II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.734/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_734/2008
{T 0/2}
Arrêt du 29 janvier 2009
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.
Parties
X.________ en liquidation concordataire,
recourante, représentée par Tax Partner AG,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, case
postale 3937, 1211 Genève 3,
Commission cantonale de recours en matière d'impôts du canton de Genève, Rue
Ami-Lullin 4, 1207 Genève.
Objet
Impôt immobilier complémentaire 2002;
recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 26 août
2008.
Faits:
A.
X.________ en liquidation concordataire (ci-après: X.________), sise à Zurich,
possédait plusieurs immeubles dans le canton de Genève. Le sursis concordataire
provisoire a été octroyé à cette société le 5 octobre 2001. Le 20 juin 2003, le
juge a homologué le concordat par abandon d'actifs.
Le 1er mars 2005, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève
(ci-après: L'Administration fiscale cantonale) a fait parvenir à X.________ le
bordereau pour les impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 2002. Ce
bordereau portait notamment sur l'impôt immobilier complémentaire. Cet impôt,
prélevé au taux de 2?, se montait à 265'599 fr. 25. La valeur fiscale totale
des immeubles était de 132'799'633 fr.
Par décision sur réclamation du 27 mai 2005, l'Administration fiscale cantonale
a maintenu la taxation relative à l'impôt immobilier complémentaire 2002,
notamment l'estimation des biens immobiliers en cause. La Commission cantonale
de recours en matière d'impôts du canton de Genève (ci-après: la Commission
cantonale de recours) a rejeté le recours de X.________ le 28 janvier 2008.
B.
Par arrêt du 26 août 2008, le Tribunal administratif du canton de Genève
(ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours de l'intéressée. Il a
retenu que la société n'avait pas requis expressément de l'Administration
fiscale cantonale une nouvelle estimation de ses immeubles par la commission
d'experts dans le délai utile, pas plus qu'elle n'avait remis en cause
l'estimation fiscale lors des taxations antérieures. En outre, l'octroi du
sursis concordataire et la liquidation subséquente ne pouvaient être assimilés
à un cas de décès ou d'aliénation, lesquels entraînaient une adaptation de la
valeur fiscale d'un bien immobilier soumis à l'impôt immobilier complémentaire.
Finalement, l'Administration fiscale cantonale n'avait pas violé le principe de
la bonne foi en ne retenant pas la valeur des biens en cause fixée dans le
cadre de la liquidation de X.________, quand bien même la direction du
Département des finances du canton de Genève était créancière gagiste dans
cette procédure.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, que l'impôt immobilier
complémentaire 2002 soit fixé à 194'500 fr., subsidiairement que ledit impôt
soit fixé à 200'120 fr. Elle se plaint principalement d'une application
arbitraire du droit cantonal et soutient que son droit d'être entendue ainsi
que les principes de la bonne foi, de la légalité, de l'imposition selon la
capacité contributive et de l'interdiction du formalisme excessif ont été
violés.
Le Tribunal administratif persiste dans les considérants et le dispositif de
son arrêt. La Commission cantonale de recours n'a pas déposé d'observations.
L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours.
Considérant en droit:
1.
1.1 L'arrêt attaqué porte sur l'impôt immobilier complémentaire et plus
précisément sur la question de savoir si la recourante a valablement déposé une
demande de nouvelle estimation fiscale de ses immeubles. Cet impôt ne fait pas
partie du droit harmonisé (cf. art. 1 et 2 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID;
RS 642.14]; Harmonisation fiscale; rapport du groupe d'experts Cagianut sur
l'harmonisation fiscale/texte de loi LHID, 1994, p. 78 no 2.1; Danielle Yersin,
Harmonisation fiscale et droit cantonal, RDAF 1994 p. 169 ss p. 182). La
présente cause relève ainsi du droit cantonal.
1.2 Sous réserve des droits constitutionnels cantonaux et des dispositions
cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et
votations populaires (art. 95 let. c et d LTF), le recours en matière de droit
public n'est pas ouvert pour se plaindre d'une violation du droit cantonal en
tant que tel. Il est en revanche possible de faire valoir que la mauvaise
application du droit cantonal constitue une violation du droit fédéral au sens
de l'art. 95 let. a LTF, en particulier qu'elle est arbitraire au sens de
l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 462 consid. 2.3 p. 466). Le Tribunal fédéral
n'examine toutefois pas ces questions d'office, mais se prononce uniquement sur
les griefs invoqués et motivés de manière suffisante par le recourant comme
l'exige l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 134 I 83 consid. 3.2 p. 88; 133 II 249
consid. 1.4.2 p. 254; 133 III 393 consid. 6 p. 397). Ainsi, dans un recours
pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst., l'intéressé ne peut se contenter de
critiquer l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel où
l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit
préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif
sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens
de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et
la jurisprudence citée). Le Tribunal fédéral n'entre pas non plus en matière
sur les critiques de nature appellatoire (ATF 133 III 393 consid. 6 p. 397).
Il en va de même lorsque le recourant se plaint de la violation de droits
constitutionnels: l'acte de recours doit, sous peine d'irrecevabilité, contenir
un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques
violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un
recours, le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt
entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que
les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte
de recours (ATF 134 I 65 consid. 1.3 p. 67; 134 V 138 consid. 2.1 p. 143). Le
recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer
aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261/262, 26 consid. 2.1 p. 31
et les références).
2.
Invoquant la violation de son droit d'être entendue, la recourante se plaint du
fait que l'Administration fiscale cantonale n'a pas tenu compte, pour l'impôt
immobilier complémentaire 2002, des rapports d'expertise, établis par une
fiduciaire, qui déterminent la valeur vénale de ses immeubles.
Il apparaît que le grief ne relève pas des garanties découlant du droit d'être
entendu, la recourante ayant pu produire les pièces qu'elle jugeait pertinentes
pour la cause. Dans la mesure où l'autorité concernée n'a pas accordé la même
portée aux pièces produites que le souhaitait la recourante, celle-ci fait
valoir en réalité une appréciation arbitraire des preuves. La motivation
déficiente de ce grief au regard des exigences de l'art. 106 al. 2 LTF le rend
irrecevable.
3.
Figurant au chapitre III de la loi générale genevoise du 9 novembre 1887 sur
les contributions publiques (LCP; RS/GE D 3 05) intitulé "Impôt immobilier
complémentaire", l'art. 76 LCP prévoit:
"1 Il est perçu un impôt annuel de 1? sur la valeur de tous les immeubles
situés dans le canton et qui ne sont pas exonérés des impôts par des
dispositions de la présente loi.
2 Cet impôt est perçu sur la valeur des immeubles, telle qu'elle résulte des
estimations faites conformément à l'article 48 (...) sans défalcation d'aucune
dette.
(...)
6 L'impôt est calculé au 31 décembre de la période fiscale sur la valeur des
immeubles à cette date."
L'art. 48 LCP, auquel renvoie l'art. 76 al. 2 LCP, figurait dans la section 3
relative à l'impôt sur la fortune et traitait des principes d'évaluation des
immeubles. Il a été abrogé avec effet au 1er janvier 2001 et remplacé par
l'art. 7 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des
personnes physiques - Impôt sur la fortune (ci-après: loi sur l'imposition des
personnes physiques ou LIPP-III; RS/GE D 3 13) qui fixe les principes
d'estimation des immeubles. Selon la lettre b de cette disposition, les
immeubles servant exclusivement et directement à l'exploitation d'un commerce
ou d'une industrie sont évalués en tenant compte de la valeur actuelle du
terrain, des constructions et des installations qui en sont les accessoires.
Selon l'art. 77 al. 1 lettre c LCP, pour des immeubles appartenant à des
personnes morales ayant leur siège dans le canton ou hors du canton, à part
certaines exceptions non pertinentes dans le cas présent, le taux de l'impôt
complémentaire est porté à 2? pour les personnes morales qui poursuivent un but
lucratif.
L'art. 9 LIPP-III dispose que l'évaluation des immeubles, autres que les
immeubles locatifs, est faite par des commissions d'experts et vaut pour une
période de dix ans appelée période décennale (al. 2). Lorsque, pendant cette
période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu
pour cause de mort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue
par le département pour la perception des droits d'enregistrement et de
succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période
décennale (al. 3). Le Conseil d'Etat, comme le contribuable, ont, en tout
temps, la faculté de faire procéder à de nouvelles estimations si des
changements importants dans la valeur des immeubles le justifient (al. 5).
Selon l'art. 11 LIPP-III, en cas d'estimation par experts, le département doit
notifier la décision à chaque intéressé par lettre recommandée. Cette lettre
indique le montant de la nouvelle estimation et mentionne qu'une réclamation
peut être adressée par écrit au département dans le délai de trente jours à
compter de sa réception.
Une expertise générale des immeubles du canton de Genève a eu lieu pour la
dernière fois en 1964. Par souci d'économie, le Grand Conseil du canton de
Genève a prorogé à différentes reprises, à chaque fois pour une période
décennale, les estimations alors déterminées avec une majoration de 20%, sans
nouvelle estimation par la commission d'experts. Il l'a notamment fait par la
loi genevoise du 14 janvier 1993 sur les estimations fiscales de certains
immeubles qui fixait les estimations pour une nouvelle période de dix ans
arrivant à échéance le 31 décembre 2004 (art. 1 de ladite loi).
4.
La recourante estime que l'art. 9 al. 5 LIPP-III a été appliqué de façon
arbitraire (sur cette notion cf. ATF 134 II 124 consid. 4.1 p. 133; 134 I 140
consid. 5.4 p. 148). Selon elle, c'est à tort que le Tribunal administratif a
jugé qu'elle n'avait jamais demandé une nouvelle estimation de ses immeubles,
conformément à ladite disposition. Trois documents pouvaient être considérés
comme tels.
4.1 Il est douteux que le grief du recourant soit motivé à suffisance de droit
au regard de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. consid. 1.2), la motivation étant
essentiellement appellatoire. La question de la recevabilité peut toutefois
rester ouverte, le grief devant être rejeté sur le fond.
4.2 Le Tribunal administratif a rappelé que, conformément à sa jurisprudence,
s'il veut bénéficier d'une nouvelle estimation de ses biens immobiliers, comme
le permet l'art. 9 al. 5 LIPP-III, le contribuable doit inviter expressément
l'administration à saisir la commission d'experts. Il est alors tenu de motiver
sa requête et d'indiquer en quoi consistent les changements importants survenus
dans la valeur de l'immeuble. Ainsi, une demande d'expertise ne peut être
présentée pour la première fois devant la Commission cantonale de recours.
En l'espèce, le Tribunal administratif a retenu que la recourante n'avait pas
requis de l'Administration fiscale cantonale une nouvelle estimation de ses
immeubles de la part de la commission d'experts.
4.3 Le fait de considérer, à l'instar du Tribunal administratif, que, pour
"faire procéder" à une nouvelle estimation, le contribuable doit présenter une
demande expresse à l'administration afin que celle-ci saisisse la commission
d'experts n'a rien d'arbitraire. Or, aucun document invoqué par la recourante
ne peut être considéré comme une telle demande, comme le démontrent les
éléments qui suivent.
Le premier document est la notification du 24 mai 2002, par le commissaire
nommé dans le cadre du sursis concordataire, de l'estimation de la valeur
vénale des immeubles de la recourante au Département des finances du canton de
Genève, en sa qualité de créancier. Comme l'a jugé le Tribunal administratif,
en aucun cas un acte établi dans une procédure autre que fiscale, en
l'occurrence le sursis concordataire, ne peut constituer une demande de
nouvelle estimation fiscale. Sans compter qu'en l'espèce cette écriture n'émane
même pas de la recourante mais du commissaire susmentionné.
La deuxième pièce est la lettre du 9 février 2004 dans laquelle le mandataire
fiscal de la recourante demandait des renseignements à l'Administration fiscale
cantonale au sujet de l'impôt immobilier complémentaire et de la valeur fiscale
des biens immobiliers de la recourante. A nouveau, la requête en cause ne
remplit aucunement les conditions fixées par la jurisprudence du Tribunal
administratif (cf. consid. 4.2) dès lors qu'elle ne visait pas à ce qu'il soit
procédé à une réévaluation des immeubles mais se contentait de poser des
questions à l'Administration fiscale cantonale.
La dernière écriture est la réclamation du 1er avril 2005 à l'encontre de la
taxation relative à l'impôt immobilier complémentaire 2002. Dans cette
réclamation, la recourante ne requérait pas formellement une nouvelle
estimation de ses immeubles. Elle se bornait à contester la valeur fiscale
servant de base à l'impôt immobilier complémentaire et à prétendre, sur la base
de rapports d'expertise et de contrats de vente, que la valeur vénale de ses
immeubles était moins élevée que celle imposée. Elle ne mentionnait pas en quoi
consistait les changements importants survenus dans la valeur des immeubles. De
toute façon, des modifications de valeur dues à la conjoncture ne sont pas
considérées comme des changements importants au sens de la disposition en cause
(arrêt 2P.110/1995 du 8 mars 1996 consid. 3e). Ainsi, on ne peut qualifier
d'insoutenable le refus du Tribunal administratif de considérer cette
réclamation comme une demande de nouvelle évaluation au sens de l'art. 9 al. 5
LIPP-III.
4.4 Au vu de ce qui précède, le Tribunal administratif n'a pas appliqué l'art.
9 al. 5 LIPP-III de façon arbitraire en considérant que la recourante n'avait
pas présenté de demande de nouvelle estimation de ses immeubles. Le grief doit
donc être rejeté.
5.
5.1 La recourante estime qu'en jugeant qu'une demande de réévaluation des
immeubles doit être faite avant le 31 décembre 2002 pour pouvoir être prise en
compte pour l'impôt immobilier complémentaire de cette période fiscale, le
Tribunal administratif est tombé dans l'arbitraire. Il aurait dû considérer les
trois documents en cause (cf. consid. 4.3) comme déposés en temps utile.
5.2 Aucune disposition ne fixe de délai pour le dépôt d'une requête de nouvelle
estimation. Toutefois, l'art. 76 al. 6 LCP prévoit que l'impôt immobilier
complémentaire est calculé au 31 décembre de la période fiscale sur la valeur
des immeubles à cette date. Dès lors, l'exigence posée par la jurisprudence du
Tribunal administratif voulant qu'une demande doit être faite au plus tard le
31 décembre de la période fiscale concernée pour pouvoir être prise en compte
pour cette période est admissible. Or, les trois documents susmentionnés (cf.
consid. 4.3) ont été déposés après cette date.
Toutefois, selon la recourante, dont l'argumentation est à nouveau
essentiellement appellatoire, les changements importants qui auraient nécessité
une nouvelle évaluation des immeubles se sont produits à partir d'octobre 2001
(recours p. 10). Si tel était le cas, il lui appartenait de saisir
l'Administration fiscale cantonale à ce moment-là et de demander une nouvelle
estimation, ce qu'elle n'a pas fait. A ce propos, la recourante prétend que si
elle n'a pas déposé une requête de nouvelle estimation dans le délai utile
c'est parce que l'Administration fiscale cantonale a tardé à répondre au
courrier de son mandataire qui demandait quelle était la valeur fiscale de
chaque immeuble séparément et que cette information lui était nécessaire pour
déposer une telle requête. Cet argument tombe à faux. Il incombe en effet au
contribuable de faire en sorte d'obtenir les renseignements nécessaires au
dépôt d'une éventuelle demande en temps voulu. On peut au demeurant s'étonner
que le mandataire de la recourante, spécialisé dans les questions fiscales,
n'était pas au courant de la valeur fiscale des immeubles sur laquelle celle-ci
était imposée ni du fonctionnement général de l'impôt immobilier
complémentaire.
5.3 Au vu de ce qui précède, en jugeant que la demande de réévaluation des
immeubles devait être formulée avant le 31 décembre 2002 pour pouvoir être
prise en compte pour l'impôt immobilier complémentaire de la période fiscale
2002, et en relevant que tel n'était pas le cas de la réclamation du 1er avril
2005, le Tribunal administratif n'est pas tombé dans l'arbitraire.
6.
La recourante estime que le Tribunal administratif a fait preuve de formalisme
excessif en exigeant qu'elle articule une demande formelle de nouvelle
estimation. Selon elle, cette autorité aurait dû considérer à tout le moins la
réclamation du 1er avril 2005 à l'encontre du bordereau d'impôt immobilier
complémentaire 2002 comme une telle demande.
6.1 Selon la jurisprudence, il y a formalisme excessif, constitutif d'un déni
de justice formel prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst., lorsque la stricte
application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de
protection, devient une fin en soi et complique de manière insoutenable la
réalisation du droit matériel, ou entrave de manière inadmissible l'accès aux
tribunaux. L'excès de formalisme peut résider soit dans la règle de
comportement imposée au justiciable par le droit cantonal, soit dans la
sanction qui lui est attachée (ATF 130 V 177 consid. 5.4.1 p. 183; 128 II 139
consid. 2a p. 142 et les références citées).
6.2 Comme on l'a vu ci-dessus (cf. consid. 4.3), aucune des écritures en cause
ne peut être assimilée à une demande de réévaluation formelle motivée
conformément aux exigences jurisprudentielles du Tribunal administratif (cf.
consid. 4.2).
En outre, ces actes ont été déposés après le 31 décembre 2002. Or, malgré ce
que soutient la recourante qui ne voit pas de raison de refuser une demande de
réévaluation présentée après le 31 décembre de la période fiscale concernée,
mais avant que ne soit émis le bordereau de taxation de ladite période, une
stricte application des règles de procédure, notamment celles relatives aux
délais, est justifiée par des motifs d'égalité de traitement et par un intérêt
public lié à une bonne administration de la justice et à la sécurité du droit
(cf. ATF 104 Ia 4 consid. 3 p. 5; arrêt 1C_85/2007 du 6 septembre 2007 consid.
3.2). Ce principe vaut tant en matière judiciaire que dans le domaine
administratif.
6.3 Ainsi, le Tribunal administratif, en jugeant qu'aucun des actes déposés par
la recourante ne pouvait être considéré comme une demande valable de nouvelle
estimation, n'a pas fait preuve de formalisme excessif. Le grief doit dès lors
être rejeté.
7.
7.1 La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir appliqué l'art. 9
al. 3 LIPP-III de façon arbitraire lorsqu'elle a considéré que l'ouverture du
sursis concordataire avec liquidation subséquente ne constituait pas, pour une
personne morale, un état de fait comparable au décès d'une personne physique ou
à une mutation, cas dans lesquels la valeur d'aliénation ou de succession
retenue pour la perception des droits d'enregistrement et de succession se
substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période décennale. Selon
la recourante, l'ouverture du sursis concordataire devrait également entraîner
la substitution de l'estimation fiscale jusque-là en vigueur par la valeur des
immeubles déterminée par le commissaire provisoire.
7.2 La recourante ne dit pas en quoi le fait que le Tribunal administratif a
jugé que l'art. 9 al. 3 LIPP-III contenait une liste exhaustive des cas dans
lesquels la valeur d'aliénation ou de succession se substituait à l'estimation
fiscale en vigueur jusque-là était insoutenable. Elle ne fait que mentionner
que l'octroi du sursis concordataire devrait être assimilé à un des cas de
l'art. 9 al. 3 LIPP-III. Ainsi, le grief n'est pas suffisamment motivé au
regard de l'art. 106 al. 2 LTF de sorte qu'il est irrecevable (cf. consid.
1.2).
8.
8.1 Selon la recourante, l'attitude des autorités genevoises violerait le
principe de la bonne foi (sur cette notion cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1 p.
636; 130 I 26 consid. 8.1 p. 60). En effet, le canton de Genève, en tant que
créancier, a reconnu comme valeur vénale des biens en cause le montant de
100'060'000 fr. fourni par le commissaire provisoire dans le cadre de la
procédure du sursis concordataire, d'une part, et, de l'autre, en tant
qu'autorité fiscale, il a refusé que l'estimation fiscale des immeubles soit
ajustée à leur valeur vénale.
8.2 Comme l'a retenu le Tribunal administratif, les procédures en matière du
droit de la poursuite pour dettes et la faillite et du droit fiscal sont des
procédures différentes et indépendantes. Le fait que, dans la procédure du
sursis concordataire, le canton de Genève s'est vu notifier, en tant que
créancier, la valeur vénale des biens immobiliers, et qu'il n'ait pas réagi au
montant fixé, ne saurait être interprété comme une promesse de prendre en
compte cette valeur pour procéder à la taxation relative au gain immobilier
complémentaire.
Ainsi, aucune promesse n'ayant été articulée par l'administration fiscale
cantonale à la recourante quant à la valeur fiscale des immeubles en cause, le
principe de la bonne foi n'a pas pu être violé.
9.
Quant aux griefs relatifs à la violation du principe de la légalité et à celui
de l'imposition selon la capacité contributive, ils ne sont en aucune façon
motivés à suffisance de droit (cf. consid. 1.2). Partant ils sont irrecevables.
10.
Il s'ensuit que le recours doit être rejeté, dans la mesure où il est
recevable.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 65 et 66
al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de la recourante, à
l'Administration fiscale cantonale et à la Commission cantonale de recours en
matière d'impôts du canton de Genève ainsi qu'au Tribunal administratif du
canton de Genève.
Lausanne, le 29 janvier 2009
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:
R. Müller E. Kurtoglu-Jolidon