II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.786/2008
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2008
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2008
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_786/2008
Urteil vom 11. Juni 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
gegen
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern.
Gegenstand
Quellensteuer 2007,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 19.
September 2008.
Sachverhalt:
A.
X.________ ist deutscher Staatsangehöriger und hatte zeitweilig Aufenthalt in
der Schweiz. Er war im Jahre 2007 als Arbeitnehmer bei der A.________ AG in
R.________ beschäftigt und für sein Einkommen dem Steuerabzug an der Quelle
unterworfen. Mit Verfügung vom 14. Juli 2007 verpflichtete die Steuerbehörde
die Arbeitgeberin, einen Quellensteuerabzug zum festen Satz von 10 % gemäss
Tarif D für Nebenerwerb vorzunehmen.
Am 27. Dezember 2007 stellte X.________ Antrag auf Rückerstattung der im Jahre
2007 bezahlten Quellensteuer. Er machte geltend, die Quellensteuer sei nicht
nach Tarif D, sondern nach Tarif A0d (Alleinstehender ohne Kinder, ohne
Kirchensteuer) zu berechnen.
Mit Verfügung vom 20. März 2008 wies die Dienststelle Steuern des Kantons
Luzern den Antrag auf Rückerstattung ab. Sie erwog, die wöchentliche
Arbeitszeit habe weniger als 15 Stunden und das monatliche Bruttoeinkommen
weniger als Fr. 2'000.-- betragen. Die Tätigkeit gelte daher als Nebenerwerb
und es komme Tarif D zur Anwendung. Eine Einsprache wies die Dienststelle
Steuern am 6. Mai 2008 ab.
B.
X.________ gelangte an das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern. Er machte
geltend, für die Quellenbesteuerung sei grundsätzlich auf die persönlichen -
sozialen - Verhältnisse des Quellensteuerpflichtigen abzustellen. Es handle
sich in seinem Fall um eine ausschliessliche Haupterwerbstätigkeit einer
beschränkt erwerbsfähigen Person ohne Ersatzeinkünfte. Der Tarif D sei rein
proportional ausgestaltet, da bei Nebenerwerb die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit kein tauglicher Massstab sein könne. Auf die
Haupterwerbstätigkeit in einer Grössenordnung weit unter dem Existenzminimum
könne der Tarif D, welcher keine Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse
nehme, nicht angewendet werden.
Mit Urteil vom 19. September 2008 wies das Verwaltungsgericht die Beschwerde
des Steuerpflichtigen ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________,
es sei das Urteil aufzuheben und die zuviel bezogene Quellensteuer, abgerechnet
gemäss Tarif A0d, zurückzuerstatten.
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, das kantonale Verwaltungsgericht
und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs.
1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch den angefochtenen Entscheid
besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an dessen
Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich
gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen oberen Instanz
(Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen
Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Beschwerde kann unter anderem die Verletzung von Bundesrecht
geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Die Quellensteuer ausländischer
Arbeitnehmer wird auch für den Bund zusammen mit der kantonalen Quellensteuer
durch die Kantone erhoben (Art. 107 DBG, SR 642.11, und Art. 33 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14; vgl. Kreisschreiben Nr. 20
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. März 1995, Ziff. III/a, in: ASA 64
S. 305). Der im konkreten Einzelfall anwendbare Tarif wird durch die
Steuerverwaltung verfügt. Fehlt eine Verfügung der Behörde, bestimmt der
Arbeitgeber den anwendbaren Tarif. Ist der Steuerpflichtige oder der Schuldner
der steuerbaren Leistung nicht einverstanden, so kann er bis Ende März des
folgenden Jahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht
verlangen (Art. 137 Abs. 1 DBG). Der Entscheid unterliegt den ordentlichen
Rechtsmitteln (Art. 139 DBG, Art. 50 StHG). Das Bundesgericht prüft frei, ob
die bundesrechtlichen Vorschriften einschliesslich die Vorgaben des
Steuerharmonisierungsgesetzes eingehalten worden sind (Art. 106 Abs. 1 BGG).
Die Auslegung und Anwendung kantonalen Rechts prüft es nur unter dem
beschränkten Gesichtswinkel der verfassungsmässigen Rechte, namentlich des
Gebots der rechtsgleichen Behandlung und des Willkürverbots (Art. 8 und 9 BV),
sofern es in der Beschwerde gerügt worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Solche
Verfassungsrügen erhebt auch der Beschwerdeführer.
2.
2.1 Gemäss Art. 83 Abs. 1 DBG wird die Quellensteuer erhoben von ausländischen
Arbeitnehmern, welche, ohne die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung
zu besitzen, in der Schweiz ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt
haben und Einkommen aus einer unselbständigen Erwerbstätigkeit erzielen. Die
Besteuerung erfolgt durch Steuerabzug an der Quelle, d.h. beim Schuldner der
steuerpflichtigen Leistung (Art. 88 DBG). In gleicher Weise regeln Art. 32 Abs.
1 und 37 StHG den Steuerabzug an der Quelle für die ausländischen Arbeitnehmer
ohne fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung in der Schweiz in Bezug auf
die kantonalen und kommunalen Steuern.
Die für die direkte Bundessteuer geschuldete Quellensteuer wird für die direkte
Bundessteuer nicht separat bezogen, sondern in die kantonalen Tarife eingebaut
(Art. 85 Abs. 2 DBG; vgl. Richner/Frei/ Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003,
N. 3 zu Art. 85 DBG). Sowohl nach Art. 33 Abs. 1 StHG wie auch Art. 85 Abs. 1
DBG ist die Höhe des Steuerabzugs "entsprechend den für die Einkommenssteuer
natürlicher Personen geltenden Steuersätzen" festzusetzen. Daraus wird der
Grundsatz abgeleitet, dass die Belastung mit der Quellensteuer nicht wesentlich
anders ausfallen darf als diejenige der im ordentlichen Verfahren veranlagten
Steuerpflichtigen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, N. 5 zu Art. 85 DBG;
Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 1 zu Art. 85 DBG; Zigerlig/Rufener, Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, N. 1 zu Art. 33 StHG; s. auch BGE 124 I
247 E. 6a S. 251 f.; 96 I 45 E. 4 S. 51). In Ausführung von Art. 85 und 86 DBG
hat die Eidgenössische Steuerverwaltung vier Tarife für Steuerpflichtige mit
steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, aber ohne
fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung, gebildet (vgl. Art. 1 Abs. 1 der
Verordnung vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten
Bundessteuer, QStV, SR 642.118.2):
Tarif A für alleinstehende Steuerpflichtige;
Tarif B für verheiratete und ihnen gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG gleichgestellte
Steuerpflichtige;
Tarif C für Ehegatten, die beide hauptberuflich in der Schweiz erwerbstätig
sind;
Tarif D für im Nebenerwerb tätige Steuerpflichtige.
Die Tarife A-C tragen durch ihre Ausgestaltung und Abstufung sowie durch die
darin berücksichtigten Pauschalen und Abzüge (vgl. Art. 86 Abs. 1 DBG) der
individuellen Situation und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der
Steuerpflichtigen bestmöglich Rechnung. Der Tarif C ist ein gemäss Art. 86 Abs.
2 DBG besonders konzipierter Tarif, der die Besonderheiten, die sich bei
Erwerbstätigkeit beider Ehegatten aus der Faktorenaddition (Gesamteinkommen)
und den Pauschalen und Abzügen ergeben, berücksichtigt.
Demgegenüber ist der Tarif D für die im Nebenerwerb tätigen Personen
regelmässig proportional ausgestaltet. Die Überlegung ist die, dass dann, wenn
eine Nebenerwerbstätigkeit dem Abzug an der Quelle unterworfen ist, die
Nebenerwerbstätigkeit nicht als Indikator für die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit herangezogen werden kann (vgl. Locher, a.a.O., N. 6 zu Art.
85 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., N. 6 zu Art. 86 DBG). Der feste Satz
für die direkte Bundessteuer beträgt 1 % und ist in den kantonalen Tarifen
inbegriffen.
Nebenerwerb liegt nach der Praxis vor, wenn eine hauptberuflich erwerbstätige
Person beim gleichen oder bei anderen Arbeitgebern nebenberuflich tätig ist
oder wenn eine nicht hauptberuflich tätige Person zeitweilig bei einem oder
mehreren Arbeitgebern erwerbstätig ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N.
6 zu Art. 86 DBG). Ein Nebenerwerb im Sinne von Tarif D wird in den kantonalen
Verordnungen über die Quellensteuer regelmässig angenommen, wenn die
wöchentliche Arbeitszeit weniger als 15 Stunden und das monatliche
Bruttoeinkommen weniger als Fr. 2'000.-- (ausnahmsweise Fr. 1'000.--) beträgt
(vgl. § 4 QStV/LU; § 6 Abs. 2 QStV/BL; Art. 1 Abs. 3 QStV/FR; Art. 1 Abs. 3
QStV/GE; Art. 2 QSt-Tarif/SG; § 4 Abs. 2 QStV/SZ).
2.2 Bei der Quellenbesteuerung werden zwar nur einzelne Einkommensbestandteile
erfasst. Zudem erfordern Praktikabilitätsgesichtspunkte einfache und
schematische Lösungen, bei denen die individuellen Verhältnisse nur beschränkt
berücksichtigt werden können (Urteil 2A.23/2007 vom 19. Februar 2008 E. 4 mit
Hinweisen, in: RDAF 2009 II p.1). Die Belastung mit der Quellensteuer darf nach
den harmonisierten Vorschriften (Art. 85/86 DBG, Art. 33 StHG) dennoch nicht
wesentlich anders ausfallen als diejenige eines im ordentlichen Verfahren
veranlagten Steuerpflichtigen. Sondertarife sind gerechtfertigt, wenn die Höhe
der steuerbaren Leistung kein Massstab für die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist (vgl. Zigerlig/Rufener, a.a.O., N.
3 zu Art. 33 StHG).
Ein proportionaler Tarif rechtfertigt sich daher nur bei eigentlichem
Nebenerwerb, nämlich dann, wenn die Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit anhand eines Einkommenstarifs nicht möglich ist (Urteil
2A.23/2007 vom 19. Februar 2008 E. 5, in: RDAF 2009 II p.1). Ausser
eigentlichem Nebenerwerb werden dem Tarif D auch gewisse Ersatzeinkünfte
unterstellt, welche der Bemessung nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit nicht zugänglich sind wie z. B. Gratifikationen,
Teilzeiterwerb oder Heimarbeit (für die direkte Bundessteuer, vgl. Art. 2 lit.
d QStV, SR 642.118.2). Auch Taggelder und übrige Ersatzeinkünfte, welche der
Versicherer nicht nach Massgabe des versicherten Verdienstes ausrichtet oder
die neben ein allfälliges Erwerbseinkommen treten können, werden an der Quelle
mit dem proportionalen Steuersatz erfasst (Art. 3 Abs. 3 in Verbindung mit
Ziff. 1 des Anhangs QStV).
Daraus erhellt, dass Nebenerwerb grundsätzlich eine Haupterwerbstätigkeit
voraussetzt. Jedenfalls darf eine Nebenerwerbstätigkeit mit einem starren Tarif
von in der Regel 10 % des Bruttoeinkommens nicht ohne Berücksichtigung der
wirtschaftlichen Lage des Arbeitnehmers belastet werden. In der Regel kann
davon ausgegangen werden, dass eine Nebenerwerbstätigkeit vorliegt, wenn die
wöchentliche Arbeitszeit weniger als 15 Stunden und das monatliche
Bruttoeinkommen weniger als Fr. 2000.-- betragen. Dabei kann es sich aber nur
um eine Vermutung handeln (in diesem Sinne die Weisung der Zürcher
Finanzdirektion vom 30. September 2005 zur Durchführung der Quellensteuer für
ausländische Arbeitnehmer, Rz. 30, in: Zürcher Steuerbuch, Teil I, Band 1, Nr.
28/051). Sie kann durch den Nachweis, dass es sich tatsächlich um das
Haupterwerbseinkommen handelt, umgestossen werden. Das erfordert unter
Umständen die Abklärung der Situation des Quellensteuerpflichtigen. Dieser kann
verpflichtet werden, über seine persönlichen und familiären Verhältnisse
Auskunft zu geben. Diese Auskunftspflicht ist umfassend zu verstehen und
bezieht sich auf alle für die Festsetzung der steuerbaren Leistung und des
Tarifs massgebenden Tatsachen (vgl. Art. 136 DBG).
3.
Der Beschwerdeführer hat unbestrittenermassen ein Einkommen erzielt, das
zeitlich und betragsmässig die Schranken für Nebenerwerb nicht überstiegen hat.
Die Anwendung des Tarifs D für Nebenerwerb ist aber nur gerechtfertigt, wenn
der Beschwerdeführer in der streitigen Periode keine weiteren Einkünfte erzielt
hat. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
3.1 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid festgestellt, dass der
Beschwerdeführer nur für eine einzige Arbeitgeberin und in einem stark
reduzierten Pensum tätig gewesen sei. Er sei darüber hinaus keiner weiteren
Beschäftigung nachgegangen. An diese Feststellungen tatsächlicher Art ist das
Bundesgericht gebunden (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Sie stimmen im Übrigen mit
der Sachdarstellung des Beschwerdeführers überein, wonach er unfallbedingt über
keinen Haupterwerb verfügt bzw. den "Nebenerwerb" als Haupterwerb ausgeübt
habe. Seine diesbezüglichen Ausführungen sind unbestritten geblieben. Es sind
von keiner Seite Zweifel angemeldet oder Feststellungen getroffen worden,
welche die entsprechenden Ausführungen als unglaubwürdig erscheinen lassen
könnten.
3.2 Es wäre zwar denkbar, dass der Beschwerdeführer infolge des Unfalles
Ersatzeinkünfte hatte, die an die Stelle eines Haupterwerbs getreten wären.
Dann könnte allenfalls die Berufstätigkeit als ein Nebenerwerb betrachtet und
die angefochtene Quellenbesteuerung bestätigt werden. Von Ersatzeinkünften ist
jedoch nirgends die Rede. Es ist nicht erstellt, dass seitens der Behörden
Abklärungen zu den wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnissen des
Beschwerdeführers vorgenommen worden wären. Der Beschwerdeführer behauptet,
dass die SUVA sich geweigert habe, Leistungen zu erbringen. Hätte die SUVA
(oder die Arbeitslosenversicherung) ein Taggeld bezahlt, wäre darauf die
Quellensteuer erhoben worden (Art. 84 Abs. 2 DBG; § 102 Abs. 1 lit. b StG/LU).
Eine Vollrente der SUVA wäre in Ergänzung zur Quellenbesteuerung im
ordentlichen Verfahren zu besteuern gewesen (Art. 90 Abs. 1 DBG; § 122 Abs. 1
StG/LU; Locher, a.a.O., N 8 zu Art. 90 DBG). Beides scheint nicht der Fall
gewesen zu sein. Das gleiche gilt für allfällige Unterstützungsleistungen aus
Deutschland. Der Beschwerdeführer führt diesbezüglich aus, er habe seine
Ansprüche zur Geltendmachung an die BRD abgetreten, was darauf hindeutet, dass
er bisher keine Versicherungs- oder Schadenersatzleistungen erhalten hat. Bei
dieser Sachlage könnte die kantonale Steuerverwaltung nicht in guten Treuen
geltend machen, die Anwendung des Tarifs D sei deswegen gerechtfertigt, weil
der Beschwerdeführer noch über andere Einkünfte verfüge, nachdem sie in
Wirklichkeit keine solchen Einkünfte besteuert oder danach gesucht hat.
3.3 Ist aber davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer eine ausschliessliche
Erwerbstätigkeit ausübte, ohne Ersatz- oder anderweitige Einkünfte erhalten zu
haben, kann nicht auf den Tarif D abgestellt werden. Es liegt diesfalls kein
Nebenerwerb vor, der ein Abstandnehmen vom Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertigen würde. Vielmehr ist eine
solche Tätigkeit als (bescheidener) Haupterwerb zu betrachten, der mit dem
entsprechenden, deutlich niedrigeren Tarif A zu besteuern ist.
4.
Die Beschwerde ist daher begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und
die Sache zu neuer Entscheidung im Sinne der vorstehenden Erwägungen an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) dem
Kanton Luzern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Entschädigungspflichtige
Parteikosten sind vor Bundesgericht nicht entstanden. Mit diesem
Kostenentscheid ist das Gesuch des Beschwerdeführers um unentgeltliche
Rechtpflege gegenstandslos. Über die Kostenfolgen des vorinstanzlichen
Verfahrens wird die Vorinstanz im neuen Entscheid befinden müssen.
Der Beschwerdeführer beantragt Zustellung des Urteils an seine Adresse in
S.________ (DE). Dem Ersuchen kann nicht stattgegeben werden. Die gerichtliche
Zustellung von Urkunden gehört zu den richterlichen Prozesshandlungen, die
ausserhalb des Staatsgebietes nicht vorgenommen werden dürfen (BGE 105 Ia 307
E. 3b S. 311). Dazu gehört auch die Benutzung der ausländischen Post für die
Zustellung richterlicher Entscheide. Die Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen
Staaten, so auch das Abkommen mit Deutschland vom 11. August 1971 (SR
0.672.913.62), sehen für die Zustellung von Gerichtsurteilen regelmässig keine
Amtshilfe vor. Eine Bestimmung analog Art. 34 des Abkommens der Schweiz mit
Deutschland über die Soziale Sicherheit vom 25. Februar 1964 (SR
0.831.109.136.1), wonach Bescheide eines Sozialversicherungsträgers des einen
Vertragsstaates direkt durch Einschreibebrief im anderen Vertragsstaat
zugestellt werden können, ist den Doppelbesteuerungsabkommen fremd. Das Haager
Übereinkommen über die Zustellung gerichtlicher und aussergerichtlicher
Schriftstücke im Ausland vom 15. November 1965 (SR 0.274.131) betrifft nur
solche in Zivil- und Handelssachen und ist hier ebenfalls nicht anwendbar. Die
Zustellung des Urteils an den Beschwerdeführer hat daher an seine
Zustelladresse in der Schweiz zu erfolgen, wie Art. 39 Abs. 3 BGG dies
vorsieht.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 19. September 2008 aufgehoben und
die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Luzern auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern und
der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. Juni 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann