwei Mehrfamilienhäusern nur bei formaler
Betrachtung eine Gewinnrealisierung vor: Dem Beschwerdegegner wäre auch die
Möglichkeit offfengestanden, eine Schenkung zu Gunsten seiner beiden Töchter
vorzunehmen (gegebenenfalls unter Berücksichtigung des Schuldüberbunds) und
bloss die Werte der Liegenschaften im Hinblick auf die dereinstige Erbteilung
festzulegen (PETER LOCHER, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer,
Diss. Bern 1976, S. 225). Dass der Beschwerdegegner hier seine beiden
Liegenschaften den Töchtern verkaufte und offenbar die Kaufpreisforderung bzw.
-restanz schenkte, darf ihm nicht zum Nachteil gereichen, zumal diese Art des
Erbvorbezugs auch in Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer nicht anders
behandelt wird als die direkte Schenkung der Liegenschaften (vgl. § 216 Abs. 3
lit. a des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG ZH]; RICHNER
/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2.
Aufl. 2006, N 183 zu § 216 StG ZH). Damit steht fest, dass der Beschwerdegegner
während rund vierzig Jahren praktisch nur als Käufer von Liegenschaften
aufgetreten ist. Er kann daher auch aus dieser Optik nicht als
Liegenschaftshändler bezeichnet werden. Dies gilt umso mehr, als die
Übertragungen auf Rechnung zukünftiger Erbschaft rein familieninterne Geschäfte
waren und damit ohnehin nicht als Teilnahme am Wirtschaftsverkehr gewertet
werden können.
4.3 Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers kann aus dem Verhältnis zwischen
beweglichem und unbeweglichem Vermögen nicht auf eine Erwerbstätigkeit des
Beschwerdegegners geschlossen werden: Gerade die aktuellen Entwicklungen an den
Finanzmärkten zeigen, dass es - trotz einem diesbezüglichen "Klumpenrisiko" -
nicht nur für professionelle Immobilienhändler von Vorteil sein kann,
Anlagestrategien zu wählen, welche schwergewichtig Investitionen in Immobilien
beinhalten. In jedem Fall bildete die Relation zwischen beweglichem und
unbeweglichem Vermögen in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bis anhin noch
nie ein Kriterium für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit (Peter
Locher, Kommentar zum DBG, Rz. 25 ff. zu Art. 18 DBG).
4.4 Zu der vom Beschwerdeführer erneut thematisierten Bedeutung des
Fremdfinanzierungsgrades der Immobiliengeschäfte des Beschwerdegegners haben
sich bereits die Vorinstanzen, insbesondere die Steuerrekurskommission II,
einlässlich und überzeugend geäussert: Sie erachteten den vom Beschwerdeführer
errechneten Fremdfinanzierungsgrad noch nicht als so hoch, dass alleine
deswegen geschlossen werden könnte, die Transaktionen seien Teil einer
Tätigkeit als professioneller Liegenschaftenhändler gewesen. Ohnehin sei die
vom Beschwerdeführer durchgeführte Berechnung des Fremdfinanzierungsgrades aber
unzulässig, weil sie lediglich zwei einzelne Immobilien berücksichtigt und die
Finanzierung der übrigen vom Beschwerdegegner erworbenen Objekte ausser Acht
lasse; für eine aussagekräftige Analyse sei die Aktenlage auch viel zu dürftig.
Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Auch im Urteil 2A.512/2003 vom 2. April
2004, welches vom Beschwerdeführer ins Feld geführt wird, war nicht so sehr die
Aufnahme fremder Mittel entscheidend, sondern die Tatsache, dass der Betroffene
eine unüberbaute Parzelle erworben hatte und darauf eine ausgedehnte
Terrassensiedlung realisieren und gewinnbringend vermarkten liess.
4.5 Nicht zu überzeugen vermag sodann der Hinweis des Beschwerdeführers auf die
Anzahl der getätigten Immobilienkäufe und -verkäufe: In den von ihm angeführten
Urteilen 2A.439/2005 bzw. 2A.698/2004 vom 8. Mai 2006 E. 3.1, in: StE 2006 B
23.2 Nr. 33 hat das Bundesgericht zwar bezüglich einem Architekten, welcher in
einem Zeitraum von dreissig Jahren insgesamt neun Liegenschaftstransaktionen
vorgenommen hatte, die schlichte Verwaltung privaten Vermögens verneint. In
jenem Fall war jedoch vor allem die wertvermehrende Tätigkeit zwecks
Arbeitsbeschaffung für das Architekturbüro ausschlaggebend und weniger die Zahl
der Transaktionen. Gleiches gilt für das Urteil 2A.512/2001 vom 12. September
2002, in: NStP 56 S. 109, wo es von Bedeutung war, dass eine ganze Überbauung
und die Ausgestaltung zu Stockwerkeigentum durch die Betroffenen erfolgt war.
In beiden vom Beschwerdeführer angerufenen Präjudizien war die Gewinnabsicht
der Steuerpflichtigen offenkundig, weshalb diese Urteile nicht geeignet sind,
das Ergebnis der Vorinstanz in Zweifel zu ziehen.
5.
Bei einer gesamtheitlichen Betrachtung ist die Schlussfolgerung der Vorinstanz
nicht zu beanstanden, dass die Tätigkeit des Beschwerdegegners nicht als
gewerbsmässiger Liegenschaftshandel zu qualifizieren sei und die aus den
betreffenden Transaktionen resultierenden Gewinne daher auch kein steuerbares
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellten. Die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich mithin als unbegründet und
ist abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen, da dieser Vermögensinteressen
verfolgte (Art. 65 f. BGG). Der Beschwerdeführer hat den Beschwerdegegnern
zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.
3.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdegegner mit Fr. 3'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2.
Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. April 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Zähndler