II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.77/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_77/2008
Urteil vom 12. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Dr. Balsiger & Partner AG,
gegen
Finanzdepartement des Kantons Solothurn,
Steueramt des Kantons Solothurn,
Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen.
Gegenstand
Staatssteuer und direkte Bundessteuer 2001,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 19.
November 2007.
Sachverhalt:
A.
A.X.________ besitzt 50 Prozent des Aktienkapitals der R.________ AG und ist
deren Verwaltungsratspräsident. Er gewährte der Gesellschaft per 1. Januar 2001
ein Aktionärsdarlehen von Fr. 327'737.45, das er im Laufe des Jahres 2001 um
Fr. 320'000.-- erhöhte. Für seine Tätigkeit in der R.________ AG bezog er -
nebst einem Verwaltungsratshonorar - ab 1999 ein jährliches Beraterhonorar.
Hierfür stellte er der Gesellschaft im Jahr 2001 monatlich pauschal Fr.
8'608.-- (Fr. 8'000.-- plus Mehrwertsteuer) in Rechnung.
Die Gesellschaft schloss das Geschäftsjahr 2000 mit einem Verlust von Fr.
997'933.-- ab. Auch im Geschäftsjahr 2001 ergaben sich ein Betriebsverlust von
Fr. 121'587.30 und ein Unternehmensverlust von Fr. 270'401.67. Die Gesellschaft
war überschuldet, wobei die Überschuldung mittels Rangrücktritts der Aktionäre
auf einem Teil der von ihnen gewährten Darlehen beseitigt werden konnte.
Um das Betriebsergebnis nicht zusätzlich zu belasten, kamen A.X.________ und
die Gesellschaft gegen Ende des Jahres 2001 überein, dass anstelle des
Beraterhonorars von Fr. 103'296.-- (12 mal Fr. 8'608.--) das Aktionärsdarlehen
im entsprechenden Betrag amortisiert werde. Mit Schreiben vom 21. Dezember 2001
bestätigte die Gesellschaft dem Steuerpflichtigen, dass die entsprechenden
Umbuchungen vorgenommen worden seien.
Aufgrund seiner Beratungsmandate wird A.X.________ seit 1999 als selbständig
Erwerbender besteuert.
B.
Mit Einspracheentscheid vom 4. November 2003 wurden A.X.________ und
B.X.________ für die Steuerperiode 2001 mit einem Einkommen von Fr. 64'424.--
(Staatssteuer) resp. Fr. 64'200.-- (direkte Bundessteuer) veranlagt.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde beantragten das Finanzdepartement und das Steueramt
des Kantons Solothurn dem Steuergericht des Kantons Solothurn, es sei das
steuerbare Einkommen um das Beraterhonorar aus der R.________ AG von Fr.
103'296.-- unter Berücksichtigung des geschäftsmässig begründeten Aufwands zu
erhöhen. Sie machten geltend, der Verzicht des Steuerpflichtigen auf sein
Beraterhonorar gegenüber der Gesellschaft unter gleichzeitiger Rückzahlung des
Aktionärsdarlehens durch die Gesellschaft sei als Steuerumgehung zu
qualifizieren. Zwischen unbeteiligten Dritten wäre ein solches Vorgehen nicht
denkbar gewesen.
Mit Urteil vom 19. November 2007 hiess das Steuergericht Rekurs und Beschwerde
teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen unter Berücksichtigung des
Beraterhonorars abzüglich Aufwand auf Fr. 132'045.-- (Staatssteuer) resp. Fr.
131'800.-- (direkte Bundessteuer) fest.
C.
A.X.________ und B.X.________ führen Beschwerde beim Bundesgericht mit dem
Antrag, auf die Besteuerung des Beraterhonorars sei zu verzichten. Eventuell
sei festzustellen, dass sie im vorinstanzlichen Verfahren nicht Partei gewesen
und daher nicht kostenpflichtig seien.
Steueramt und Steuergericht des Kantons Solothurn beantragen, die Beschwerde
sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1
BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders
berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht worden. Sie richtet sich gegen einen
von einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) gefällten
Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art.
82 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Auf die
Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente
noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus
einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit
einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen
(vgl. BGE 130 III 136, E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den
Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht
offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
Der angefochtene Entscheid betrifft die direkte Bundessteuer und die
Staatssteuer. Auch wenn diese beiden Steuern im angefochtenen Entscheid
gemeinsam behandelt worden sind, sind sie im Folgenden separat zu prüfen (BGE
131 II 553 E. 4.2).
I. Direkte Bundessteuer
2.
Gemäss Art. 16 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14.
Dezember 1990 (DBG, SR 642.11) unterliegen der Einkommenssteuer alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerfrei sind die Kapitalgewinne
aus der Veräusserung von Privatvermögen. Die übrigen steuerfreien Einkünfte
sind in Art. 24 DBG enthalten. Von solchen Ausnahmen abgesehen sind alle
Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quelle steuerbar.
2.1 Der Beschwerdeführer erzielte Einnahmen von der Gesellschaft in Form von
Beraterhonoraren. Unbestrittenermassen wurden die Beratungsleistungen erbracht
und war das Honorar durch die Gesellschaft geschuldet. Dieses unterliegt als
Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit grundsätzlich der
Einkommenssteuer (Art. 18 DBG). Der Beschwerdeführer verzichtete nachträglich
auf sein Beraterhonorar. Die Vorinstanz rechnete die Forderung dennoch zum
Einkommen hinzu aus der Erwägung, der nachträgliche Honorarverzicht und die
Umqualifizierung der Zahlungen als Darlehensrückzahlung würden nicht eigentlich
der Sanierung der Gesellschaft dienen. Es liege eine Steuerumgehung vor. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich in der Vernehmlassung dieser
Betrachtungsweise an: "Ein tatsächlich sanierungswilliger Hauptaktionär hätte
in einer vergleichbaren Situation auf seine Honorarforderung zumindest
teilweise verzichtet, weitere Rangrücktritte auf seinen Aktionärsdarlehen
erwogen oder allenfalls Teile davon als Eigenkapital der Gesellschaft zur
Verfügung gestellt."
2.2 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl.
BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; Urteil 2A.470/2002 vom 22. Oktober 2003, StR
59/2004 S. 127 E. 4.1 u. 5.1; Urteil 2A.580/2000 vom 12. Juli 2001, StE 2001 A
12 Nr. 10 E. 2c, je mit Hinweisen) angenommen, wenn (1) eine von den
Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig
oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint, (2) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3) das
gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen
würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Wird eine
Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu
legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu
erreichen.
Massgebend ist somit ein Drittvergleich. Vorliegend würde eine von der
Gesellschaft unabhängige Drittperson, welche wie der Beschwerdeführer gegenüber
der Gesellschaft sowohl eine private Darlehensforderung als auch eine Forderung
aus Honorar hätte, im Falle eingeschränkter Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft
auf der Amortisation des Darlehens und nicht auf Zahlung der Honorarforderung
bestehen. Der Grund liegt (wie beim Beschwerdeführer) darin, dass auf der
Honorarforderung zusätzlich die Einkommens- oder Ertragssteuer und
gegebenenfalls die Mehrwertsteuer lasten. Der Beschwerdeführer hat sich im
Drittvergleich wirtschaftlich durchaus rational verhalten. Das lässt nicht auf
eine Steuerumgehung schliessen.
Auch der angeblich fehlende Wille zur Sanierung qualifiziert das Verhalten des
Beschwerdeführers nicht als Steuerumgehung. Es besteht keine Rechtspflicht des
Aktionärs, durch besondere Leistungen oder Verzicht zur Sanierung der
Gesellschaft beizutragen. Abgesehen davon hat der Beschwerdeführer seinen
Sanierungswillen anderweitig - durch Hingabe eines ungesicherten Darlehens und
Rangrücktritte - hinlänglich bewiesen. Dass er keine weiteren Mittel
einschiessen wollte, ist verständlich, nachdem die erhoffte Sanierung nicht
eingetreten und praktisch sein ganzes Vermögen in der Gesellschaft gebunden
war. Dass der zurückbezahlte Teil des Darlehens eigenkapitalähnliche Funktion
gehabt hätte, wird von keiner Seite behauptet, geschweige denn bewiesen. Durch
den Verzicht auf die Honorarforderung ergab sich für die Gesellschaft ein
Vermögensstandsgewinn, was sich zwangsläufig auf das Eigenkapital auswirkte und
einen Abfluss kompensierte (vgl. Peter Böckli, Schweizerisches Aktienrecht, 3.
