II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.764/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_764/2008
Urteil vom 5. März 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.
Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Besetzung
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Beschwerdeführerin,
gegen
X.________ und Y.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Willy Huber,
Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1999/2000 (Nachsteuer und Busse),
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz,
Kammer II,
vom 29. August 2008.
Sachverhalt:
A.
X.________ und Y.________ gehörten u.a. sämtliche Aktien der R.________ AG
sowie 50 % der Aktien der U.________ AG. Die Beteiligung an der U.________ AG
hatte X.________ mit Vereinbarung vom 19. Dezember 1995 zum symbolischen Preis
von Fr. 1.-- erworben, und er war als Verwaltungsratspräsident der R.________
AG in der Folge dafür verantwortlich, dass diese Gesellschaft gewisse laufende
Rechnungen und Lohnkosten der U.________ AG bezahlte. Entsprechend wies die
R.________ AG erstmals per 31. Dezember 1997 ein Kontokorrent-Guthaben von Fr.
47'161.60 gegenüber der U.________ AG aus, und dieses wuchs im Laufe des Jahres
1998 bis auf Fr. 143'557.-- an. Nachdem am 22. September 1998 über die
U.________ AG der Konkurs eröffnet und dieser einen Monat später mangels
Aktiven eingestellt werden musste, wurde dieses Darlehen gegenüber der
U.________ AG bei der R.________ AG vollständig abgeschrieben. Diese
Abschreibung wurde allerdings von den Steuerbehörden des Kantons Schwyz nicht
als geschäftsmässig begründet erachtet und aufgerechnet. Die Aufrechnung bei
der R.________ AG wurde zuletzt mit Einspracheentscheid vom 22. Mai 2001
rechtskräftig bestätigt.
B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 19. April 2000 betreffend die direkte
Bundessteuer 1999/2000 wurde das steuerbare Einkommen von X.________ und
Y.________ aufgrund ihrer Selbstdeklaration auf Fr. 65'300.-- festgesetzt.
Diese Verfügung blieb unangefochten und erwuchs in Rechtskraft.
C.
Am 20. Juli 2001 leitete die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer
Schwyz gegen X.________ und Y.________ eine Strafuntersuchung wegen vollendeter
Steuerhinterziehung bezüglich der Veranlagungsperiode 1999/2000 ein, weil die
bei der R.________ AG erfolgte Aufrechnung (vgl. vorne lit. A, am Ende) beim
Alleinaktionär nicht als geldwerte Leistung deklariert worden war.
Mit Verfügung vom 8. Juli 2003 befand die kantonale Verwaltung für die direkte
Bundessteuer Schwyz X.________ der vollendeten Steuerhinterziehung für schuldig
und verpflichtete die Eheleute unter solidarischer Haftung, für die
Steuerperiode 1999/2000 Nachsteuern in der Höhe von Fr. 18'281.50 (inklusive
Verzugszinsen) und eine Busse von insgesamt Fr. 16'358.-- zu bezahlen
(Totalbetrag Fr. 34'639.50). Das Steuerstrafverfahren gegen Y.________ wurde
eingestellt.
Die hiegegen erhobene Einsprache der Ehegatten X.________ - Y.________ hiess
die Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz mit Entscheid
vom12. November 2007 teilweise gut und setzte die Busse auf insgesamt Fr.
9'814.80 (60 % der Normalbusse) herab. Die geforderten Nachsteuern und
Verzugszinsen blieben unverändert auf Fr. 18'281.50 (vgl. Anhang 5 und 6 des
Einspracheentscheides).
D.
Gegen diesen Entscheid gelangten die Eheleute X.________ - Y.________ an das
Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz. Dieses hiess ihre Beschwerde mit
Entscheid vom 29. August 2008 insoweit ("im Sinne der Erwägungen") teilweise
gut, als es die geschuldeten Nach- und "Strafsteuern" (recte: Bussen) auf der
Basis einer steuerbaren geldwerten Leistung im Durchschnitt der Bemessungsjahre
1997/98 auf Fr. 47'195.-- (statt Fr. 87'195.--) bestimmte und die Sache zur
Festsetzung entsprechend korrigierter Nachsteuern und Bussen an die Vorinstanz
zurückwies. Das Gericht ging davon aus, dass die Darlehensgewährung im Umfang
von Fr. 80'000.-- geschäftsmässig begründet gewesen sei, weshalb sich die
X.________ und Y.________ zugeflossene geldwerte Leistung um durchschnittlich
Fr. 40'000.-- reduziere.
E.
Mit Eingabe vom 17. Oktober 2008 erhebt die Eidgenössische Steuerverwaltung
(Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) gegen
das genannte Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 29. August
2008 (versandt am 16. September 2008) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt, das angefochtene Urteil
sei insoweit aufzuheben, als der Verlust auf dem Darlehen an die U.________ AG
in vollem Umfang - zusätzlich zu den unbestrittenen Aufrechnungen - als nicht
deklarierte geldwerte Leistung der Nach- und "Strafsteuer" zu unterstellen sei.
Sie rügt eine Verletzung von Bundesrecht.
Die Eheleute X.________ - Y.________ beantragen die Abweisung der Beschwerde,
soweit darauf einzutreten sei. Die Kantonale Verwaltung für die direkte
Bundessteuer schliesst auf Gutheissung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht
des Kantons Schwyz hat sich nicht vernehmen lassen.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen den Entscheid einer letzten kantonalen
Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 bzw. Art. 86
BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 [DBG, SR 642.11]). Zwar geht es hier formal um einen
Rückweisungsentscheid, aber die Rückweisung dient nur der (rechnerischen)
Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten, weshalb es sich materiell um einen
Endentscheid handelt (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127). Eine Ausnahme gemäss Art.
83 BGG liegt nicht vor. Gestützt auf Art. 5 der Organisationsverordnung für das
Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000 (OV-EFD, SR 172.215.1)
ist die Eidgenössische Steuerverwaltung zur Beschwerde an das Bundesgericht
berechtigt (vgl. Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG). Auf die form- und fristgerecht
eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG
geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an
(Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend
gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann
eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es
kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz
abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil
den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1
BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1
BGG).
1.3 Im vorliegenden Beschwerdeverfahren gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts, welches die Bemessung einer nach- und strafsteuerlich
relevanten geldwerten Leistung betrifft, verlangen die Beschwerdegegner - nebst
der Abweisung der Beschwerde -, es sei auf die Erfassung einer geldwerten
Leistung von Fr. 143'557.-- überhaupt zu verzichten, eventuell seien die Nach-
und Strafsteuern auf Fr. 0.-- zu reduzieren. Diese weiter gehenden Anträge sind
unbeachtlich und es ist darauf nicht einzugehen, da das Bundesgerichtsgesetz
keine Anschlussbeschwerde kennt (vgl. BGE 134 III 332 E. 2.5 S. 335), und die
Beschwerdegegner deshalb den Streitgegenstand nicht durch neue Anträge
erweitern können. Auch die von den Beschwerdegegnern geltend gemachte
Verletzung des Verhältnismässigkeitsprinzips, des Gleichbehandlungsgebots sowie
des Prinzips der Rechtssicherheit hätte in einer selbständigen Beschwerde
substantiiert gerügt werden müssen, weshalb auf diese Vorbringen ebenso wenig
einzugehen ist.
2.
Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen
steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den geldwerten Vorteilen
zählen unter anderen auch die so genannten "verdeckten Gewinnausschüttungen".
Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von
Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen
gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten
nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen
ist dazu ein Drittvergleich. Bei diesem Drittvergleich sind in jedem Einzelfall
alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner
abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend
bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der
Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (Urteil 2C_72/
2007 vom 23. August 2007 E. 2.1, mit Hinweisen). Als Kriterien, die dafür
sprechen, dass ein Dritter das Darlehen nicht gewährt hätte und damit ein
simuliertes Darlehensverhältnis vorliegt, fallen unter anderen in Betracht die
Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den eigenen Mitteln des
Darlehensnehmers, die fehlende Bonität der Schuldnerin, das Fehlen von
Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzahlung des Darlehens, ebenso
die tatsächlich fehlende Rückzahlung, das Fehlen eines schriftlichen
Darlehensvertrages, ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft
sowie die Tatsache, dass die Darlehenszinsen nicht bezahlt bzw. zum Kapital
geschlagen werden und die Gewährung des Darlehens mit dem statutarischen Zweck
der darlehensgebenden Gesellschaft in keinerlei Zusammenhang steht (Urteile
2C_461/2008 vom 23. Dezember 2008 E. 2.1; 2C_72/ 2007 vom 23. August 2007 E.
2.1; 2A.475/2001 vom 30. April 2002 E. 3.2.1, [StR 57, 558 S. 561 f].). Zudem
ist zu differenzieren zwischen ursprünglich und nachträglich simulierten
Darlehensverhältnissen (Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre aus
wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Diss. BE 1991, S. 114
ff.; Robert Danon, in: Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, N 164 ss. ad
art. 57-58 LIFD; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des
Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Diss. BE 2001 S. 284 ff.; Peter
Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Rz. 114 zu Art. 58
DBG; Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl.
Basel 2008, Rz. 168 ff zu Art. 58 DBG).
3.
3.1 Vorliegend spielt allerdings die Unterscheidung von ursprünglich und
nachträglich simulierten Darlehensverhältnissen keine Rolle, weil die
Begründung des Guthabens und dessen Abschreibung in dieselbe Bemessungsperiode
1997/98 fallen. Ferner ist hier jedenfalls im Umfang von Fr. 63'557.-- evident,
dass insoweit ein simuliertes Darlehen vorlag, dessen erfolgswirksame
Abschreibung nicht anerkannt werden konnte und das gleichzeitig zu einer
geldwerten Leistung an die Beschwerdegegner geführt hat. Denn angesichts der
offensichtlich nicht gegebenen Bonität der Schuldnerin, der fehlenden
Schriftlichkeit des Vertrages, des Fehlens von Sicherheiten und von
Rückzahlungsmodalitäten sowie der "Kapitalisierung" der Darlehenszinsen ist ein
solches Resultat von der Vorinstanz zu Recht bejaht worden. Streitgegenstand
bildet denn auch nicht dieser Aspekt, sondern einzig die Frage, ob es dabei
sein Bewenden hat oder ob sich diese geldwerte Leistung entsprechend dem Antrag
der Beschwerdeführerin auf den vollen Betrag des seinerzeitigen Guthabens von
Fr. 143'557.-- bezieht.
3.2 Die Vorinstanz betrachtet einen Teil des Darlehens aufgrund des damit
verfolgten schützenswerten Zwecks, welcher mit der (Vor)Finanzierung verfolgt
wurde, insoweit als in "geschäftsmässigem Zusammenhang" stehend. Nur im Ausmass
von Fr. 63'557.-- (Fr. 143'557.-- ./. Fr. 80'000.--) habe die
Darlehensgewährung dem Drittvergleich nicht entsprochen. Damit freilich
übersieht die Vorinstanz, dass einerseits die Zahlung als solche (die Tilgung
von laufenden Verpflichtungen der U.________ AG) und das daraus entstandene
Guthaben der R.________ AG auseinandergehalten werden müssen. Wenn diese
Überweisungen wirklich geschäftsmässig begründet gewesen wären, wie dies die
Beschwerdegegner behaupten und wie dies von der Vorinstanz - teilweise - als
plausibel erachtet wurde, dann hätten diese Ausgaben selbst direkt
erfolgswirksam verbucht werden können. Vor diesem Hintergrund ist nicht
einzusehen, weshalb die R.________ AG in vollem Umfang eine
Kontokorrent-Forderung unter ihren Aktiven eingestellt hat. Damit brachte sie
selbst implizit zum Ausdruck, diese Zahlungen seien nicht erfolgswirksam (nicht
"geschäftsmässig begründeter Aufwand" im Sinne von Art. 59 DBG), sondern
bildeten vielmehr einen erfolgsneutralen Geschäftsvorfall. Für das daraus
entstandene Darlehensgeschäft sind aber die vorerwähnten Kriterien massgebend
(vgl. E. 2), und es geht nicht an, die früher konkludent verneinte
geschäftsmässige Begründetheit nunmehr im Zusammenhang mit der Abschreibung des
Darlehens gewissermassen nachzuholen. Ein solches Verhalten ist widersprüchlich
und kann nicht geschützt werden.
3.3 Die Beschwerdeführerin nimmt allerdings an, die Vorinstanz gehe im
angefochtenen Urteil grundsätzlich davon aus, das fragliche Darlehen von Fr.
143'557.-- halte an sich in vollem Umfang einem Drittvergleich nicht stand, sei
aber aufgrund von "Synergieüberlegungen" bzw. "Einsparpotential" (Abstimmung
des Veranstaltungskalenders, gemeinsamer Wareneinkauf und Personaleinsatz) um
Fr. 80'000.-- zu reduzieren. In der Tat ist im Urteil davon die Rede, die
R.________ AG habe durch diese (Vor)Finanzierung handfeste "finanzielle
Vorteile" erlangt. Wäre der freilich alles andere als klar begründete
"Einschlag" im Sinne eines "Gegengeschäfts" zur geldwerten Leistung zu
verstehen, verstiesse die Vorinstanz gegen den Grundsatz der Einzelbetrachtung
und würde einen - nur im engsten Rahmen und hier nicht zulässigen -
Vorteilsausgleich praktizieren (LOCHER, a.a.O., Rz. 66 f. zu Art. 58 DBG). Auch
unter diesem Gesichtswinkel könnte das Vorgehen der Vorinstanz nicht geschützt
werden.
4.
Damit stellt der gesamte Betrag des nicht mehr einbringlichen Darlehens von Fr.
143'557.-- bei den Beschwerdegegnern eine geldwerte Leistung dar. Diese kann im
Rahmen einer Nachsteuer nach Art. 151 DBG nachträglich erfasst werden, und
zugleich ist das Vorgehen steuerstrafrechtlich zu ahnden. Die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als begründet und ist
gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Nachsteuer sowie
die Busse sind gemäss Einspracheentscheid vom 12. November 2007 (Anhang 5 und
6) festzusetzen. Die Sache ist zur Neuregelung der Kosten- und
Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des
Kantons Schwyz zurückzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (Art. 65/66 BGG). Eine
Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen und
das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 29. August 2008
aufgehoben; Nachsteuer und Busse werden gemäss Einspracheentscheid vom 12.
November 2007 (Anhang 5 und 6) festgesetzt.
2.
Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des
kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz
zurückgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdegegnern unter
solidarischer Haftbarkeit auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz,
Kammer II, sowie der Kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 5. März 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Klopfenstein