II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.781/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_781/2008
Urteil vom 7. August 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
1. A.X.________,
2. B.X.________,
beide vertreten durch Urs Vögele,
Beschwerdeführer,
gegen
Steueramt des Kantons Aargau.
.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2001,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2.
Kammer, vom 27. August 2008.
Sachverhalt:
A.
Das Steuergesetz des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG) hat die
Kapitalgewinnbesteuerung bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken
massgeblich geändert, weshalb beim Übergang vom alten zum neuen System (per 1.
Januar 2001) die Anlagekosten, zulässigen Abschreibungen und Buchwerte
festzulegen sind. Das erfolgte im Falle der Eheleute A.X.________ und
B.X.________ im Rahmen der Veranlagung für das Steuerjahr 2001. Einen Rekurs
hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau teilweise gut und bestimmte
die Werte neu.
B.
Auf Beschwerde hin legte das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit
Entscheid vom 27. August 2008 die massgeblichen Werte wie folgt fest:
Anlagekosten
Abschreibungen
Buchwert
Gebäude
380'484
256'410
124'074
Boden
49'000
49'000
Wald
8'500
8'500
Streitig waren u.a. (1) die Berücksichtigung zusätzlicher Kosten für den Bau
einer Güllengrube, welche die Beschwerdeführer vollumfänglich (Fr. 55'632.-- )
zu den Anlagekosten rechnen wollten, (2) die Abschreibungen auf Gebäuden,
welche die Beschwerdeführer nur für vier Jahre und zum Satz von 2,5 %
anerkannten, sowie (3) die Sofortabschreibungen im Rahmen der Ersatzbeschaffung
1993/94, welche nach Ansicht der Beschwerdeführer im Rahmen der kumulierten
Abschreibungen per 1. Januar 2001 einkommenssteuerrechtlich nicht
berücksichtigt werden dürfen.
C.
Gegen diesen Entscheid führen die Steuerpflichtigen Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, es seien die
Anlagekosten für Gebäude auf Fr. 316'664.--, die Abschreibungen für Gebäude auf
Fr. 177'530.-- und der Buchwert für Gebäude auf Fr. 139'134.-- festzulegen. Die
Werte für Boden und Wald blieben unbestritten.
Das Steueramt des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung
beantragen Abweisung der Beschwerde. Das kantonale Verwaltungsgericht
verzichtete auf Vernehmlassung. In der Stellungnahme zu den Vernehmlassungen
hielten die Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1
BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht worden und richtet sich gegen einen von
einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) gefällten
Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art.
82 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor.
Unabhängig davon, ob und wie sich die verlangten Korrekturen bei den
Anlagekosten und kumulierten Abschreibungen auf die konkrete Veranlagung
auswirken können, ist ein schutzwürdiges Interesse der Beschwerdeführer im
Sinne von Art. 89 Abs. 1 BGG an der Überprüfung dieser Werte im Hinblick auf
künftige Veranlagungen und Veräusserungen zu bejahen, wie das Bundesgericht
bereits in einem vergleichbaren Fall erkannt hat (Urteil 2A.116/2007 vom 13.
Juni 2008 E. 1.3). Auf die Beschwerde ist - unter Vorbehalt der ausreichenden
Begründung der Beschwerde - einzutreten.
1.2 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten dient der Rüge von
Bundesrechtsverletzungen im Sinne von Art. 95 BGG. Zum Bundesrecht gehören auch
die Regeln und Grundsätze, die sich aus dem Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember
1990 (StHG; SR 642.14) ergeben. Soweit sich die Besteuerung nach dem kantonalem
Recht richtet, prüft das Bundesgericht dessen Auslegung und Anwendung nur unter
dem Gesichtswinkel der verfassungsmässigen Rechte, namentlich des
Willkürverbots (Art. 9 BV). Hierfür gilt die qualifizierte Rügepflicht gemäss
Art. 106 Abs. 2 BGG.
Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie
offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG). Inwiefern der angefochtene Akt Recht
verletzt, ist in der Beschwerde darzulegen (Art. 42 Abs. 2 BGG).
2.
Die Beschwerdeführer rügen, dass die Vorinstanz auf den Anlagekosten für die
Jauchegrube über die gesamte Dauer Abschreibungen berechnet habe, obschon diese
hauptsächlich der Rindviehzucht (und nicht der Schweinezucht) gedient habe und
damit bereits im Jahre 1991 verpachtet worden sei.
Richtig ist, dass die Beschwerdeführer den Landwirtschaftsbetrieb ab 1. Januar
1991 an den Sohn verpachtet hatten. Das anerkannte auch die Vorinstanz, weshalb
Abschreibungen auf den zum Hof gehörenden Wertobjekten lediglich bis zu diesem
Zeitpunkt berücksichtigt wurden (angefochtenes Urteil E. II/3).
Das gilt jedoch nicht für den Schweinezuchtbetrieb, den der Beschwerdeführer
über dieses Datum hinaus weiterführte und für welchen die Vorinstanz die
Abschreibungen für die ganze Dauer berechnete. Die Vorinstanz führte die
Abschreibungen auch für die Jauchegrube bis 2000 fort, weil diese nach ihrer
Ansicht zum Schweinestall gehörte (vgl. angefochtenes Urteil E. II/3 und II/7
in fine). Es handelt sich um eine Feststellung tatsächlicher Art, die nur
gerügt werden kann, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
Eine solche Rüge erheben die Beschwerdeführer nicht. Sie legen nicht dar,
inwiefern die fragliche Feststellung, wonach die Jauchegrube für den
Schweinezuchtbetrieb bestimmt war, aufgrund der damaligen Aktenlage
offensichtlich unrichtig sein soll oder die Vorinstanz Anlass gehabt hätte, in
dieser Frage weitere Sachverhaltsabklärungen vorzunehmen und insbesondere
Beweise abzunehmen. Unter diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die
Vorinstanz die Abschreibungen für die Jauchegrube ebenfalls für die ganze Dauer
berechnete.
3.
Was die Abschreibungssätze betrifft (2 % auf Haus und Ökonomiegebäude, 4 % auf
Schweinestall und Jauchegrube) stützt sich das Verwaltungsgericht auf die
Merkblätter A/1993 und A/1979 über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land-
und forstwirtschaftlicher Betriebe. Es erwog, dass die damaligen und nicht die
heutigen Ansätze zu verwenden seien, weil es um die Folgen der Abschreibungen
gehe, die in den seinerzeitigen Erfahrungszahlen und Pauschalen für die
Bestimmung des landwirtschaftlichen Einkommens enthalten gewesen seien.
Inwiefern das Verwaltungsgericht hiermit Bundesrecht verletzt und insbesondere
kantonales Recht in willkürlicher, Art. 9 BV verletzender Weise angewendet
haben könnte, legen die Beschwerdeführer nicht dar. Die Beschwerde enthält
diesbezüglich keine Begründung im Sinne von Art. 106 Abs. 2 BGG, weshalb darauf
nicht einzutreten ist.
4.
4.1 Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer im Zuge der Verpachtung des
Hofes und Abtretung von Inventar (vermutlich im Jahre 1991) eine Rückstellung
für Ersatzbeschaffung in der Höhe von Fr. 97'700.-- bildeten. In den Jahren
1993 und 1994 tätigten sie Investitionen im Gesamtbetrag von Fr. 63'820.--, für
welche sie die Ersatzbeschaffungsrückstellung beanspruchten. Die
Ersatzbeschaffung bewirkte eine "Sofortabschreibung" auf dem neuen
Wirtschaftsgut in gleicher Höhe gemäss dem damaligen § 24bis des Steuergesetzes
vom 26. Januar 1988 (aStG) und § 6 Abs. 4 der Verordnung vom 13. Juli 1984 zum
Steuergesetz.
Die Beschwerdeführer verlangen, dass die bei der Ersatzbeschaffung vorgenommene
Sofortabschreibung am 1. Januar 2001 nicht einkommenswirksam berücksichtigt
werde. Sie machen geltend, beim Systemwechsel müsse auf die Art der
Abschreibung Rücksicht genommen werden. Sofortabschreibungen infolge von
Ersatzbeschaffungen seien keine ordentlichen Abschreibungen. Durch die
Ersatzbeschaffung entstehe nicht neues, abschreibungsfähiges Anlagevermögen.
Aus diesen Gründen dürfe im Falle von altrechtlichen Ersatzbeschaffungen keine
Sofortabschreibung per 1. Januar 2001 berücksichtigt werden.
Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
4.2 Das Verwaltungsgericht qualifizierte die mit der Ersatzbeschaffung
verbundene Sofortabschreibung im Übergang zum neuen System per 1. Januar 2001
als wiedereingebrachte Abschreibung, welche vollumfänglich einkommenswirksam zu
berücksichtigen sei und zur Folge habe, dass der Buchwert dieser Investition
auf Fr. 0 festzusetzen sei. Im Falle der Veräusserung würde darauf die
Einkommenssteuer erhoben. Diese Auffassung des Verwaltungsgerichts entspricht
der Praxis des kantonalen Steueramtes. Bei einer künftigen Veräusserung des
ersatzweise beschafften Objekts würde ein Gewinn in der Höhe der
Sofortabschreibung (gleich wie die "wiedereingebrachten" periodischen
Abschreibungen) nach der aargauischen Praxis als Gewinn mit der
Einkommenssteuer erfasst (vgl. Jürg Altdorfer/Julia von Ah, in: Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 160 ff. zu § 27 StG; Marianne
Klöti-Weber, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 7 zu §
106 StG). Das gilt nach der Praxis des Kantonalen Steueramtes und des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau auch bei Sofortabschreibungen, die für
die Ersatzbeschaffung nach altem Recht erfolgten (Marianne Klöti-Weber, a.a.O.,
N. 1 ff. und 7 zu § 106 StG).
4.3 Diese Praxis ist nicht zu beanstanden. Zur Frage, wie Sofortabschreibungen
im Zuge von altrechtlichen Ersatzbeschaffungen nach aargauischem Recht beim
Übergang zum neuen System zu behandeln seien, nahm das Bundesgericht bereits im
Urteil 2A.116/2007 vom 13. Juni 2008 Stellung. Es erwog, kantonale Regelungen,
wie sie auch in § 106 Abs. 2 und 3 des Steuergesetzes des Kantons Aargau
enthalten sei, hätten zum Zweck, Wertzuwachsgewinne (auch von land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücken) der kantonalen Grundstückgewinnsteuer zu
unterstellen. Buchgewinne hingegen unterlägen der Einkommenssteuer. Das
entspreche dem mit der Steuerharmonisierung in Art. 8 Abs. 1 und 12 Abs. 1 StHG
verfolgten Zweck (Urteil 2A.116/2007, a.a.O., E. 3.2.1). Es spiele keine Rolle,
ob es sich um ordentliche Abschreibungen im Rahmen von Wertberichtigungen
handle oder um Sofortabschreibungen im Rahmen eines Steueraufschubtatbestands.
Hierfür sprächen bereits Gründe der Praktikabilität. Unbehelflich sei der
Hinweis auf Treu und Glauben. Der Steuerpflichtige könne im Falle eines
Steueraufschubs nicht in guten Treuen davon ausgehen, dass die rechtliche
Qualifikation des Mehrwerts für immer beibehalten werde (Urteil 2A.116/2007,
a.a.O., E. 3.2.2).
Das zitierte Urteil ist dem Vertreter der Beschwerdeführer bekannt. Es geht in
beiden Fällen um die Frage der steuerlichen (intertemporalrechtlichen)
Behandlung einer Sofortabschreibung, welche für eine Ersatzbeschaffung unter
altem Recht vorgenommen wurde, beim Übergang zum neuen System per 1. Januar
2001. Die vorliegende Beschwerde enthält keine neuen Gesichtspunkte, die
geeignet wären, dieses Urteil in Frage zu stellen. Inwiefern die
Leistungsfähigkeit der Beschwerdeführer tangiert sein soll, ist nicht zu sehen.
Auf diese Rechtsprechung zurückzukommen besteht daher kein Anlass.
5.
Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die
Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind den Beschwerdeführern unter solidarischer
Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Anspruch auf
Parteientschädigung besteht nicht (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
solidarischer Haftung auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt des Kantons Aargau, dem
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. August 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann