II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.770/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_770/2008
Urteil vom 4. März 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,
Besetzung
vertreten durch Fürsprecher K. Urs Grütter,
gegen
Steueramt des Kantons Aargau,
Steuerverwaltung des Kantons Zug.
Gegenstand
Art. 127 Abs. 3 BV (Doppelbesteuerung; Nebensteuerdomizil),
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 27. August 2008.
Sachverhalt:
A.
X.________ und Y.________ wohnen mit ihren zwei Kindern in der Gemeinde
P.________ AG. X.________ ist als Kabarettist sowie Fernseh- bzw.
Radiomoderator tätig und führt Unterhaltungsanlässe durch. Seit 1997 ist er
Inhaber der im Handelsregister des Kantons Zug eingetragenen Einzelfirma
"A.________" mit Geschäftssitz in H.________ ZG. Daneben war er zusammen mit
seinem damaligen Bühnenpartner Z.________ an der einfachen Gesellschaft
"B.________" beteiligt.
B.
Die Einkünfte von X.________ aus der Einzelfirma und der einfachen Gesellschaft
wurden bis Ende 2000 zu rund 90 Prozent am Geschäftsort in H.________
besteuert. Für die Steuerperiode 2001 nahm der Kanton Zug die
Besteuerungshoheit im Umfang von 88% der Gesamteinkünfte in Anspruch. Dagegen
anerkannte die Steuerkommission P.________ den Geschäftsort nur noch für 80 %
der Einkünfte bzw. des Kapitals der einfachen Gesellschaft, nicht aber für
diejenigen aus der Einzelfirma, welche vollumfänglich dem Hauptsteuerdomizil im
Kanton Aargau zugewiesen wurden. Nach erfolgloser Einsprache gelangten die
Eheleute X.________ und Y.________ an das Steuerrekursgericht des Kantons
Aargau. Dieses hiess ihren Rekurs insoweit gut, als nur die Einkünfte und das
Vermögen der Einzelfirma am Hauptsteuerdomizil zu versteuern seien, nicht
hingegen Einkünfte und Vermögen der einfachen Gesellschaft; ansonsten wurde der
Rekurs abgewiesen. Das bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau am
27. August 2008 auf Beschwerde hin.
C.
Am 21. Oktober 2008 haben X.________ und Y.________ beim Bundesgericht
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Kanton Aargau
und hilfsweise gegen den Kanton Zug wegen interkantonaler Doppelbesteuerung
erhoben. Sie beantragen im Wesentlichen, den Entscheid des Verwaltungsgerichts
des Kantons Aargau aufzuheben; die Sache sei an den Kanton Aargau
zurückzuweisen zwecks Veranlagung gemäss Selbstdeklaration und beigelegter
Ausscheidung; eventuell sei die rechtskräftige Veranlagungsverfügung des
Kantons Zug vom 6. Januar 2006 aufzuheben.
D.
Das Kantonale Steueramt schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die
Steuerverwaltung des Kantons Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und
die Eidgenössische Steuerverwaltung haben auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen
1.
1.1 Gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Aargau ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
zulässig (vgl. Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die
Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des
vorinstanzlichen Urteils legitimiert. Auf die frist- und formgerecht
eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 100 BGG). Soweit
aber - erstmals vor Bundesgericht - auch eine prozentuale Aufteilung der
Einkünfte aus der einfachen Gesellschaft auf die zwei Steuerdomizile beantragt
wird, wird der Streitgegenstand unzulässigerweise erweitert und kann auf die
Beschwerde nicht eingetreten werden.
1.2 Im vorliegend zu entscheidenden interkantonalen Kompetenzkonflikt kann die
bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Zug für die Steuerperiode 2001
mit angefochten werden (vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG, BGE 131 I 145 E. 2.1 S. 145),
obwohl sie kein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG darstellt (vgl. BGE 133 I 300
E. 2.4 S. 307, 308 E. 2.4 S. 313).
2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das
gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird
(aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die
einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein
Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker
belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht,
sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen
Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 132 I 29 E. 2.1
S. 31 f.; 131 I 285 E. 2.1 S. 286; ASA 74, 684 E. 2.1 S. 685, je mit
Hinweisen).
Im vorliegenden Fall ist das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführer für die
Steuerperiode 2001 im Kanton Aargau unbestritten. Hingegen werden die der
Einzelfirma des Beschwerdeführers zugeflossenen Einkünfte ab dieser
Steuerperiode sowohl vom Kanton Aargau als auch vom Kanton Zug (zu 88 %)
besteuert. Damit liegt eine aktuelle Doppelbesteuerung vor.
2.2 Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer
Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, und das dieser
Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen sind nach der Rechtsprechung am
Geschäftsort zu versteuern. Eine Niederlassung ausserhalb des Wohnsitzkantons
kann allerdings nicht schon aufgrund einer bloss formalen Erklärung (z.B. durch
einen Handelsregistereintrag, einen Briefkasten oder gar ein Postfach)
angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige Tätigkeit in ständigen
körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten, welche aber nicht im Eigentum
des Inhabers zu stehen haben. Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn
sie den wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen
erscheint. Dann sind Berufseinkommen und Erwerbsvermögen am Hauptsteuerdomizil
steuerbar.
Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Praxis
weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort abspielt.
Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an sich vorhandenen
ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden, sondern dezentral bei
diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es nicht darauf ankommen, wo diese
wohnhaft sind. Es genügt, dass die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs-
sowie administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (vgl.
zum Ganzen u.a BGE 121 I 259 E. 2b S. 261; StE 2004 A 24.31 Nr. 1 E. 3.1; ASA
57 582 E. 4 mit Hinweisen; siehe auch schon ASA 42 481 E. 2).
2.3 Das Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes ist im Übrigen vom sekundären
Steuerdomizil der Betriebsstätte zu unterscheiden. Eine solche setzt ständige
körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraus, wo sich ein
qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerziellen
Betriebs des Unternehmens vollzieht. Während also bei der Betriebsstätte
quantitative (und qualitative) Überlegungen anzustellen sind, geht es beim
Spezialsteuerdomizil des Geschäftsortes darum, wo sich der Mittelpunkt eines
geschäftlichen Betriebes befindet. Nur wenn kein solcher zu lokalisieren ist,
sind Erwerbseinkommen und -vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (vgl. u.a.
BGE 134 I 303 E. 2.2 S. 307, 110 Ia 190 E. 3 S. 193, ASA 57 582 E. 4a, SJ 1996
100 E. 3a).
3.
3.1 In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es der Behörde
obliegt, den Wohnsitz als steuerbegründende Tatsache darzutun. Dem Pflichtigen
kann freilich der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive
Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde
angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt
(vgl. schon ASA 39 284 E. 3c). Diese ursprünglich für das internationale
Verhältnis aufgestellte Regel ist nach der Praxis des Bundesgerichts auch im
interkantonalen Verhältnis anwendbar. Sie kann selbst dann herangezogen werden,
wenn zwar nicht der Ort des Hauptsteuerdomizils umstritten ist, sondern ein
Nebensteuerdomizil (d.h. ein sekundäres Steuerdomizil oder ein
Spezialsteuerdomizil) in Frage steht, sei es, dass ein solches Domizil neu
begründet oder ein bisheriges aufgehoben wird (vgl. AJP 2008 1288 E. 2.3; Pra
2000 Nr. 7 S. 29 E. 3c; mit weiteren Hinweisen).
3.2 Hier sind die Behörden des Hauptsteuerdomizils davon ausgegangen, dass die
Beschwerdeführer für die steueraufhebende Tatsache der Ausscheidung zu Gunsten
des Kantons des Geschäftsortes beweisbelastet seien. Diese Auffassung wäre dann
richtig, wenn erstmals eine nur teilweise Steuerpflicht im Kanton Aargau
aufgrund eines neu eröffneten Spezialsteuerdomizils in einem andern Kanton
behauptet würde. Das ist hier aber gerade nicht der Fall: Während mehrerer
Jahre anerkannte der Kanton Aargau eine Geschäftsniederlassung im Kanton Zug
(und anerkennt sie weiter bezüglich der Einkünfte aus der einfachen
Gesellschaft). Somit muss vorliegend die Grundregel gelten, wonach der
Wohnsitzkanton darzutun hat, dass kein Nebensteuerdomizil mehr bestehen soll
und insoweit keine Ausscheidung mehr mit dem Kanton Zug vorzunehmen ist. Das
gilt jedenfalls dann, wenn die Pflichtigen - wie die Beschwerdeführer - ihrer
Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen sind. Der vorliegende
Fall ist damit bezüglich Verteilung der Beweislast anders gelagert als das von
der Vorinstanz mehrfach zitierte Urteil 2P.149/2005 vom 13. Dezember 2005, wo
es um die Frage ging, ob ein ausserkantonaler Geschäftsort erstmals
anzuerkennen sei.
4.
Hier haben die Behörden des Wohnsitzkantons ab der Periode 2001 das
Spezialsteuerdomizil der Geschäftsniederlassung für die aus der Einzelfirma
fliessenden Einkünfte nicht mehr anerkannt, weil dort keine ständigen Anlagen
und Einrichtungen (mehr) bestünden (vgl. dazu unten E. 4.1) und auch nicht
(mehr) die hauptsächliche Tätigkeit der Firma ausgeübt werde (E. 4.2).
4.1 Bis Ende des Jahres 2000 war nicht nur unbestritten, dass sich der im
Handelsregister eingetragene Geschäftssitz der Einzelfirma in H.________
befand, sondern auch, dass die Firma dort (zusammen mit der Einzelfirma des
damaligen Bühnenpartners) für insgesamt Fr. 17'949.-- pro Jahr ein Lokal mit
einer bedürfnisgerechten Infrastruktur (Fläche von 103 m2; EDV-Anlage, Fax- und
Telefonanlage, Mobiliar für Besprechungen) als "Übungsraum sowie Büro für
Administration" mietete. Genauso wenig war streitig, dass in H.________
Personal tätig war.
Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts besteht für die Steuerperiode
2001 ebenfalls kein Anlass, davon auszugehen, dass nur die einfache
Gesellschaft die betreffenden Räumlichkeiten gemietet und benutzt habe, während
die Einzelfirma nur (mehr) Untermieterin gewesen sei. Eine einfache
Gesellschaft kann - im Gegensatz zu einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft
- als solche bzw. in eigenem Namen keine Rechte erwerben oder Verbindlichkeiten
eingehen und somit auch keine Untervermietung vornehmen (vgl. u.a. Art. 562
bzw. Art. 602 OR sowie Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches
Gesellschaftsrecht, 10. Aufl. Bern 2007, S. 311 f., S. 326). Ausserdem sind
hier in erster Linie die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse massgeblich, bei
denen im Vergleich zu den Vorjahren keine Veränderungen dargetan sind.
Weiter ist in der einfachen Gesellschaft ein Personalaufwand von immerhin rund
Fr. 230'000.-verbucht worden. Es scheint auch diesbezüglich nicht sachgerecht,
auf einmal und ohne ersichtlichen äusseren Anlass eine strikte Trennung
zwischen der Gesellschaft und der Einzelfirma vorzunehmen. Das gilt umso mehr,
als das Erfordernis der ständigen Anlagen und Einrichtungen praxisgemäss weit
gefasst wird (vgl. oben E. 2.2). Dass die Geschäftsniederlassung den wirklichen
Verhältnissen nicht entspreche bzw. als künstlich geschaffen erscheine, ist
hier nicht ersichtlich und wird auch nicht dargetan.
4.2 Ebenso wenig überzeugt die Auffassung der Behörden des Hauptsteuerdomizils,
die hauptsächliche Tätigkeit der Einzelfirma habe sich nicht am Ort ihrer
Geschäftsniederlassung abgespielt.
