II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.827/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_827/2008
Urteil vom 16. Juni 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
A und B W.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Gian Sandro Genna,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Kantonales Steueramt Zürich,
Gegenstand
Art. 127 Abs. 3 BV; steuerrechtlicher Wohnsitz 2002,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.
Oktober 2008.
Sachverhalt:
A.
A und B W.________ meldeten sich zum Jahreswechsel 1997/98 in X.________ BE ab
und in Y.________ ZH an, wo sie bis und mit 2001 unangefochten besteuert
wurden. Für 2002 nahm die Steuerverwaltung des Kantons Bern an, das
Hauptsteuerdomizil der Eheleute W.________ befinde sich wieder in X.________
und beanspruchte ihnen gegenüber mit Verfügung vom 29. November 2002 die
Besteuerungshoheit. Diese wurde vom Kanton Zürich anerkannt, von den
Pflichtigen aber bestritten und vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern
kantonal letztinstanzlich bestätigt.
B.
A und B W.________ haben am 10. November 2008 Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie
beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 13. Oktober 2008 aufzuheben;
es sei festzustellen, dass sich ihr Steuerwohnsitz im Jahr 2002 in Y.________
befunden habe. Eventuell sei die Sache zur Sachverhaltsergänzung oder zu neuem
Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen, subeventuell an die
Steuerverwaltung des Kantons Bern.
Alle betroffenen kantonalen Behörden und die Eidgenössische Steuerverwaltung
schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1 Gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Bern betreffend die Feststellung der Steuerpflicht ab 1. Januar 2002
ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl.
Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die
Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des
vorinstanzlichen Urteils legitimiert. Auf ihr frist- und formgerecht
eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten (vgl. Art. 100 und Art. 42 BGG).
1.2 Im hier zu beurteilenden interkantonalen Kompetenzkonflikt könnte eine
(gegebenenfalls sogar rechtskräftige) Veranlagung des Kantons Zürichs für die
Steuerperiode 2002 mit angefochten werden (vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG). Dieser
Kanton hat indessen die von den Berner Behörden beanspruchte Besteuerungshoheit
von allem Anfang an ausdrücklich anerkannt. Die Beschwerde richtet sich somit
nur gegen das Urteil des Verwaltunsgerichts des Kantons Bern.
1.3 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG); von deren
Sachverhaltsfeststellungen kann nur abgewichen werden, wenn sie offensichtlich
unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen
(Art. 105 Abs. 2 BGG). Angesichts der Besonderheiten des Beschwerdeverfahrens
in Doppelbesteuerungssachen ist das Bundesgericht selbst bei Vorliegen des
Entscheids einer letztinstanzlichen kantonalen richterlichen Behörde nicht in
jedem Fall davon entbunden, den Sachverhalt frei zu überprüfen, z.B. wenn der
andere Kanton den Sachverhalt bestreitet und eigene Beweismittel vorlegt, wozu
sich der Beschwerdeführer unter Umständen äussern können muss. Aber das neue
Recht schreibt selbst bei Steuerkompetenzkonflikten gemäss Art. 127 Abs. 3 BV
vor, dass der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton durchlaufen
werden muss. Insoweit muss der Beschwerdeführer seine Behauptungen sowie
Beweismittel bereits im kantonalen Verfahren vorbringen und sind die dort
getroffenen Feststellungen für das Bundesgericht im Rahmen von Art. 105 BGG
verbindlich. Hier besteht kein Anlass, von dieser allgemeinen Regelung
abzuweichen. Demgemäss können sich die Beschwerdeführer nicht damit begnügen,
die Feststellungen der Vorinstanz einfach zu bestreiten; vielmehr müssen sie
den Nachweis erbringen, dass deren Sachverhaltsermittlung qualifiziert
mangelhaft ist (vgl. zum Ganzen BGE 133 I 300 E. 2.3 S. 306; 131 I 145 E. 2.4
S. 149; Urteil 2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 1.3).
2.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn
eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche
Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle
Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die
einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein
Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker
belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht,
sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen
Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 132 I 29 E. 2.1
S. 31 f.; 131 I 285 E. 2.1 S. 286; ASA 74, 684 E. 2.1, je mit Hinweisen).
Im vorliegenden Fall wird das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführer für 2002
nur vom Kanton Bern beansprucht. Weil der Kanton Zürich diesen
Besteuerungsanspruch für den fraglichen Zeitraum anerkennt, ist die aktuelle
Doppelbesteuerung an sich beseitigt. Der Rechtsstandpunkt des Kantons Zürich
vermag indessen die Beschwerdeführer nicht zu binden (vgl. Urteile 2C_175/2008
vom 22. August 2008 E. 2 und 2P.149/2005 vom 13. Dezember 2005 E. 2.2). Mit
ihrem Rechtsbegehren, die Besteuerungskompetenz dem Kanton Zürich zuzusprechen,
rügen sie implizit einen Verstoss gegen das Verbot der virtuellen
Doppelbesteuerung.
3.
3.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV (bzw.
Art. 46 Abs. 2 aBV) ist der steuerrechtliche Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil)
einer unselbständig erwerbenden Person derjenige Ort, wo sich die betreffende
Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (vgl. auch Art. 3 Abs. 2
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 3 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR
642.11] und Art. 23 Abs. 1 ZGB) bzw. wo sich faktisch der Mittelpunkt ihrer
Lebensinteressen befindet (vgl. BGE 125 I 54 E. 2 S. 56; 123 I 289 E. 2a S.
293; ASA 63, 836 E. 2a). Wenn sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten
aufhält, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf
abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält, was
jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen ist
(vgl. BGE 125 I 54 E. 2a S. 56; 123 I 289 E. 2b S. 294; AJP 2008 1288 E.2.2;
mit weiteren Hinweisen).
3.2 Aus der Anknüpfung an den tatsächlichen Lebensmittelpunkt folgt, dass der
fiktive bzw. formelle Wohnsitz gemäss Art. 24 Abs. 1 ZGB, wonach der einmal
begründete Wohnsitz einer Person bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes bestehen
bleibt, im interkantonalen Verhältnis nicht anwendbar ist (im Gegensatz zur
direkten Bundessteuer und zur internationalen Doppelbesteuerung, vgl. u.a. ASA
60 499 E. 3a, RDAF 2005 II 103 E. 2.1, StR 55/2000 509 E. 5a). Wenn der
Wegziehende seine Verbindungen mit dem bisherigen Wohnsitz gelöst hat, ist er
dort nicht mehr steuerpflichtig. Das frühere Domizil ist allerdings dann als
fortbestehend zu betrachten, wenn der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht
erbracht ist. Dabei genügt zur Begründung des neuen Wohnsitzes nicht der Wille
zur Wohnsitzverlegung; er muss vielmehr in die Tat umgesetzt worden sein, d.h.
der Pflichtige muss für die betreffende Zeit den Mittelpunkt seiner
Lebensführung schon an den neuen Ort verlegt haben (vgl. BGE 108 Ia 252 E. 3b
S. 254; ASA 54 228 E. 3b; RDAF 2005 II 103 E. 2.1; AJP 2008 1288 E. 2.2.1).
4.
4.1 In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es der Behörde
obliegt, den Wohnsitz als steuerbegründende Tatsache darzutun. Dem Pflichtigen
kann freilich der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive
Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde
angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt
(vgl. schon ASA 39 284 E. 3c). Diese ursprünglich für das internationale
Verhältnis aufgestellte Regel ist nach der Praxis des Bundesgerichts auch im
interkantonalen Verhältnis anwendbar.
Wenn der frühere Wohnsitzkanton seit mehreren Jahren anerkennt, dass sich das
Hauptsteuerdomizil nunmehr in einem anderen Kanton befindet, ist ihm doch
unbenommen, auf eine neue Steuerperiode hin die Besteuerungshoheit wieder in
Anspruch zu nehmen. Gemäss der genannten Grundregel liegt es in einem solchen
Fall aber nicht am Pflichtigen, das Weiterbestehen einer unbeschränkten
Steuerpflicht im anderen Kanton zu belegen, sondern am wieder
besteuerungswilligen Kanton, eine massgeblich veränderte Faktenlage zu seinen
Gunsten nachzuweisen. Gelingt ihm nicht, den erneuten Wohsitzwechsel zu
belegen, bleibt es bei der vorherigen Domizilzuordnung. Das gilt jedenfalls
dann, wenn der Pflichtige seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren
nachgekommen ist (vgl. zum Ganzen AJP 2008 1288 E. 2.3; StE 2008 A 24.21 Nr. 18
E. 2.3; Pra 2000 Nr. 7 S. 29 E. 3c; Urteil 2C_770/2008 vom 4. März 2009 E. 3,
mit weiteren Hinweisen).
4.2 Hier hat die Vorinstanz festgehalten, dass die Beschwerdeführer ihrer
Mitwirkungspflicht nur in sehr beschränktem Mass nachgekommen sind, mehrmals
Auskünfte schlicht verweigert und u.a. auch den von ihnen einverlangten
üblichen Fragebogen nicht ausgefüllt haben. Das Verwaltungsgericht hat dabei
das von den Beschwerdeführern geltend gemachte Schreiben vom 30. August 2007
sehr wohl berücksichtigt und trotzdem erwogen, dass sie ihre
Verfahrenspflichten nicht bzw. höchst unvollständig erfüllt haben (vgl. E. 3.3
des angefochtenen Entscheids).
Die Beschwerdeführer bestreiten jegliche Pflichtverletzung, was jedoch nicht zu
überzeugen vermag. Umso weniger gelingt es ihnen, eine geradezu offensichtliche
Unrichtigkeit darzutun. Die vorinstanzliche Sachverhaltsermittlung ist somit
auch in diesem Punkt für das Bundesgericht verbindlich (vgl. oben E. 1.3). Sie
wird vom Kanton Zürich im Übrigen nicht in Zweifel gezogen, sondern noch
bekräftigt. Das Kantonale Steueramt Zürich hebt in seiner Stellungnahme hervor,
dass die von den Beschwerdeführern wiederholt geäusserte Behauptung, erst im
November 2003 vom erneuten Besteuerungsanspruch des Kantons Bern erfahren zu
haben, aktenwidrig ist (vgl. Ziff. 2 der Vernehmlassung vom 17. Februar 2009).
Im gleichen Sinne ist kaum nachvollziehbar, dass die Beschwerdeführer geltend
machen, während des Jahres 2002 zu keinem Zeitpunkt in X.________ residiert zu
haben (vgl. S. 10 der Beschwerdeschrift), hat der Ehemann doch u.a.
ausdrücklich eingeräumt, sich im hier massgeblichen Zeitraum wieder vermehrt in
X.________ aufgehalten zu haben (vgl. Stellungnahme der Steuerverwaltung des
Kantons Bern vom 26. Januar 2009 S. 3).
5.
5.1 In materieller Hinsicht hat das Verwaltungsgericht mehrere Umstände
festgehalten, die belegen, dass die Beschwerdeführer im Jahr 2002 den
Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen nicht mehr in Y.________, sondern in
X.________ hatten. Dort verfügten sie weiterhin über eine Liegenschaft, die
weder verkauft noch vermietet worden war, mit einem ebenfalls ungekündigten
Telefonanschluss. Ihr Fahrzeug war immer noch im Kanton Bern registriert. Zudem
arbeitete der pflegebedürftige Sohn in Z.________ BE und wohnte ebenfalls in
der besagten Liegenschaft. Hinsichtlich der Wohnsituation in Y.________ haben
die Beschwerdeführer weder Auskünfte noch Belege geliefert, ebenso wenig für
allfällige Beziehungen bzw. gesellschaftliche Kontakte und Tätigkeiten im
Kanton Zürich (vgl. Näheres und weitere Indizien in E. 4.1 - 4.5 des
angefochtenen Entscheids).
5.2 Was die Beschwerdeführer dagegen einwenden, vermag ein anderes Ergebnis
nicht zu rechtfertigen:
Mehrere ihrer Argumente verkennen eine jeweils klare Rechtslage. Es erübrigt
sich, darauf näher einzugehen, und kann auf verfügbare Belegstellen verwiesen
werden (zur irrigen Auffassung der Beschwerdeführer, eine
Mitwirkungsobliegenheit des Pflichtigen sei im Rahmen von Art. 127 Abs. 3 BV
überhaupt fraglich und gegebenenfalls hier ohne weiteres erfüllt worden: vgl.
oben E. 4 und E. 3 des verwaltungsgerichtlichen Urteils; zur Fehlvorstellung,
Art. 24 ZGB sei bei der interkantonalen Wohnsitzzuordnung anwendbar, weshalb
den Berner Behörden eine willkürliche Beweislastumkehr vorzuwerfen sei: siehe
oben E. 3.2; zur unzutreffenden Ansicht, es sei auf die Verhältnisse per 31.
Dezember 2002 abzustellen: vgl. Stellungnahme der Steuerverwaltung des Kantons
Bern vom 26. Januar 2009 S. 4-5).
Weiter können die Beschwerdeführer nichts daraus ableiten, dass die
vorinstanzliche Beurteilung nicht auf einer restlos klaren Faktenlage beruht,
sondern teilweise auf Wahrscheinlichkeitsüberlegungen. Das haben sie vielmehr
selber zu verantworten, nachdem sie die entsprechenden Sachverhaltserhebungen
durch ihre mehrmalige Auskunftsverweigerung und ihr unkooperatives Verhalten
erschwert oder sogar vereitelt haben. Ebenso wenig können sie sich darauf
beschränken zu behaupten, gegenüber den Vorjahren habe sich 2002 nichts
geändert. Das lässt ausser Acht, dass die im Normalfall bestehende Beweislast
bei einem Wohnsitzwechsel nur unter der Bedingung gelten kann, dass der
Pflichtige seine Mitwirkungsobliegenheiten gehörig erfüllt hat, was hier aber -
wie hervorgehoben - nur in sehr beschränktem Ausmass geschehen ist.
Entsprechend geringer müssen die vom Kanton Bern einzuhaltenden
Beweisanforderungen sein.
Diesen Erfordernissen sind die Berner Behörden rechtsgenüglich nachgekommen,
wie die Vorinstanz zu Recht geurteilt hat. Sie haben nicht, wie die
Beschwerdeführer unterstellen, die bestehenden Ungewissheiten zum Anlass für
eine einseitige und von Anfang an vorgefasste Einstufung "pro fisco" genommen,
sondern die Faktenlage bestmöglich ergründet und rechtskonform gewertet. Dem
verwaltungsgerichtlichen Entscheid halten die Beschwerdeführer Argumente
entgegen, die sich allesamt nicht als stichhaltig erweisen, zum Teil nicht
einmal ansatzweise. Das gilt z.B. für die Behauptung, die gescheiterte
Zustellung des Einspracheentscheids belege, dass die Beschwerdeführer während
des Jahres 2002 zu keinem Zeitpunkt in X.________ residiert hätten (vgl. dazu
auch oben E. 4.2).
6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Auch für eine Rückweisung
besteht kein Grund. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die unterliegenden
Beschwerdeführer kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f. BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung des Kantons
Bern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, dem Kantonalen Steueramt Zürich
und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Juni 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Matter