II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.784/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_784/2008
Urteil von 7. Juli 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Zünd
Gerichtsschreiber Küng.
Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Josef Schaller,
gegen
Gemeinde Y.________, handelnd durch den Gemeinderat,
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern.
Gegenstand
Handänderungssteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 23.
September 2008.
Sachverhalt:
A.
Am 31. Mai 2006 verkaufte die im Bereich der Futtermittelproduktion (insb.
Betrieb einer Futtermühle mit eigener Produktionsanlage) tätige A.________ AG
der X.________ AG, beide mit Sitz in Y.________, zwei Grundstücke in Y.________
mitsamt verschiedenen Gebäuden. Der Kaufpreis betrug insgesamt Fr.
1'189'000.--. Zusätzlich veräusserte die A.________ AG der X.________ AG die
auf einem der Grundstücke befindliche Tankanlage für Benzin und Diesel und die
dazugehörigen unterirdischen Tankanlagen für Fr. 35'000.--.
Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2006 erhob der Gemeinderat
Y.________ von der X.________ AG für dieses Rechtsgeschäft eine
Handänderungssteuer im Betrag von Fr. 55'917.--. Deren Festsetzung erfolgte
nach Massgabe der Katasterschatzungen der Grundstücke. Die von der X.________
AG dagegen erhobene Einsprache blieb ohne Erfolg. Den Einspracheentscheid focht
die X.________ AG beim Verwaltungsgericht des Kantons Luzern an. Dieses
sistierte das Beschwerdeverfahren bis zum Abschluss des von der X.________ AG
gleichzeitig mit der Einsprache veranlassten Verfahrens um Revision der
Katasterschatzungen.
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern überprüfte die rechtskräftigen
Schatzungen und kam im Entscheid vom 25. April 2008 zum Ergebnis, dass die
Werte zum Bewertungszeitpunkt korrekt ermittelt worden seien; eine Revision
bzw. Änderung der Katasterwerte sowie eine Neuschatzung wurden demzufolge
abgelehnt. Nachdem dieser Entscheid unangefochten in Rechtskraft erwachsen war,
nahm das Verwaltungsgericht am 12. Juni 2008 das Beschwerdeverfahren wieder
auf.
Am 1. Juli 2008 ersuchte die X.________ AG erneut um Sistierung des
Beschwerdeverfahrens, nachdem sie zuvor ein neues Gesuch um Revision der
Schatzung gestellt hatte.
Mit Urteil vom 23. September 2008 wies das Verwaltungsgericht sowohl das
Sistierungsgesuch als auch die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.
B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die
X.________ AG dem Bundesgericht, das Verfahren bis zur rechtskräftigen
Erledigung der Revisionsschatzung zu sistieren und den angefochtenen Entscheid
aufzuheben.
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern beantragt, die Beschwerde
abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Der Gemeinderat schliesst sinngemäss auf Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht stellt unter Hinweis auf den angefochtenen Entscheid den
Antrag, die Beschwerde abzuweisen.
C.
Mit Verfügung vom 25. November 2009 wies der Präsident der II.
öffentlich-rechtlichen Abteilung die Gesuche um Sistierung und Gewährung der
aufschiebenden Wirkung ab.
Erwägungen:
1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen
kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter
keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen
werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die
Beschwerdeführerin hat vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen, ist als
Abgabepflichtige durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat
ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung; sie ist daher
zur Beschwerde berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG).
1.2 Mit der Beschwerde kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden
(Art. 95 lit. a BGG). Gemäss Art. 106 Abs. 1 BGG wendet das Bundesgericht das
Recht von Amtes wegen an. Die Rechtsschrift hat die Begehren und deren
Begründung zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG); im Rahmen der Begründung ist in
gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt
(Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der
Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der
angefochtene Entscheid beanstandet wird.
1.3 Der angefochtene Entscheid ist ausschliesslich in Anwendung von kantonalem
Recht ergangen. Für dessen Anfechtung gilt die qualifizierte Rügepflicht nach
Art. 106 Abs. 2 BGG; das heisst, das Bundesgericht prüft die Auslegung und
Anwendung des kantonalen Rechts unter dem Gesichtswinkel der
verfassungsmässigen Rechte nur insoweit, als eine entsprechende Rüge erhoben
worden ist.
1.4 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn diese
offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG).
2.
2.1 Im Kanton Luzern wird eine Handänderungssteuer von 1,5 Prozent des
Handänderungswertes erhoben (§ 6 des Luzerner Gesetzes vom 28. Juni 1983 über
die Handänderungssteuer; HStG/LU), wobei Letzterer sich grundsätzlich nach den
Leistungen des Erwerbers bemisst (§ 7 Abs. 1 HStG/LU). Ist der Erwerbspreis
nicht feststellbar, so wird für die Steuerbemessung subsidiär der Katasterwert
herangezogen (§ 7 Abs. 2 Satz 1 HStG/LU); gleiches gilt, wenn der vereinbarte
Erwerbspreis unter dem Katasterwert liegt (§ 7 Abs. 2 Satz 2 HStG/LU).
Nach § 2 HStG/LU gilt als steuerbegründende Handänderung u.a. der Übergang des
Eigentums an einem Grundstück im Sinn von Art. 655 Abs. 2 ZGB (Ziff. 1).
Steuerpflichtig ist der Erwerber (§ 4 Abs. 1 HStG/LU).
2.2 Gewisse Handänderungen sind steuerfrei, so namentlich der Übergang eines
Grundstücks bei Umstrukturierungen im Sinne der §§ 26 und 75 des Steuergesetzes
(§ 3 Ziff. 5 HStG/LU). Die beiden Normen, auf welche verwiesen wird,
umschreiben die Voraussetzungen, unter denen bei Umstrukturierungen stille
Reserven einer Personenunternehmung von der Einkommenssteuer (§ 26 ff. StG/LU)
bzw. solche einer juristischen Person von der Gewinnsteuer (§ 75 StG/LU)
befreit sind. Als Umstrukturierung gelten gemäss § 75 Abs. 1 des Luzerner
Steuergesetzes vom 22. November 1999 (StG/LU) namentlich die Fusion, Spaltung
oder Umwandlung; in diesen Fällen (lit. a bis d) werden die stillen Reserven
einer juristischen Person nicht besteuert, sofern die Steuerpflicht in der
Schweiz weiterbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte
übernommen werden.
2.3 Der Steuerbefreiungstatbestand von § 75 Abs. 1 StG/LU deckt sich mit dem
Wortlaut von Art. 24 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)
und Art. 61 DBG. Die beiden Normen des Bundesrechts wurden mit dem Bundesgesetz
vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung
(Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301) geändert bzw. eingeführt. Dessen Art. 103
verbietet ab dem 1. Juli 2009 die Erhebung von kantonalen und kommunalen
Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen u.a. im Sinne von Art. 24 Abs. 3
StHG.
Soweit die Beschwerdeführerin eine Verletzung von Art. 24 Abs. 3 StHG rügt, ist
darauf nicht einzutreten, da diese Bestimmung lediglich die direkten Steuern
erfasst (Art. 1 f. StHG) und in Verbindung mit Art. 103 FusG für die kantonalen
Handänderungsabgaben im hier massgeblichen Zeitpunkt noch nicht analog
anwendbar war.
3.
3.1 Die Vorinstanz ist wie schon die kantonale Steuerverwaltung davon
ausgegangen, dass im Falle der Beschwerdeführerin einzig der Tatbestand von §
75 Abs. 1 lit. b StG/LU in Frage kommt. Dieser erfasst die Auf- oder Abspaltung
einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe
übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen
Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen.
3.2 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, der Verkauf der
Liegenschaften sei als steuerbefreite Umstrukturierung im Sinne von § 3 Ziff. 5
HStG/LU zu qualifizieren; indem die Vorinstanz die Voraussetzungen für eine
Steuerbefreiung als nicht gegeben erachtet habe, sei der Begriff der
handänderungssteuerbefreiten Vermögensübertragung gemäss § 3 Abs. 5 HStG/LU und
§ 75 StG/LU sowie Art. 24 Abs. 3 StHG willkürlich ausgelegt worden.
3.3 Willkürlich (Art. 9 BV) ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine
andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern
erst dann, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen
Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder
einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise
dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE 127 I 54 E. 2b).
3.4 Die Vorinstanz hat festgestellt, dass die A.________ AG verkauft werden
sollte. Um einen Käufer zu finden, waren zunächst die für den Mühlebetrieb
nicht notwendigen Parzellen der Beschwerdeführerin übereignet worden. Die
beiden beteiligten Gesellschaften werden beherrscht von B.________ und
C.________, die je 50 % (X.________ AG) bzw. 53 und 47 % (A.________ AG) der
Aktien besitzen; es handelt sich aufgrund der Identität der Aktionäre
(ausschliesslich natürliche Personen) somit um Schwestergesellschaften. Da die
schliesslich gefundene Käuferschaft keine Liegenschaften erwerben wollte,
wurden auch die beiden letzten - hier betroffenen - Grundstücke der A.________
AG vorgängig auf die Beschwerdeführerin übertragen. Gemäss Kaufvertrag vom 31.
Mai 2006 wurde dabei der Kaufpreis von insgesamt Fr. 1'224'000.-- von der
Beschwerdeführerin durch Übernahme der Schuld- und Zinspflicht einer auf beiden
Grundstücken lastenden Hypothekarschuld von Fr. 835'000.-- sowie durch
Übernahme einer Aktionärsdarlehensschuld der Verkäuferin gegenüber dem
Darlehensgeber C.________ im Betrag von Fr. 389'000.-- beglichen. Zugleich
verpflichtete sich die Käuferin, der Verkäuferin durch separaten Vertrag die
Bauten und Anlagen auf den beiden Parzellen weiterzuvermieten bzw. zu
verpachten. Eigenkapital wurde nicht übertragen.
Dieser Sachverhalt wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten; sie räumt
ausdrücklich ein, beim Verkauf sei keine Eigenkapitalquote abgetreten worden.
3.5 Die Vorinstanz hat diesen von den beiden Gesellschaften frei gewählten
Vorgang rechtlich grundsätzlich zutreffend als Abspaltung im Sinne von Art. 61
Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG qualifiziert (vgl. MARKUS
REICH, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Aufl., 2008, N.
90 zu Art. 61 DBG; dazu auch PETER RIEDWEG/DIETER GRÜNBLATT, in: Basler
Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, N. 1 vor Art. 29 FusG).
Charakteristisch für die Spaltung ist eine Entreicherung der übertragenden
Gesellschaft (MARKUS REICH, a.a.O., N. 97 zu Art. 61). Abgesehen vom
Erfordernis, dass die übertragenen Vermögenswerte in sich geschlossene
Betriebsteile bilden müssen, wird in Praxis und Lehre zusätzlich verlangt, dass
der übertragene Betrieb mit einer hinreichenden Eigenkapitalbasis ausgestattet
ist und die in der angestammten Gesellschaft zurückgebliebenen Vermögensrechte
weiterhin einen Betrieb im steuerrechtlichen Sinn darstellen (MARKUS REICH,
a.a.O., N. 101 zu Art. 61 DBG). Die Vorinstanz hat offen gelassen, ob dieses
doppelte Betriebserfordernis hier erfüllt wäre. Dass bei Spaltungen zusätzlich
die Übertragung von angemessenem Eigenkapital verlangt wird bzw. dass die
Abspaltung stets zu Lasten des Eigenkapitals des bisherigen Rechtsträgers
erfolgen muss, entspricht der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung bei
der Gewinnsteuer und wird auch in der Lehre von zahlreichen Autoren vertreten;
dies mit der Folge, dass der blosse Verkauf eines Betriebes an eine
Schwestergesellschaft keine steuerneutrale Spaltung darstellt (Kreisschreiben
Nr. 5 der eidgenössischen Steuerverwaltung vom 1. Juni 2004
"Umstrukturierungen" Ziff. 4.3.2.4 und 4.3.2.13 sowie Anhang Beispiel Nr. 11;
PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 43 und 46 zu Art. 61 DBG
und N. 83 zu Rev.Art. 61 DBG, mit Hinweisen; kritisch dazu: MARKUS REICH,
a.a.O., N. 7 und N. 94 zu Art. 61 DBG; THOMAS LINDER/MARTIN JAU,
Umstrukturierungen im Steuerrecht, 2005, Ziff. 2.1.3 und 3.2.3, insb. S. 85;
PETER R. ALTENBURGER UND ANDERE, Schweizerisches Umstrukturierungsrecht, 2004,
Rz. 1663; mit Einschränkungen: PETER RIEDWEG/DIETER GRÜNBLATT, a.a.O., N. 94
vor Art. 29 FusG).
3.6 Das Bundesgericht hat denn auch in einem Fall die Rechtsprechung des
luzernischen Verwaltungsgerichts, nach welcher eine steuerpflichtige
Handänderung auch dann gegeben ist, wenn der Alleinaktionär von seiner
Aktiengesellschaft ein Grundstück für sich privat oder für eine andere ihm
gehörende Gesellschaft erwirbt, nicht beanstandet (Urteil 2P.243/1996 vom 28.
Oktober 1998 E. 5).
3.7 Der Beschwerdeführerin ist darin zuzustimmen, dass die Aufzählung der
steuerneutralen Umstrukturierungen in § 75 StG/LU ("... insbesondere im Fall
der Fusion, Spaltung oder Umwandlung") an sich nicht abschliessend ist (Peter
Locher, a.a.O., N. 3 zu Rev.Art. 61 DBG, mit weiteren Literaturhinweisen). Dies
ändert aber nichts daran, dass auch bei Vermögensübertragungen, die
wirtschaftlich einer Abspaltung gleichkommen, die grundsätzlichen
Voraussetzungen für steuerneutrale Umstrukturierungen erfüllt sein müssen
(Peter Locher, a.a.O., N. 83 zu Rev.Art. 61 DBG).
Der Vorwurf der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe sich mit ihren
diesbezüglichen Vorbringen (Ziff. 12 bis 30) nicht auseinandergesetzt und
dadurch Art. 29 BV verletzt, geht fehl. Denn die Vorinstanz hat keineswegs
erkannt, die gesetzliche Aufzählung sei abschliessend.
3.8 Die Vorinstanz hat sich bei der Auslegung und Anwendung der hier in Frage
stehenden Normen des kantonalen Rechts auf die Praxis der Eidgenössischen
Steuerverwaltung und die wohl überwiegende Lehre zu den entsprechenden
Bestimmungen des Bundesrechts gestützt. Es braucht nicht entschieden zu werden,
ob diese Auffassung bei freier Prüfung von Art. 61 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3 StHG
standhält. Auf jeden Fall ist es nicht geradezu willkürlich, wenn sich die
Vorinstanz bei der Anwendung des kantonalen Rechts daran hält.
Dasselbe gilt für die Folgerung, es liege mangels eines Konzernverhältnisses
auch keine steuerneutrale Vermögensübertragung im Sinne von Art. 66 ff. FusG
vor. Denn eine solche ist schon daher ausgeschlossen, weil im vorliegenden Fall
unbestrittenermassen kein Konzern besteht (vgl. PETER ALTENBURGER UND ANDERE,
a.a.O., Rz. 1663).
4.
4.1 Die Beschwerdeführerin beanstandet sodann eine offensichtlich unrichtige
und willkürliche Annahme des Katasterwertes als massgebendem Handänderungswert;
dies verletze § 7 Abs. 2 HStG/LU.
4.2 Der Handänderungswert besteht aus sämtlichen Leistungen des Erwerbers (§ 7
Abs. 1 HStG/LU). Erreicht der vereinbarte Kaufpreis den Katasterwert des
Grundstücks nicht, so bemisst sich die Handänderungssteuer - subsidiär - nach
dem Katasterwert (§ 7 Abs. 2 HstG/LU).
Die im Verkaufszeitpunkt rechtskräftigen Katasterschatzungen der beiden
Grundstücke aus den Jahren 1999 und 2002 weisen für diese einen Wert von
insgesamt Fr. 3'727'800.-- aus; der Verkaufspreis (einschliesslich Tankanlage)
beträgt laut Kaufvertrag Fr. 1'224'000.--.
Da damit der Verkaufspreis - aus welchem Grund auch immer - weit unter dem
Katasterwert liegt, durfte die Vorinstanz ohne Willkür entsprechend der
gesetzlichen Regelung den Katasterwert der Grundstücke als Grundlage der
Besteuerung betrachten (vgl. Urteil 2P.9/2007 vom 17. Januar 2007 E. 3). Denn
der Katasterwert wird in einem gesetzlich geregelten Schatzungsverfahren
ermittelt und er entspricht im Kanton Luzern zudem ausdrücklich dem
Verkehrswert (§ 17 des kantonalen Gesetzes vom 27. Juni 1961 über die amtliche
Schatzung des unbeweglichen Vermögens; Schatzungsgesetz).
5.
5.1 Die Beschwerdeführerin rügt sodann die willkürliche Abweisung ihres
Sistierungsgesuches durch die Vorinstanz.
5.2 Gemäss § 41 des Luzerner Gesetzes vom 3. Juli 1972 über die
Verwaltungsrechtspflege kann das Gericht aus Gründen der Zweckmässigkeit das
Verfahren aussetzen, namentlich wenn sein Entscheid von einem anderen abhängt
oder wesentlich beeinflusst werden könnte.
5.3 Die Vorinstanz hat das Beschwerdeverfahren sistiert, um das Ergebnis der
von der Beschwerdeführerin in die Wege geleiteten Revisionsschatzung für beide
Grundstücke abzuwarten. Nachdem die rechtskräftigen Schatzungen im
Revisionsverfahren umfassend überprüft worden waren, ist die kantonale
Steuerbehörde zum Schluss gekommen, dass die Werte im massgeblichen
Bewertungszeitpunkt korrekt ermittelt worden seien, was zur Abweisung des
Revisionsbegehrens führte; dieser Entscheid ist von der Beschwerdeführerin
nicht angefochten worden. Nach der Wiederaufnahme des Verfahrens stellte die
Beschwerdeführerin ein erneutes Revisionsgesuch und zugleich vor der Vorinstanz
ein zweites Sistierungsgesuch.
5.4 Unter den gegebenen Umständen durfte die Vorinstanz ohne Willkür von einer
erneuten Sistierung des Beschwerdeverfahrens absehen, da auch die neu von der
Beschwerdeführerin vorgetragenen Argumente (insb. "Jahresmietwert
Eigennutzung") aus den von der Vorinstanz dargelegten Gründen (angefochtenes
Urteil E. 3d), die keineswegs unhaltbar erscheinen, nicht geeignet waren, das
Ergebnis der rechtskräftigen Schatzungen als falsch erscheinen zu lassen. Im
Übrigen hat es die Beschwerdeführerin zu vertreten, dass sie die Anfechtung der
Ablehnung einer Revision der Schatzung unterlassen hat; sie muss sich darauf
behaften lassen. Die Vorinstanz durfte schon aus diesem Grund ohne in Willkür
zu verfallen von einer weiteren Sistierung absehen.
5.5 Soweit die Beschwerdeführerin neue Tatsachen (verändertes wirtschaftliches
Umfeld) geltend macht, ist darauf nicht einzutreten (Art. 99 BGG).
6.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen, soweit darauf einzutreten
ist. Bei diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens
vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. Juli 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Küng