Das Steuerrekursgericht hat argumentiert, der Beschwerdeführer habe nicht
nachgewiesen, dass er die detailliert aufgelisteten Tätigkeiten, die er in der
ständigen Anlage und Einrichtung abwickelte (Kandidatenauslese,
Vorbereitungsarbeiten, "kalte Proben", konzeptionelle Vorarbeiten, Verfassen
von Texten für Moderationen, Arbeit mit dem Schneider, Besprechungen mit Kunden
und Lieferanten), tatsächlich dort ausgeführt habe. Allerdings trifft die
Beweislast für den Wegfall des Nebensteuerdomizils den Kanton Aargau, und wäre
es somit aufgrund seiner Untersuchungspflicht am Steuerrekursgericht gewesen,
den Sachverhalt näher abzuklären (vgl. oben E. 3.2). Lassen sich die vom
Beschwerdeführer durchaus glaubhaft geltend gemachten Tätigkeiten trotz
gehöriger Mitwirkung seinerseits nicht (mit genügender Bestimmtheit) verwerfen
oder bestätigen, wirkt sich diese Beweislosigkeit also zulasten des Kantons
Aargau aus.
Nach der Vorinstanz sind die auf die ständigen Anlagen und Einrichtungen
bezogenen Aktivitäten nicht ausschlaggebend, weil die meisten anderen
Tätigkeiten auftrittsbezogen waren und in den diversen Studios stattfanden.
Daran vermöchten die Vorbereitungszeiten und "kalten Proben" in H.________
nichts zu ändern. Mit dieser Argumentation vermengt die Vorinstanz jedoch die
Kriterien für die Existenz einer Betriebsstätte mit jenen für einen
Geschäftsort (vgl. oben E. 2.3). Bei geschäftlichen Tätigkeiten, die ihrer
Natur nach nur teilweise von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und
Einrichtungen aus erbracht werden, sondern mehrheitlich dezentral bei diversen
Kultureinrichtungen/Studios, kann das nicht massgebend sein. Gesucht ist
nämlich der Mittelpunkt des geschäftlichen Betriebes. In einem solchen Fall
spielt demnach gerade die Frage, wo die übrigen Tätigkeiten (Vorbereitungs-
sowie administrative Arbeiten) ausgeübt werden, die ausschlaggebende Rolle. Sie
wickelten sich hier aber nach glaubwürdiger und unwiderlegt gebliebener Aussage
in den ständigen Anlagen und Einrichtungen am Geschäftsort ab.
4.3 Nach dem Gesagten ist für die Steuerperiode 2001 das im Rahmen der
Einzelfirma des Beschwerdeführers erzielte Einkommen grundsätzlich weiterhin -
wie dasjenige aus der einfachen Gesellschaft - im Kanton der
Geschäftsniederlassung zu besteuern. Eine Ausnahme bilden nur gewisse
Spezialeinkünfte im Umfang von 8,4% (Autorentantiemen,
Urheberrechtsentschädigungen), von denen der Wohnsitzkanton annimmt, sie seien
dem Beschwerdeführer direkt und persönlich (d.h. nicht über die Einzelfirma)
zugeflossen. Für die betreffenden Einkünfte nimmt der Kanton Zug ohnehin nicht
die Besteuerungshoheit in Anspruch, beschränkt er diese doch auf 88% des
Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Das wird auch von den
Beschwerdeführern anerkannt.
5.
Die Beschwerde ist somit gegenüber dem Kanton Aargau begründet. und
gutzuheissen, soweit darauf eingetreten werden kann; das angefochtene Urteil
ist aufzuheben und die Sache zur Neuregelung der Kosten- bzw.
Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht sowie
zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde
zurückzuweisen. Die Beschwerde gegen den Kanton Zug ist abzuweisen, soweit
darauf eingetreten werden kann.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens dem Kanton Aargau, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen
(Art. 65 f. BGG). Dieser hat zudem den Beschwerdeführern eine
Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde gegen den Kanton Aargau wird gutgeheissen, soweit darauf
einzutreten ist, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 27.
August 2008 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen
an die Steuerkommission P.________ sowie zur Verlegung der Kosten- und
Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht
zurückgewiesen.
2.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Zug wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.
4.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung von Fr.
2'000.-- auszurichten.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt des Kantons Aargau, der
Steuerverwaltung des Kantons Zug, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2.
Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 4. März 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Matter