II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.721/2008
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_721/2008
Arrêt du 5 mars 2009
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Merkli, Karlen, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Rochat.
Parties
Y.________ SA,
recourante, représentée par Me Philippe Béguin, avocat,
contre
Service des contributions du canton de Neuchâtel, case postale 69, rue du
Docteur-Coullery 5, 2300 La Chaux-de-Fonds,
Tribunal fiscal du canton de Neuchâtel, Avenue Léopold-Robert 10, 2302 La
Chaux-de-Fonds.
Objet
Impôt cantonal, communal et IFD 2004,
recours contre l'arrêt de la Cour de droit public du Tribu- nal administratif
du canton de Neuchâtel du 9 septembre 2008.
Faits:
A.
Y.________ SA est inscrite au registre du commerce du canton de Neuchâtel
depuis le 29 juin 1955. Elle a pour but l'exploitation et la mise en gérance
d'un immeuble situé à Neuchâtel et, d'une manière générale, l'achat, la vente,
la construction et la gérance d'immeubles. Depuis 1997, A.________ est l'unique
administrateur et le seul actionnaire de Y.________ SA, ainsi que de la Société
X.________ SA qui fait l'objet d'une procédure séparée (2C_722/2008).
Le 8 février 2006, le Service cantonal des contributions a notifié à Y.________
SA les taxations relatives à l'année fiscale 2004, tant pour les impôts
cantonal et communal, que pour l'impôt fédéral direct. Le bénéfice imposable
retenu s'élevait à 21'800 fr., après reprise à hauteur de 11'150 fr. sur le
montant de 21'150 fr. déclarés par Y.________ SA à titre de salaire et autres
frais versés à A.________.
Cette taxation a été confirmée sur réclamation, par décision du Service des
contributions du 30 mars 2006.
B.
Y.________ SA a recouru contre cette décision auprès du Tribunal fiscal de
Neuchâtel qui, par jugement du 12 décembre 2007, a rejeté le recours et
confirmé la décision sur réclamation du 30 mars 2006. Il a notamment retenu que
la recourante avait alloué à son administrateur un avantage appréciable en
argent correspondant à la part versée à celui-ci à titre de rémunération qui
dépassait 10'000 fr.
Le recours déposé par Y.________ SA a été rejeté par arrêt du Tribunal
administratif du canton de Neuchâtel du 9 septembre 2008. Traitant
simultanément les impôts cantonal et communaI, ainsi que l'impôt fédéral
direct, la juridiction cantonale a considéré en substance qu'en l'absence de
justificatifs pour les charges invoquées, les autorités inférieures pouvaient
se référer au barème de l'Union neuchâteloise des professionnels de
l'immobilier (en abrégé: l'UNPI) pour évaluer la rémunération admissible des
services rendus par A.________. En versant un montant de 21'150 fr. à son
actionnaire et administrateur unique pour les prestations effectuées par ce
dernier, Y.________ SA avait, selon les juges cantonaux, accordé une prestation
disproportionnée qui entrait dans la catégorie des avantages appréciables en
argent. C'était donc à juste titre que l'autorité fiscale avait réintégré dans
le bénéfice imposable de la société un montant de 11'150 fr.
C.
Y.________ SA déclare former un recours de droit public (sic) auprès du
Tribunal fédéral et conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de
l'arrêt du Tribunal administratif du 9 septembre 2008 et des taxations 2004, la
rémunération de 21'150 fr. servie par la recourante à A.________ étant ainsi
admise.
Le Tribunal administratif se réfère aux motifs de son arrêt et conclut au rejet
du recours. Le Tribunal fiscal renonce à se déterminer sur le recours, en
renvoyant à son jugement et à l'arrêt attaqué.
L'Administration fédérale des contributions se rallie au dispositif et aux
considérants de l'arrêt entrepris et conclut au rejet du recours.
Considérant en droit:
1.
1.1 La recourante a déclaré déposer un « recours de droit public » auprès du
Tribunal fédéral. Cette voie de droit n'existe plus depuis l'entrée en vigueur
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110).
L'intitulé erroné de son mémoire ne saurait toutefois lui nuire si son recours
remplit les exigences légales de la voie de droit qui est ouverte (ATF 133 I
308 consid. 4.1 p. 314 et les références).
1.2 L'arrêt attaqué concerne aussi bien l'impôt fédéral direct que les impôts
cantonal et communal de la période fiscale 2004. S'agissant dans les deux cas
de droit public, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur
la base de l'art. 82 let. a LTF, les exceptions de l'art. 83 LTF n'étant pas
réalisées. Les lois fiscales applicables confirment cette voie de droit : pour
l'impôt fédéral direct, à l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11]) et, pour les impôts cantonal et
communal, à l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14), dès lors que le recours concerne le bénéfice imposable d'une personne
morale, soit une matière harmonisée figurant à l'art. 24 de ladite loi, et
qu'il porte sur une période postérieure au délai de huit ans accordé aux
cantons, à compter de l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur
l'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation (art. 72 al.
1 LHID).
1.3
1.3.1 Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que des impôts cantonal et communal
doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans
un seul acte, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour les impôts
cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs
distincts ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts.
Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui
reviennent à des collectivités différentes et qui font l'objet de taxations et
de procédures séparées (ATF 131 II 553 consid. 4.2; 130 II 509 consid. 8.3 p.
511). Elle garde donc toute sa justification, bien qu'elle ait été posée sous
l'empire de l'ancienne loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre
1943 (OJ; RO 3 521; arrêt 2C_176/2008 du 26 août 2008 in RDAF 2008 II p. 247
consid. 1.2). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque
la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance
est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et
peut donc être traitée avec un raisonnement identique, tant pour l'impôt
fédéral direct, que pour les impôts cantonal et communal. Dans un tel cas, on
peut admettre qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne
distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la
motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la
décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts
cantonal et communal.
1.3.2 Parallèlement aux exigences de motivation destinées aux autorités
judiciaires cantonales, la jurisprudence a également précisé que le recourant
doit en principe déposer, devant le Tribunal fédéral, deux recours différents,
qui peuvent aussi être contenus dans la même écriture avec des conclusions
adaptées à chacun des impôts (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511). A l'origine,
il s'agissait avant tout de tenir compte d'impératifs procéduraux qui ont
aujourd'hui disparu s'agissant du droit cantonal harmonisé. En effet, sous
l'ancienne loi fédérale d'organisation judiciaire, le Tribunal fédéral pouvait
être saisi d'un recours de droit administratif tant pour l'impôt fédéral direct
que pour les impôts cantonal et communal concernant un domaine harmonisé (art.
73 al. 1 LHID). Toutefois, en matière d'impôt fédéral direct, il pouvait
statuer sur le fond (art. 114 OJ) et aller au-delà des conclusions des parties,
alors que, pour les impôts cantonal et communal portant sur une matière
harmonisée, le Tribunal fédéral ne pouvait qu'annuler l'arrêt attaqué et
renvoyer l'affaire pour nouvelle décision à l'autorité inférieure en vertu de
l'art. 73 al. 3 LHID, ce qui, selon le Tribunal fédéral, justifiait d'exiger le
dépôt de deux recours distincts (cf. ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511). Avec
la loi sur le Tribunal fédéral, en vigueur le 1er janvier 2007, la situation
s'est modifiée et le Tribunal fédéral a jugé que l'art. 73 al. 3 LHID devait
céder le pas devant l'art. 107 al. 2 LTF, qui lui confère un pouvoir général de
réforme quel que soit le recours déposé devant lui (ATF 134 II 186 consid. 1.3
p. 189; approuvant cette solution: DANIEL DE VRIES REILINGH, Premières
expériences de procédure sous la LTF en matière de droit fiscal harmonisé
(LHID), in Jusletter du 23 juin 2008 n. 17 et 18).
Dès lors que le pouvoir d'examen et les compétences du Tribunal fédéral sont
désormais les mêmes, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, que les
impôts cantonal et communal portant sur une matière visée à l'art. 73 al. 1
LHID, il n'y a plus de raison d'exiger systématiquement du recourant qu'il
dépose deux recours distincts pour chacun de ces impôts, à moins que l'autorité
cantonale ait elle-même rendu deux décisions. Dans les cas où l'autorité
cantonale se contente de rendre une seule décision valant pour les deux impôts,
car la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit
fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. supra consid. 1.3.1), le
recourant doit pouvoir attaquer cette décision dans un seul recours. Il faut
cependant qu'il ressorte de la motivation du recours, que celui-ci s'en prend
tant à l'impôt fédéral direct, qu'aux impôts cantonal et communal, pour que ces
deux catégories d'impôts soient revues par le Tribunal fédéral. Dans cette
mesure, la jurisprudence développée à l'ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511 doit
être précisée.
1.3.3 En l'espèce, la décision attaquée ne distingue pas, dans son dispositif,
l'impôt fédéral direct des impôts cantonal et communal. Dans la motivation, les
juges cantonaux ont toutefois indiqué que la notion de bénéfice net, servant de
base à l'imposition des personnes morales et qui fait partie du domaine
harmonisé, est la même pour les deux catégories d'impôts, de sorte que le rejet
du recours prononcé dans l'arrêt attaqué vaut tant pour l'impôt fédéral direct,
que pour les impôts cantonal et communal 2004. Dans ces circonstances, on ne
peut reprocher à la recourante de ne pas avoir déposé deux recours distincts,
ni formulé des conclusions séparées, dès lors qu'il ressort clairement de son
mémoire au Tribunal fédéral qu'elle s'en prend à ces deux catégories d'impôt.
1.4 Au surplus, déposé en temps utile, contre une décision finale (art. 90
LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86
al. 1 let. d et al. 2 LTF), par le destinataire de l'arrêt attaqué qui a
qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le recours est recevable au regard
des art. 82 ss LTF.
I. Impôt fédéral direct
2.
Le litige porte sur le calcul du bénéfice imposable de la recourante et plus
particulièrement sur le point de savoir si c'est à juste titre que les
autorités cantonales ont considéré que, sur les 21'150 fr. déclarés à titre de
salaire et autres prestations octroyées à A.________, seule une rémunération
globale de 10'000 fr. pouvait être admise.
Invoquant l'arbitraire et une fausse application du droit, la recourante
reproche aux instances inférieures d'avoir assimilé l'activité de son
actionnaire unique à celle d'une gérance immobilière et d'avoir considéré que,
pour plus de la moitié, cette activité devait être qualifiée de prestation
appréciable en argent, faisant partie de son bénéfice imposable.
2.1 D'après l'art. 58 al. 1 let. b in fine LIFD, le bénéfice net imposable de
la société comprend notamment tous les prélèvements opérés sur le résultat
commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à
couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les
distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à
des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial.
Par distributions de bénéfice au sens de cette disposition, il faut entendre
toutes les prestations appréciables en argent faites par la société au porteur
de droits de participation. En fait notamment partie une rémunération salariale
excessive octroyée dans un contexte de rapports de travail (ROBERT DANON,
Commentaire romand LIFD 2008, n. 142 ad art. 57-58, p. 755). La délimitation
entre revenu du travail et distribution dissimulée de bénéfice se pose
spécialement lorsqu'une rémunération disproportionnée est versée à
l'actionnaire-directeur, c'est-à-dire lorsque cette rémunération ne correspond
pas à ce qui aurait été versé à un tiers dans les mêmes circonstances (arrêts
2A.742/2006 du 15 mai 2007, consid. 5.1 et 2A.71/2004 du 4 février 2005 in RF
2005 B 72.13.22 no 44, consid. 2). Pour en juger, il y a lieu de prendre en
considération l'ensemble des facteurs objectifs et subjectifs qui, au sein de
l'entreprise, sont déterminants pour évaluer financièrement les prestations, en
tenant compte aussi des critères de rémunération connus dans des entreprises
semblables (arrêt précité 2A.71/2004 consid. 2 in fine).
2.2 En l'espèce, le Tribunal administratif a constaté qu'aucun document au
dossier ne permettait d'établir la nature et l'importance des activités
déployées par A.________, dont la société prétendait qu'il procédait à la
recherche de locataires, au nettoyage des appartements, aux travaux d'entretien
et à la conciergerie. En l'absence d'éléments concrets, les juges se sont
référés aux recommandations de l'UNPI relatives aux honoraires de gérance pour
démontrer que la rémunération annuelle de 21'150 fr. versée à
l'actionnaire-administrateur était disproportionnée par rapport aux activités
déployées par ce dernier, qui ne comprenaient pas les frais de gérance et de
fiduciaire figurant au compte d'exploitation de la société. En définitive, elle
a retenu le montant de 4'658 fr. d'honoraires pour la gestion effectuée par
A.________, calculé sur la base du produit locatif de l'immeuble. Sur les
10'000 fr. de rémunération admis par l'administration fiscale, le solde de
5'342 fr. était manifestement suffisant pour rémunérer les autres activités de
conciergerie exercées.
2.3 La recourante prétend que la comparaison avec les données figurant dans les
recommandations de l'UNPI est arbitraire, dans la mesure où la situation de
A.________, qui gère les immeubles lui appartenant, ne saurait être comparée à
celle d'une gérance qui dispose de suffisamment d'immeubles pour réduire ses
coûts fixes et rentabiliser ses activités. En partant d'un tarif horaire de 200
fr. prévu par les normes de l'UNPI pour les indépendants, la recourante estime
que le montant de 21'150 fr. déclaré correspond à un salaire mensuel net de
1'762 fr. 50, soit à une activité de 8 à 9 heures par mois, ce qui n'a rien
d'abusif et ne saurait manifestement pas répondre à la notion de prestation
appréciable en argent. la recourante soutient aussi que l'activité déployée par
son actionnaire lui est beaucoup plus profitable que celle d'une gérance
immobilière, en raison des travaux qu'il effectue lui-même ou des solutions les
plus rationnelles recherchées. Elle se fonde, pour appuyer ses dires, sur une
expertise établie le 3 juillet 2008 par un bureau d'architectes de Delémont.
2.4 Il faut tout d'abord relever qu'aucun fait nouveau ni aucune preuve
nouvelle ne peut être présenté, à moins de résulter de la décision de
l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Il n'est ainsi pas possible de
produire devant le Tribunal fédéral des pièces que le recourant a renoncé à
présenter devant l'instance cantonale ou qui ont été écartées (cf. ULRICH
MEYER, Commentaire bâlois, 2008, art. 99 LTF n. 6; YVES DONZALLAZ, Loi sur le
Tribunal fédéral, 2008, n. 4046). Il ressort du dossier que, lorsque la cause
était pendante devant le Tribunal administratif, la recourante n'a pas produit
le rapport d'expertise du 3 juillet 2008, même pas avec sa lettre du 17 juillet
2008, dans laquelle elle déclarait confirmer ses conclusions, sans déposer
d'observations. La recourante ne peut donc, devant le Tribunal fédéral, se
prévaloir de cette pièce, qui est ainsi irrecevable.
2.5 Au surplus, pour que l'arbitraire prohibé par l'art. 9 Cst. puisse être
retenu, il faut que la décision attaquée viole gravement une règle ou un
principe juridique clair et indiscuté ou qu'elle contredise d'une manière
choquante le sentiment de la justice ou de l'équité; le Tribunal fédéral ne
s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance
que si elle est insoutenable ou en contradiction évidente avec la situation de
fait, si elle a été adoptée sans motif objectif ou en violation d'un droit
certain; en outre, il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution
que celle adoptée par l'autorité intimée serait concevable, voire préférable
(ATF 134 II 124 consid. 4.1 p. 133 et les arrêts cités; 133 I 149 consid. 3.1).
Il appartient au recourant de démontrer l'arbitraire en vertu de l'art. 106 al.
2 LTF (ATF 134 I 263 consid. 1 p. 265).
En l'occurrence, la juridiction cantonale pouvait retenir sans arbitraire, sur
la base du dossier dont elle disposait, que la recourante n'avait pas apporté
la preuve de la nature et de l'importance des activités déployées par
A.________. En l'absence d'élément concret, il n'y a rien d'insoutenable à
opérer une comparaison avec les honoraires de gérance recommandés par l'Union
des professionnels de l'immobilier du canton de Neuchâtel. La recourante se
réfère d'ailleurs elle-même à ces recommandations, lorsqu'elle propose de taxer
les prestations de son administrateur-actionnaire au taux horaire de 200 fr.
prévu pour les activités d'un régisseur, chef d'entreprise ou directeur. En
outre, la recourante ne démontre pas en quoi le montant de 5'342 fr. retenu par
la juridiction cantonale pour rémunérer les tâches de concierge exercées par
A.________ serait choquant. Comme il n'est pas possible de prendre en
considération l'expertise du 3 juillet 2008 produite avec le présent recours
(consid. 2.4), il n'a pas davantage été établi que les honoraires pour les
gestions locative, technique et financière de l'immeuble en cause, estimés à
4'658 fr. selon la méthode fondée sur les produits locatifs préconisée par
l'UNIP, seraient manifestement inférieurs aux rémunérations généralement
offertes pour des activités semblables, cela d'autant plus que les frais de
gérance et de fiduciaire de la recourante sont facturés séparément.
Dans ces circonstances, le Tribunal administratif n'a pas violé la LIFD et
n'est pas non plus tombé dans l'arbitraire, en retenant que le montant de
21'150 fr., déclaré à titre de rémunération versée à l'actionnaire et
administrateur de la recourante, représentait une prestation disproportionnée
par rapport à la contre-prestation correspondante obtenue par la société;
partant, l'autorité fiscale avait réintégré à juste titre un montant de 11'150
fr. dans le bénéfice imposable.
II. Impôts cantonal et communal
3.
Les considérations développées ci-dessus pour l'impôt fédéral direct
s'appliquent également aux impôts cantonal et communal de la période fiscale
2004. En effet, quand bien même l'art. 24 LHID ne renvoie pas expressément au
solde du compte de résultat, à la différence de la lettre de l'art. 58 al. 1
let. a LIFD, la notion de bénéfice soumis aux impôts cantonal et communal
harmonisés est la même que celle de l'impôt fédéral direct (arrêt 2A.742/2006
du 15 mai 2007 consid. 8.1 et la référence citée).
Conformément à l'art. 24 LHID, l'art. 84 al. 1 let. b de la loi neuchâteloise
sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir; RS NE 631.0) prévoit que
le bénéfice net imposable comprend les distributions ouvertes ou dissimulées de
bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par
l'usage commercial. La teneur de cette disposition est semblable à celle de
l'art. 58 al. 1 let. b LIFD.
Par conséquent, en jugeant que le montant de 11'150 fr. devait être réintégré
dans le bénéfice imposable de la période fiscale 2004, le Tribunal cantonal n'a
pas non plus violé le droit cantonal harmonisé.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où
il est recevable, tant en en matière d'impôt fédéral direct, qu'en ce qui
concerne les impôts cantonal et communal.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al.
LTF) et n'a pas droit à des dépens.
Le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'500 fr. sont mis à la charge de la
recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service des
contributions, au Tribunal fiscal et à la Cour de droit public du Tribunal
administratif du canton de Neuchâtel, ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions.
Lausanne, le 5 mars 2009
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:
Müller Rochat