Aufl. 2004, § 13 Ziff. 797 S. 1693; Hans Ulrich Meuter, Sanierung einer
Aktiengesellschaft, Zürcher Steuerpraxis,1998 S. 85). Auch in dieser Hinsicht
kann das Vorgehen des Beschwerdeführers nicht als absonderlich (insolite) und
sachwidrig bezeichnet werden.
2.3 Mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor, lässt sich der
angefochtene Entscheid somit nicht aufrecht erhalten. Es ist zu prüfen, ob der
umstrittene Forderungsverzicht, so wie er tatsächlich vorgenommen wurde, die
Besteuerung zur Folge hat, wie sie von der Vorinstanz vorgenommen wurde.
3.
3.1 Der Beschwerdeführer ist selbständig Erwerbender, weshalb für ihn die Art.
27 ff. DBG (entsprechend Art. 10 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, SR
642.14) gelten. Aufwand - und damit auch Abschreibungen - sind anzuerkennen,
wenn sie geschäftsmässig begründet sind (Art. 27 DBG). Unbestreitbar liegt im
Verzicht des Beschwerdeführers auf seine Honorarforderung ein Vermögensabfluss
aus dem Geschäftsvermögen. Der Forderungsverzicht ist daher zuzulassen, wenn er
geschäftsmässig begründet war.
Das ist hier der Fall. Der Sanierungsbedarf der Gesellschaft ist gemäss den
tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Entscheid ausgewiesen. Bei der
notleidenden Gesellschaft handelte es sich zudem um die Hauptauftraggeberin des
Beschwerdeführers. Der Forderungsverzicht ist damit begründet. Auch ein
Forderungsverzicht durch einen unabhängigen Dritten gegenüber einer insolventen
Gesellschaft - geschäftlich bedingt in der Hoffnung, dass der Fortbestand eines
Geschäftspartners gesichert werden kann - ist geschäftsmässig begründet (vgl.
Stephan Kuhn, Sanierung von Aktiengesellschaften, in: Der Schweizer Treuhänder,
1993 S. S. 888).
Dass der Beschwerdeführer gleichzeitig eine Darlehensamortisation in gleicher
Höhe verlangte, ändert daran nichts. Durch das Vorgehen des Beschwerdeführers
wurden der Gesellschaft per Saldo weder neue Mittel zugeführt, noch wurden ihr
Mittel entzogen (vorstehende E. 2.2 in fine). Es gibt auch keine generelle
steuerrechtliche Norm, die es dem Einzelnen gebieten würde, zugunsten einer
geschäftlichen Forderung auf einen privaten Anspruch zu verzichten. Dass eine
bestimmte Lösung zu einer Steuerersparnis führt, rechtfertigt - unter Vorbehalt
der Steuerumgehung - keine steuerrechtliche Korrektur. Es ist daher
steuerrechtlich zulässig, gegenüber der Gesellschaft die Rückzahlung des
privaten Darlehens zu verlangen und gleichzeitig auf eine geschäftliche
Forderung gegen die Gesellschaft vorläufig oder definitiv zu verzichten,
solange das Vorgehen nicht auf eine Steuerumgehung hinausläuft und keine
steuerrechtlichen Korrekturvorschriften zur Gewinn- und Ertragsermittlung
eingreifen. Beides trifft hier nicht zu.
3.2 Es kann auch keine Rede sein, dass die Umbuchung der Honorarzahlung auf
Darlehensrückzahlung bei der Gesellschaft unzulässig war. Die
gesellschaftsrechtliche Erfolgsrechnung kann erst dann Grundlage für die
Gewinnbesteuerung bilden, wenn sie die Generalversammlung im Rahmen der
Genehmigung der Jahresrechnung abgenommen hat (Art. 698 Abs. 2 OR). Am 21.
Dezember 2001 bestätigte die Gesellschaft dem Beschwerdeführer, dass die
Beratungshonorare 2001 auf Amortisation des Aktionärdarlehens umgebucht worden
seien. In diesem Zeitpunkt stand der Geschäftsabschluss 2001 noch nicht in
Frage und konnte die Gesellschaft auf ihrer Bilanz und Erfolgsrechnung noch
nicht behaftet werden. Zivilrechtlich kann zwar eine getilgte Forderung - von
gesetzlichen Ausnahmen abgesehen (vgl. Art. 118 II OR, Konfusion) - nicht
wieder aufleben. Es steht aber nichts entgegen, durch Vereinbarung eine neue
Forderung zu begründen. Soweit es um eine Schenkung geht, ist Schriftform
erforderlich (s. auch von Tuhr/Peter, Allgemeiner Teil des Schweizerischen
Obligationenrechts, Band I, 3. Aufl., S. 29 bei N 40, und von Tuhr/Escher, Band
II, S. 189). Solange sollte - im Rahmen der Vorschriften über die Buchführung -
die Umbuchung zulässig sein. Damit kann offen bleiben, ob es im Jahre 2001
bereits zu Zahlungen durch die Gesellschaft an den Beschwerdeführer kam, wie
die Vorinstanz annimmt.
II. Kantonale Steuern (Staatssteuer)
4.
Für die Staatssteuer ergibt sich keine abweichende Beurteilung. Die
Konstruktion der Steuerumgehung, wie sie dem angefochtenen Entscheid zugrunde
liegt und auch vom kantonalen Steueramt und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung verfochten wird, lässt sich mit sachlichen Gründen nicht
aufrecht erhalten. Es kann nicht gesagt werden, dass die vom Beschwerdeführer
gewählte zivilrechtliche Rechtsgestaltung - Verzicht auf die Honorarforderung
und Rückforderung des Darlehens - sachwidrig oder absonderlich, den
wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint oder - auch unter
Ausklammerung der steuerlichen Folgen - jenseits jeglicher wirtschaftlichen
Vernunft liege. Damit fällt das einzige Argument für die steuerliche
Aufrechnung der Honorarforderung unter dem Titel Steuerumgehung dahin. Die
Beschwerde ist auch hinsichtlich der Staatssteuer begründet.
5.
Die Beschwerde ist sowohl hinsichtlich der Staatssteuer wie auch der direkten
Bundessteuer gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben. Das
Honorar der R.________ AG des Jahres 2001 ist aus der Besteuerung zu entlassen.
In den übrigen Punkten wurde die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid der
Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen vom 4. November 2003 nicht angefochten. Der
Einspracheentscheid ist daher hinsichtlich der Staats- und der direkten
Bundessteuer zu bestätigen (Art. 107 Abs. 2 BGG). Art. 73 Abs. 3 StHG ist
infolge Art. 107 Abs. 2 BGG obsolet (BGE 134 II 186 E. 1.5.3).
Die Gerichtskosten sind dem Kanton Solothurn aufzuerlegen. (Art. 65, 66 Abs. 1
BGG). Dieser hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren zu
entschädigen (Art. 68 BGG). Über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens
wird das Steuergericht in einem Zusatzentscheid zu diesem Entscheid befinden
müssen (Art. 67, 68 Abs. 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Steuergerichts
des Kantons Solothurn vom 19. November 2007 aufgehoben und der
Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen vom 4. November 2003
hinsichtlich der Staatssteuer und der direkten Bundessteuer 2001 bestätigt.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.
3.
Der Kanton Solothurn hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche
Verfahren mit Fr. 2'500.-- zu entschädigen.
4.
Über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens hat das Steuergericht des
Kantons Solothurn in einem Zusatzurteil zu diesem Urteil neu zu befinden.
5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der
Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 12. August 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann