II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.792/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 1/2}
2C_792/2008
Urteil vom 19. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
Kantonales Steueramt Zürich, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 5.10. - 31.12.2001,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Kammer,
vom 3. September 2008.
Sachverhalt:
A.
Der SAirLines AG wurde am 5. Oktober 2001 aufgrund massiver Überschuldung die
provisorische Nachlassstundung gewährt. Anfangs Dezember 2001 wurde die
Nachlassstundung definitiv bewilligt. Der Nachlassvertrag mit
Vermögensabtretung (Liquidationsvergleich) wurde am 20. Juni 2003 vom
Nachlassrichter genehmigt und damit auch für die nicht zustimmenden Gläubiger
verbindlich. Die SAirLines in Nachlassliquidation wies Ende 2001 ein
einbezahltes Aktienkapital von 400 Millionen Franken aus.
Für die Steuerperiode 2001 wurde die SAirLines in Nachlassliquidation von der
Einschätzungsabteilung 14 des kantonalen Steueramtes Zürich für die Staats- und
Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.-- und einem
steuerbaren Eigenkapital von Fr. 400'000'000.-- eingeschätzt (Steuersatz 1,5 ?,
Veranlagung vom 8. Januar 2004). Im Einspracheentscheid vom 31. August 2007
bestätigte das kantonale Steueramt Zürich die veranlagten Steuerfaktoren, hielt
jedoch fest, dass die Kapitalsteuer für den Zeitraum vom 1. Januar bis und mit
4. Oktober 2001 unter den Nachlassvertrag falle, wogegen sie für den Zeitraum
vom 5. Oktober bis 31. Dezember 2001 eine Masseverbindlichkeit der
Liquidationsmasse bilde.
B.
Einen Rekurs der Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation hiess
die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich mit Entscheid vom 31. Januar
2008 gut, hob den Einspracheentscheid auf, stellte fest, die mit der
Steuerperiode 5. Oktober bis 31. Dezember 2001 verbundene Kapitalsteuer sei
keine Schuld der Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation und
wies die Sache zur Wiederaufnahme des Einspracheverfahrens im Sinne der
Erwägungen an die Einsprachebehörde zurück.
Eine Beschwerde hiergegen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 3.
September 2008 ab.
C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 3. September
2008 (versandt am 6. Oktober 2008) erhebt das Kantonale Steueramt Zürich mit
Eingabe vom 30. Oktober 2008 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten mit dem Antrag, der Entscheid sei aufzuheben, und es sei die
Einschätzung gemäss dem Einspracheentscheid vom 31. August 2007 zu bestätigen.
Es rügt eine Verletzung von Bundesrecht.
Die Beschwerdegegnerin sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, wogegen die Eidgenössische
Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben) auf eine Stellungnahme verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen
kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter
keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen
werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der angefochtene
Entscheid beendet das Verfahren zwar nicht, sondern die Sache geht zu neuem
Entscheid an das kantonale Steueramt zurück. Solche Entscheide sind nach dem
Bundesgerichtsgesetz Zwischenentscheide, die nur unter der Voraussetzung von
Art. 93 BGG anfechtbar sind, etwa wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil
droht (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG). Der nicht wieder gutzumachende Nachteil wird
aber in einem Fall wie dem vorliegenden bejaht, weil die Behörde den nach den
Vorgaben der oberen Instanz zu erlassenden, ihrer Auffassung widersprechenden
Endentscheid mangels Beschwer nicht anfechten könnte (BGE 133 II 409 E. 1.2 in
fine; 133 V 477 E. 5.2.4; Urteil 2C_598/2007 vom 2. Juli 2008 E. 1, in: StR 63/
2008 S. 864, mit Hinweis).
1.2 Das kantonale Steueramt Zürich stützt seine Beschwerdelegitimation auf Art.
73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) bzw. auf § 154
Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG), weil es
sich um eine Verletzung von Art. 29 StHG handle. Allerdings geht es hier nicht
um Bestand und Höhe der Kapitalsteuer, sondern nur um die
vollstreckungsrechtliche Frage, ob sie teilweise eine Masseverbindlichkeit
darstelle. Die Beschwerdebefugnis des kantonalen Steueramtes stützt sich mithin
nicht auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG, sondern als Gläubiger der fraglichen
Steuerforderung kann es seine Beschwerdebefugnis in diesem Zusammenhang auf
Art. 89 Abs. 1 BGG abstützen. Es ist daher zur Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und
formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).
1.3 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich
die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das
Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können
nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das
Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
2.
Gemäss Art. 262 Abs. 1 SchKG werden sämtliche aus der Eröffnung und
Durchführung des Konkurses erwachsenen Kosten vorab gedeckt.
Nach der Rechtsprechung (BGE 113 III 148 E. 2 S. 150; Urteil 7B.41/2001 vom 12.
März 2001 E. 3b; je mit Hinweisen) ist diese Regel sinngemäss auch auf den
Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung anwendbar. Zwar können konkursrechtliche
Grundsätze im Nachlassverfahren mit Vermögensabtretung nicht unbesehen
übernommen werden. Bezüglich der Massekosten ist die Interessenlage indessen
für alle Beteiligten dieselbe, gleichgültig, ob es sich um einen Konkurs oder
einen Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung handelt. Das Nachlassvertragsrecht
enthält in Art. 310 Abs. 2 SchKG denn auch die Vorschrift, dass die während der
Stundung mit Zustimmung des Sachwalters eingegangenen Verbindlichkeiten in
einem Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung (oder in einem nachfolgenden
Konkurs) die Masse verpflichten. Die Regel gilt sodann sinngemäss auch für den
ordentlichen Nachlassvertrag, wie aus Art. 206 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG zu
schliessen ist. Allerdings liegen "Masseverbindlichkeiten" an sich nur vor, wo
es eine verselbständigte Liquidationsmasse gibt wie namentlich beim Konkurs.
Gleichwohl ist hier die Rede von "Masseverbindlichkeiten", um auseinander zu
halten, ob eine Forderung unter den Nachlassvertrag fällt oder vorweg zu
befriedigen ist (Kurt Amonn /Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs-
und Konkursrechts, 8. Aufl. Bern 2008, S. 521).
Ob es sich bei einer Forderung um eine solche der "Masse" handelt oder um eine
Forderung, die unter den Nachlassvertrag fällt, entscheiden im Streitfall der
Zivilrichter oder - für öffentlich-rechtliche Forderungen - die zuständigen
Verwaltungsbehörden oder -gerichte (BGE 125 III 293 E. 2, 111 Ia 86 E. 2a; vgl.
Amonn/Walther, a.a.O., S. 441).
3.
3.1 Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital (Art. 29 Abs. 1 StHG, §
78 StG). Die Kapitalsteuer ist zunächst eine Substanzsteuer, indem sie auch
dann geschuldet ist, wenn ein Unternehmen keinen Gewinn erzielt (Botschaft vom
26. März 1997 zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, BBl 1997 II 1191
Ziff. 233.2). Weil mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital
steuerbar ist (§ 79 Abs. 2 StG), wird sie darüber hinaus zur Objektsteuer bzw.
zur Minimalsteuer, wenn das Aktienkapital ganz oder teilweise verloren ist
(Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S.
280; Werner Schmid, Die Besteuerung der juristischen Personen, insbesondere der
Kapitalgesellschaften, in: Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 1993
S. 235; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 2 zu § 78 StG; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Rz. 3 zu Art. 29/29a
StHG). Im StHG fehlt freilich eine Bestimmung, wonach mindestens das
einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerbar ist (Schmid, a.a.O., S. 235 Fn.
53). Trotzdem enthalten - wie nach § 79 Abs. 2 StG der Kanton Zürich - die
Steuergesetze der meisten Kantone eine solche "Minimalsteuernorm" (z.B. Art.
102 Abs. 2 StG/BE; § 83 Abs. 2 StG/AG; § 60 Abs. 2 StG/BL; § 79 Abs. 2 StG/SZ;
§ 72 Abs. 2 StG/ZG; § 90 Abs. 3 StG/LU), die selbst das DBG kannte (Art. 74
Abs. 2 unrev. DBG). Keine solche Norm findet sich etwa im Kanton St. Gallen
(Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6.
Aufl. 1999, S. 319).
3.2 Bezüglich der Kapitalsteuer einer Aktiengesellschaft in Nachlassliquidation
hat das Bundesgericht in einem Urteil vom 7. Dezember 1951 (ASA 20 S. 347 E. 4)
entschieden, die vor der Stundung entstandene Steuerschuld falle unter den
Nachlassvertrag, während die erst während der Stundung entstandene Steuerschuld
eine Masseverbindlichkeit sei (vgl. auch Urteil vom 13. Juli 1960 E. 3, in: ASA
30 S. 313). In seiner neueren Rechtsprechung präzisierte allerdings das
Bundesgericht diese Praxis insbesondere im Zusammenhang mit Art. 262 Abs. 2
SchKG. Danach gehören zu den Masseverbindlichkeiten ausser den eigentlichen
Konkurskosten auch die öffentlich-rechtlichen Schulden, die erst nach der
Konkurseröffnung entstanden sind, wie insbesondere die Grundstückgewinnsteuer
(Urteil 2P.348/2005 vom 26. Mai 2006 E. 2.2, in: StR 62/2007 S. 34). Es handelt
sich dabei vorab um Steuern auf Vermögenstransaktionen. Nebst der
Handänderungs- und der Grundstückgewinnsteuer (BGE 120 III 153 E. 2b S. 156;
vgl. auch BGE 122 III 246 E. 5b S. 248; Urteil 7B.265/2002 vom 28. Februar 2003
E. 3) geht es um die Liquidationsgewinnsteuer (BGE 122 II 221 E. 4 S. 224 ff.)
sowie die Umsatzsteuer (Warenumsatzsteuer: BGE 96 I 244 ff.; Mehrwertsteuer:
BGE 126 III 294 E. 1b S. 295 f; vgl. auch BGE 129 III 200 E. 2 S. 201 ff. [bei
Verwertung eines Grundstücks]).
Wesentlich ist somit, ob sich der die Steuer auslösende Vorgang vor der
Konkurseröffnung oder nach diesem Zeitpunkt verwirklicht hat. Während dieser
Zeitpunkt bei nicht periodischen Steuern problemlos zu bestimmen ist, erweist
sich dies bei periodischen Steuern als komplexer. Der Rechtsgrund für die
Gewinn- und Kapitalsteuer bleibt nämlich von der Konkurseröffnung unberührt;
diesbezüglich massgebend ist das Steuergesetz und nicht ein spezifischer, nach
der Konkurseröffnung mit Zustimmung des Sachwalters verwirklichter
Steuertatbestand. In diesem Sinne erkannte das Verwaltungsgericht des Kantons
Bern in einem Urteil vom 7. Februar 1977 E. 5 BVR 1977, 433 S. 440 ff., die für
die Zeit nach der Konkurseröffnung geschuldete Kapitalsteuer sei nicht eine
Masseschuld, sondern eine gewöhnliche Konkursforderung. Die Konkurseröffnung
sei ohne Einfluss auf die subjektive und objektive Steuerpflicht bezüglich der
Kapitalsteuer. Diese Steuerschuld sei mithin vor der Konkurseröffnung
entstanden und bestehe bis zur Beendigung der Liquidation unverändert weiter.
Es sei nicht einzusehen, auf welche Weise nach der Konkurseröffnung eine neue
Verbindlichkeit für die Kapitalsteuer begründet werden könne. In gleichem Sinne
entschied das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche
Abteilung, in einem Urteil vom 2. Februar 2004 E. 3 LGVE 2004 II, Nr. 26 S. 283
ff.
3.3 Was für die Kapitalsteuer im Konkurs gilt, muss erst recht für die
Kapitalsteuer im Rahmen einer provisorisch bewilligten Nachlassstundung gelten.
Der Nexus zwischen der - autorisierten - Tätigkeit des fraglichen
Steuersubjekts während der provisorischen Nachlassstundung und dem
Entstehungsgrund für die Kapitalsteuer ist allzu lose, um sie als
"Masseverbindlichkeit" zu qualifizieren. Würde auch eine solche Kapitalsteuer,
die hier eine reine Minimalsteuer darstellt, als "Masseverbindlichkeit"
anerkannt, liefe dies darauf hinaus, dem Staat ein Vorrecht einzuräumen, und
wäre damit unvereinbar mit dem Prinzip der Gleichbehandlung der Gläubiger des
Privatrechts und denjenigen des öffentlichen Rechts (BGE 134 III 37 E. 4.1 in
fine S. 40; 120 III 20 E. 2 S. 23 f.). Wohl bemisst sich die Kapitalsteuer bei
einer unterjährigen Steuerperiode nach der Dauer des Geschäftsjahres (§ 85 Abs.
2 StG). Aber es gibt keine gesetzliche Grundlage, um die einheitliche
Kapitalsteuerforderung auf den Zeitraum vor und nach der Bewilligung der
provisorischen Nachlassstundung aufzuteilen. Aus diesem Grunde wird in der
Literatur überwiegend die Auffassung vertreten, ein Nachlassvertrag gelte auch
für Steuerforderungen (bezüglich periodischer Steuern), d.h. von einer
Aus-sonderung eines Teils als "Masseverbindlichkeit" könne nicht die Rede sein
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 56 zu § 174 StG; Richner/Frei/
Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N 19 zu Art. 165 DBG, vgl. auch Känzig/
Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. III. Teil, 1992, N 7 in fine zu
Art. 117 BdBSt; unklar Pierre Curchod, Commentaire romand, N 42 ad art. 165
LIFD). Dieser Meinung ist nach dem Ausgeführten zuzustimmen.
3.4 Damit fällt die ganze von der Beschwerdegegnerin zu entrichtende
Kapitalsteuer für die Steuerperiode 2001 unter den Nachlassvertrag.
4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich nach dem
Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend
sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer, der
Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Dieser hat der
Beschwerdegegnerin zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).
Das Bundesgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.
3.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche
Verfahren mit Fr. 4'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2.
Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 19. Februar 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann