II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.799/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_799/2008
Urteil vom 9. April 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
X.________,
Y.________,
Z.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn X.________,
gegen
Kantonale Steuerverwaltung Obwalden, St. Antonistrasse 4, 6061 Sarnen 1.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden
vom 23. September 2008.
Sachverhalt:
A.
Mit Kaufrechtsvertrag vom 19. Dezember 2003 räumten die drei Brüder X.________,
Y.________ und Z.________ als Gesamteigentümer (Erbengemeinschaft) der
G.________ AG das Kaufrecht an den Liegenschaften GB B.________ Nr.________ und
Nr.________ sowie an den selbständigen Miteigentumsanteilen M________ und
M________ auf dem Grundstück GB B.________ Nr.________ ein.
Am 6. Juni 2005 übte die G.________ AG das Kaufrecht an den vier Liegenschaften
in B.________ zum Preis von Fr. ________ aus. Aus dieser Veräusserung ergab
sich ein Gewinn.
Bereits am 7. Januar 2005 hatten dieselben Eigentümer eine Liegenschaft in
C.________ (GB Nr.________) an die G.________ AG zum Preis von Fr. ________
verkauft. Daraus resultierte ein Verlust.
B.
Mit definitiven Veranlagungsverfügungen vom 26. Januar 2006 veranlagte die
kantonale Steuerverwaltung Obwalden die drei Brüder für den Verkauf der
Liegenschaften in B.________, GB Nr.________ und Nr.________, auf einen
steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. ________ und für den Verkauf der beiden
Miteigentumsanteile auf einen solchen von je Fr. ________. Der Verlust aus dem
Verkauf der Liegenschaft in C.________ (GB Nr.________) von Fr. ________ wurde
lediglich satzbestimmend berücksichtigt. Mit Einsprache verlangten die
Steuerpflichtigen, der Grundstückverlust sei von den im gleichen Jahr erzielten
Grundstückgewinnen abzuziehen. Mit Entscheid vom 6. Juni 2006 wies die
Steuerverwaltung des Kantons Obwalden die Einsprache ab.
Mit Entscheid vom 6. Dezember 2006 bestätigte die Kantonale
Steuerrekurskommission Obwalden die Veranlagung.
X.________, Y.________ und Z.________ führten Beschwerde beim
Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden. Mit Entscheid vom 23. September 2008
wies dieses die Beschwerde ab.
C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden vom 23. September
2008 führen die Steuerpflichtigen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten. Sie beantragen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Obwalden sei aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer unter Anrechnung
des anteiligen Verlusts aus dem Verkauf der Liegenschaft in C.________, GB
Nr.________, festzusetzen. Sie rügen eine Verletzung ihres Anspruchs auf
rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), einen Verstoss gegen das
Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Rechtsgleichheitsgebot
(Art. 8 BV) sowie eine willkürliche Anwendung von kantonalem Recht (Art. 9 BV).
Die kantonale Steuerverwaltung Obwalden verzichtet auf eine Vernehmlassung. Das
Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden und die Eidgenössische Steuerverwaltung
beantragen Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten richtet sich gegen
einen von einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG)
gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Sie wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist
(Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung
besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren
Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Auf die Beschwerde
ist einzutreten.
Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG
erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG). Es ist weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente
noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Das Bundesgericht legt seinem
Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde, es sei denn,
dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im
Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
1.2 Die Beschwerdeführer beschränken sich nicht darauf, nur die Aufhebung des
angefochtenen Urteils zu verlangen, sondern sie beantragen, dass das
Bundesgericht in der Sache selbst entscheide. Der reformatorische Antrag ist
gemäss Art. 107 Abs. 2 BGG zulässig. Art. 107 Abs. 2 BGG geht als das neuere
Recht dem Art. 73 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14)
vor (BGE 134 II 186 E. 1.5.4 S. 192).
2.
Die Beschwerdeführer berufen sich auf ihren verfassungsmässigen Anspruch auf
rechtliches Gehör. Sie sehen diesen Anspruch dadurch verletzt, dass die
Vorinstanz sich mit der Problematik von Art. 155 Abs. 2 des Steuergesetzes des
Kantons Obwalden vom 30. Oktober 1994 in der damals geltenden alten Fassung
(StG/OW a.F.) nicht näher befasst habe. Die Rüge ist formeller Natur und vorab
zu prüfen.
Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt die
grundsätzliche Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Das bedeutet
indessen nicht, dass sich die Behörde mit jeder tatbeständlichen Behauptung und
jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf
die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Der Bürger soll wissen,
warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat, damit er
gegebenenfalls den Entscheid sachgerecht anfechten kann (BGE 112 Ia 107 E. 2b
S. 110; 133 I 270 E. 3.1 S. 277 mit weiteren Hinweisen).
Mit den entscheidwesentlichen Vorbringen hat sich die Vorinstanz indessen näher
zu befassen. Die Beschwerdeführer machten schon im vorinstanzlichen Verfahren
auf die Problematik von Art. 155 Abs. 2 a.F. StG/OW aufmerksam, wonach sich bei
der Erzielung mehrerer Grundstückgewinne im gleichen Kalenderjahr der
Steuersatz nach dem Gesamtgewinn richte. Daraus dürfe nicht abgeleitet werden,
im gleichen Jahr erlittene Verluste seien nur satzbestimmend zu
berücksichtigen. Auf dieses Vorbringen trat die Vorinstanz in E. 4 in fine nur
am Rande ein und setzt sich mit der damit angesprochenen Problematik nicht
näher auseinander. Eine Begründung hätte sich umso mehr aufgedrängt, als der
Gesetzgeber die fragliche Bestimmung mit Gesetzesnovelle vom 14. Oktober 2005,
d.h. kurz nach den Veräusserungen der hier in Frage stehenden Liegenschaften,
aufgehoben hat. Vor diesem Hintergrund erscheint die Rüge einer Verletzung des
Anspruchs auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV nicht zum
vornherein unbegründet. Die Frage kann indessen offen bleiben, zumal das
vorinstanzliche Urteil ohnehin aufzuheben und die Sache an die Steuerverwaltung
zurückzuweisen ist, wie sich aus den folgenden Erwägungen ergibt.
3.
3.1 Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer von
Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des
Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie
von Anteilen daran ergeben. Als steuerbarer Grundstückgewinn gilt der Erlös,
soweit er die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich
Aufwendungen) übersteigt. Das Steuerharmonisierungsgesetz definiert diese
Begriffe zwar nicht näher. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der
Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum, zumal die
Grundstückgewinne eng mit der Einkommens- und Gewinnsteuer verknüpft sind (BGE
131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.). Die Beachtung der Vorgaben der
Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Soweit das
Bundesrecht dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, ist
die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts beschränkt (BGE 131 II 722 E. 2.2. S.
724; 130 II 202 E. 3.1 S. 206; Urteil 2C_147/2008 vom 29. Juli 2008 E. 2.1, in:
StR 64/2009 S. 121).
3.2 Nach Art. 144 Abs. 1 StG/OW unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne
aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen von
solchen, die
a. zum Privatvermögen gehören;
b. land- und forstwirtschaftlicher Natur sind;
c. im Eigentum von steuerbefreiten juristischen Personen stehen.
Daraus folgt andererseits, dass Gewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens
grundsätzlich der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegen. Der Kanton
Obwalden besitzt mithin ein dualistisches System der
Grundstückgewinnbesteuerung. Das ist zulässig. Das Steuerharmonisierungsgesetz
folgt im Grundsatz dem dualistischen System (wobei es auch erlaubt, dass nach
dem monistischen System geschäftliche und private Grundstückgewinne der
Grundstückgewinnsteuer unterworfen werden, Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG; vgl. BGE
131 II 722 E. 2.1 S. 723 mit Hinweisen).
3.3 Art. 12 StHG regelt die Frage der Verlustanrechnung nicht. Für Kantone mit
monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung wurde zwar die Meinung
vertreten, aus dem Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG in der alten Fassung, wo
ursprünglich auf Art. 24 Abs. 4 StHG und damit auf den Verlustabzug verwiesen
wurde, ergebe sich, dass diese Kantone zwingend eine Verlustanrechnung vorsehen
müssten (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,
2. Aufl. 2002, N. 13 zu Art. 12 StHG; Jürg Steiner, «Harmonisierte»
Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich?, ST 68/1994, S. 88 ff.). Die
herrschende Lehre betrachtete diese Verweisung auf Art. 24 Abs. 4 StHG
allerdings als gesetzgeberisches Versehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 26 zu §
224 StG/ZH und dort zitierte Autoren). Im Rahmen des Fusionsgesetzes wurde denn
auch durch Änderung von Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG die "redaktionelle
Korrektur" vorgenommen (so Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, BBl
2000 4510 Ziff. 2.2.8; s. auch Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 3.5,
in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18). Abgesehen davon wird überwiegend die Auffassung
vertreten, eine Verlustanrechnung im Rahmen einer Objektsteuer, wie die
Grundstückgewinnsteuer sie darstelle, sei systemwidrig (Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., N. 27 zu § 224 StG/ZH mit zahlreichen Hinweisen; neuerdings
Thomas P. Wenk, in: Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft,
2004, N. 5 zu § 79 StG/BL; Klöti-Weber/Baur, Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, Band 2, 3. Aufl. 2009, N. 3 zu § 95 StG/AG). Nach Klöti-Weber/
Baur (a.a.O.) ist diese Lösung sachgerecht, weil Kapitalverluste auf
Privatvermögen ohnehin nicht berücksichtigt werden.
Dies ist an sich zutreffend. Indessen ist zu beachten, dass auch Kapitalgewinne
auf Privatvermögen grundsätzlich nicht besteuert werden. Nur gerade Gewinne auf
Grundstücken des Privatvermögens sind nach kantonalem Recht steuerbar. So
besehen erscheint es nicht als völlig abwegig, ebenso Grundstückverluste in
bestimmtem Rahmen zu berücksichtigen (vgl. auch Julia von Ah, Besteuerung des
Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei
Geschäftsgrundstücken [inkl. Verrechnung von Geschäfts- und
Grundstücksverlusten], zsis, Aufsätze 2006, Ziff. 4.5.8.3 S. 23 f.; Peter
Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 47 f.;
Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002,
N. 25a zu Art. 10 StHG). So kennen heute diverse Kantone - und zwar sowohl
solche mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung als auch solche
mit dualistischem System - eine mehr oder weniger grosszügige Verlustanrechnung
im Rahmen ihrer "Objektsteuer" (Art. 143 StG/BE, § 79 StG/BL, § 108 StG/BS,
Art. 50 StG/FR, Art. 51 StG/GR, § 119 StG/SZ). Andere Kantone rechnen immerhin
Verluste bei parzellenweiser Veräusserung eines Grundstücks an (§ 108 Abs. 3
StG/AG, § 224 Abs. 3 StG/ZH, Art. 134 Abs. 4 StG/TI). Zu dieser Gruppe gehört
auch der Kanton Obwalden (Art. 154 Abs. 3 StG/OW). Alle diese Regelungen sind
harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. auch Urteil 2P.75/2003 vom
1. September 2003 E. 6.1, in: StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18; Urteil 2P.439/1997 vom
27. Oktober 1999 E. 3c, in: StR 55/2000, 182 S. 185 f.). Auch die
Beschwerdeführer behaupten nicht, dass das Steuergesetz des Kantons Obwalden in
dieser Hinsicht harmonisierungswidrig sei.
4.
Die Beschwerdeführer berufen sich indessen auf verfassungsmässige Rechte und
Grundsätze.
Sie machen vorab geltend, das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) konkretisiere im Bereich des
Steuerrechts das Rechtsgleichheitsgebot. Eine Objektsteuer, die keinerlei
Rücksicht auf die Leistungsfähigkeit nehme, sei verfassungswidrig. Zwar habe
das Bundesgericht in seinem Urteil 2P.75/2003 vom 1. September 2003 E. 4 (in:
StE 2004 B 44.13.7 Nr. 18) noch die Nichtberücksichtigung von Verlusten bei
einer als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer als nicht
verfassungswidrig erklärt. Seither habe es aber im Zusammenhang mit dem Verbot
der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) seine Praxis
wesentlich geändert und messe der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit mehr Bedeutung zu (BGE 133 I 19; 132 I 220; 131 I 249 und
285). Diese Rechtsprechung hat jedoch mit der Frage, wie die Kantone ihre
Grundstückgewinnsteuer auszugestalten haben, nichts zu tun. Es geht um das
Schlechterstellungsverbot, einem Teilaspekt des Doppelbesteuerungsverbots,
welchem die Rechtsprechung besser zum Durchbruch verhelfen will (s. auch Peter
Locher, La recente giurisprudenza del Tribunale federale sul divieto di
discriminazione nel diritto fiscale intercantonale, RtiD 2008 I pag. 169 ff.).
Im Übrigen ging es in diesen Fällen mehrheitlich um Geschäftsverluste. Diese
Praxis kann daher nicht ohne Weiteres auf die hier vorliegenden Verluste aus
einer privaten Liegenschaft übertragen werden.
Die Verfassungsrügen der Beschwerdeführer sind indessen in einer anderen
Hinsicht begründet.
5.
5.1 Art. 155 StG/OW in der hier noch massgebenden ursprünglichen Fassung
lautete wie folgt:
"1. Abschnitt: Steuersatz
Art. 155
1 Die einfache Steuer wird nach dem Einkommenssteuertarif gemäss Art. 38 dieses
Gesetzes berechnet.
2 Werden innerhalb eines Kalenderjahres mehrerer Grundstückgewinne erzielt, so
richtet sich der Steuersatz nach dem Gesamtgewinn."
Das Gesetz stellt somit für die Bemessung der Grundstückgewinnsteuer nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht auf jeden einzelnen realisierten
Grundstückgewinn ab, sondern rechnet die in einem Kalenderjahr erzielten
Gewinne zusammen.
Ähnliche Bestimmungen kennen auch andere Kantone. Allerdings sehen diese vor,
dass dann auch Grundstückverluste abgezogen werden können (vgl. etwa Art. 143
in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 StG/BE; § 108 in Verbindung mit § 116 StG/BS;
§ 119 Abs. 1 in Verbindung mit § 120 Abs. 1 StG/SZ). Bezeichnend sind die (aufs
Wesentliche reduzierten) Vorschriften in den Steuergesetzen der Kantone
Basel-Landschaft, wonach die Grundstückgewinne und -verluste, die sich innert
eines Jahres ergeben, zusammengerechnet werden (§ 79 Abs. 1 StG/BL), und
Freiburg, wo die steuerpflichtige Person von den während eines Steuerjahres
erzielten Grundstückgewinnen die im gleichen Jahr erlittenen Grundstückverluste
(sowie den Verlustüberschuss aus dem Vorjahr) abziehen kann (Art. 50 Abs. 1 StG
/FR). Regelungen über die Verlustverrechnung werden auch in der Doktrin im
Rahmen einer objektivierten Grundstückgewinnsteuer als sachgerecht empfunden
(s. etwa Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer
2001, Muri/Bern 2002, N. 2 zu Art. 143 StG BE: "Die Anrechnung von
Grundstückverlusten rechtfertigt sich lediglich im Zusammenhang mit der
Zusammenrechnung sämtlicher Grundstückgewinne eines Kalenderjahres zur
Satzbestimmung").
5.2 Demgegenüber kennt das Steuergesetz des Kantons Obwalden die
Verlustanrechnung nicht (ausser bei Teilveräusserung, Art. 154 Abs. 3 StG/OW),
obschon nach Art. 155 Abs. 2 a.F. StG/OW bei der Satzbestimmung mehrere
Grundstückgewinne zusammenzurechnen sind. Die Vorschrift will offensichtlich -
in einem beschränkten Rahmen - der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen Rechnung tragen. In Verbindung mit dem damals noch geltenden
Progressionstarif gemäss Art. 155 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 38 a.F. StG/OW
ergab sich daraus eine Verschärfung der durchschnittlichen Steuerbelastung.
Dann ist es aber sachlich notwendig, dass in die Bemessungsgrundlage auch die
Grundstückverluste einbezogen werden. Der Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit würde in Frage gestellt, wenn einzig die
gewinnbildenden, nicht aber die gewinnmindernden Faktoren berücksichtigt
werden. Der Gedanke, der dem alten Art. 155 Abs. 2 StG/OW zugrunde liegt, wird
daher nur dann folgerichtig zu Ende gedacht und der Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit respektiert, wenn diese Verluste
ebenfalls von der Bemessungsgrundlage abgesetzt werden können.
5.3 Der Auffassung der Vorinstanz, dass mit der (bloss) satzbestimmenden
Berücksichtigung des Verlustes den Besteuerungsgrundsätzen nachgelebt werde,
kann nicht gefolgt werden. Die Berücksichtigung von Verlusten bei mehreren
Grundstückgewinnen nur für die Satzbestimmung beruht offenbar auf einer
Praxisregel. Aus dem Wortlaut von Art. 155 Abs. 2 StG/OW a.F. ergibt sich eine
solche Beschränkung auf den Steuersatz nicht. Der Begriff "Gesamtgewinn" lässt
jedenfalls verschiedene Deutungen zu. Auch den Gesetzesmaterialien ist
diesbezüglich nichts Relevantes zu entnehmen.
Der Praxisregel, wonach Verluste nur bei der Bestimmung des Steuersatzes zu
berücksichtigen seien, wohnt zudem ein aleatorisches Element inne. Die
Beschwerdeführer haben dies anhand von Berechnungsbeispielen illustriert. So
kann sich namentlich bei grossen Gewinnen ein Steuersatz von Null und damit
eine Nullbesteuerung ergeben, wenn der Gesamtverlust den Gesamtgewinn erreicht
(egalisiert), während der gleich grosse Gewinn (z.B. Fr. 200'000.--) nach dem
Progressionsverlauf des damaligen Einkommenssteuertarifs in Art. 38 StG/OW a.F.
praktisch dem höchsten Steuersatz untersteht, wenn der Gesamtverlust auch nur
leicht (um Fr. 29'000.--) unter dem Gewinn lag. Die Besteuerung hängt im
Einzelfall damit von Zufälligkeiten ab und führt zu willkürlichen Ergebnissen.
Das kann nicht hingenommen werden (zum Begriff der Willkür, s. auch BGE 133 I
149 E. 3.1, 132 I 113 E. 5.1).
Wie die vergleichbaren gesetzlichen Regelungen anderer Kantone zeigen, wird bei
Berücksichtigung mehrerer Veräusserungen zur Satzbestimmung eine kohärente
Lösung nur erreicht, wenn Gewinne und Verluste innerhalb eines Kalenderjahres
gleichermassen berücksichtigt werden, und zwar auch im Rahmen der
Bemessungsgrundlage. Bei aller Zurückhaltung, die sich das Bundesgericht in
diesem Bereich auferlegt, muss die von der Vorinstanz gewählte Lösung für das
damals geltende Recht daher als sachwidrig und willkürlich bezeichnet werden.
5.4 Ob diesbezüglich bereits von einer Gesetzeslücke zu sprechen ist, wie die
Beschwerdeführer meinen, kann offen bleiben. Jedenfalls stammt die im Jahre
1994 eingeführte Bestimmung noch aus einer Zeit, als Verluste aus
Grundstückverkäufen kaum vorstellbar waren. Dennoch muss eine sachgerechte
Ordnung auch die Möglichkeit von Verlusten miteinbeziehen.
Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass mit dem Übergang zum
Proportionaltarif bei der Grundstückgewinnsteuer im Rahmen der
Steuergesetzrevision per 1. Januar 2006 (vgl. hierzu BGE 133 I 206) die
Zusammenrechnung mehrerer Grundstückgewinne eines Kalenderjahres als obsolet
erachtet und aufgehoben wurde (Botschaft des Regierungsrates zur Teilrevision
des Steuergesetzes auf den 1. Januar 2006 vom 5. Juli 2005, S. 47). Damit
entfällt aber in Zukunft eine Verlustanrechnung mit Grundstückgewinnen
desselben Kalenderjahres (zur analogen neuen Rechtslage im Kanton St. Gallen,
vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische
Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 235).
6.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen und das angefochtene Urteil
aufzuheben. Die Sache ist zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die
Steuerverwaltung des Kantons Obwalden zurückzuweisen. Entgegen dem
Beschwerdeantrag kann hier das Bundesgericht nicht in der Sache selbst
entscheiden, weil der massgebende Verlust bzw. die entsprechenden
Verlustanteile der einzelnen Veräusserer von der Veranlagungsbehörde zuerst
noch verifiziert werden müssen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens dem Kanton Obwalden, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen
(Art. 65 f. BGG). Den Beschwerdeführern, die nicht anwaltlich vertreten sind,
ist praxisgemäss keine Parteientschädigung zuzusprechen (BGE 133 III 439 E. 4
S. 446). Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens
hat das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden zu befinden.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Obwalden vom 23. September 2008 aufgehoben und die Sache zur
Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons
Obwalden sowie zur Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des
kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Obwalden auferlegt.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden
und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 9. April 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann